權(quán)變視角下審計(jì)質(zhì)量控制的策略邊界探究

王晶荷 鄧學(xué)衷

摘??要：審計(jì)質(zhì)量控制的策略邊界是提高審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)效率的必要前提。文章通過爬蟲數(shù)據(jù)對2013-2020年被處罰會(huì)計(jì)師事務(wù)所的40份處罰文本進(jìn)行詞頻和語義網(wǎng)絡(luò)分析，整理出被處罰會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制的特征表現(xiàn)，以及被處罰的主要原因。運(yùn)用權(quán)變理論構(gòu)建了“職業(yè)判斷—審計(jì)準(zhǔn)則—審計(jì)目標(biāo)”的質(zhì)量控制策略邊界模型，從會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷、風(fēng)險(xiǎn)評估與應(yīng)對、具體交易循環(huán)審計(jì)三個(gè)層面闡釋審計(jì)質(zhì)量控制的策略邊界。在此基礎(chǔ)上，提出了防范審計(jì)質(zhì)量控制策略邊界模糊的措施。

關(guān)鍵詞：審計(jì)失??；審計(jì)質(zhì)量；策略邊界；文本分析

中圖分類號(hào)：F239??文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A??文章編號(hào)：1005-6432（2023）11-0000-04

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2023.11.000

1?引言

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量一直是監(jiān)管部門查處的重點(diǎn)。自2001年來，注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中未勤勉盡責(zé)，被中國證監(jiān)會(huì)進(jìn)行行政處罰的事務(wù)所不計(jì)其數(shù)。身為“四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所”之一的畢馬威曾未能在上市前審計(jì)階段發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位虛增資產(chǎn)，被指控違背職業(yè)操守，被索賠13億港元；瑞華、眾華、立信等國內(nèi)知名會(huì)計(jì)師事務(wù)所被中國證監(jiān)會(huì)屢次開出罰單。審計(jì)行業(yè)如今面臨著審計(jì)質(zhì)量下滑、審計(jì)失敗只增不減的巨大風(fēng)險(xiǎn)。

鑒于此，本文以2013年至2020年被處罰的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為研究對象，對中國證監(jiān)會(huì)下發(fā)的行政處罰決定書中的內(nèi)容進(jìn)行文本分析，并基于權(quán)變理論構(gòu)建了“職業(yè)判斷—審計(jì)準(zhǔn)則—審計(jì)目標(biāo)”的審計(jì)策略邊界模型，從而總結(jié)出我國目前第三方獨(dú)立機(jī)構(gòu)審計(jì)進(jìn)行審計(jì)質(zhì)量控制的策略邊界，為注冊會(huì)計(jì)師發(fā)揮職業(yè)判斷和加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制提供參考。

2?文獻(xiàn)回顧及評述

審計(jì)失敗與職業(yè)懷疑。如今絕大多數(shù)的審計(jì)失敗是由于注冊會(huì)計(jì)師對重大風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)缺少應(yīng)有的關(guān)注（李紅英，2021），以及對審計(jì)事項(xiàng)缺乏基本應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度（陳培育，2021）。在具體實(shí)質(zhì)性程序的實(shí)施上，注冊會(huì)計(jì)師對易隱瞞、虛構(gòu)科目實(shí)施常規(guī)手段之后，未實(shí)施更多的替代性程序?qū)?huì)導(dǎo)致審計(jì)失?。愖亢蛣?，2021）。

影響審計(jì)質(zhì)量的主要因素。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)占總收入的比重（陳鎬和王欣宇，2020）、事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制體系的完善程度等（曾文悅，2020）均會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量。李莫愁和任婧（2017）認(rèn)為，如果行政處罰的力度不足，審計(jì)質(zhì)量很難得到質(zhì)的提升。

審計(jì)質(zhì)量控制的邊界。董連德（2002）認(rèn)為，審計(jì)準(zhǔn)則是審計(jì)責(zé)任的上限。商思爭（2016）認(rèn)為，審計(jì)邊界是審計(jì)“能做”和“必做”的統(tǒng)一，審計(jì)“必做”是確定邊界的依據(jù)，保證審計(jì)質(zhì)量還要考慮審計(jì)“能做”的邊界。審計(jì)質(zhì)量的邊界與審計(jì)人員專業(yè)勝任能力密切相關(guān)（徐京平，2016）?；谌^程跟蹤審計(jì)，李興懷（2020）認(rèn)為審計(jì)的邊界主要分為法律邊界、權(quán)限邊界、道德邊界和風(fēng)險(xiǎn)邊界。

3?文本獲取與研究方法

文本分析是通過對文本內(nèi)容進(jìn)行檢索挖掘并提取主要信息。本文運(yùn)用PyCharm獲取中國證監(jiān)會(huì)官網(wǎng)（包括各地區(qū)派出機(jī)構(gòu)）中2013-2020年被處罰的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行政處罰書文本，進(jìn)行整理、匯總后，共獲得相關(guān)行政處罰決定書40份，字符合計(jì)17萬字。在對文本進(jìn)行預(yù)處理后，運(yùn)用Rost?cm6的分詞技術(shù)，并結(jié)合哈工大停用詞表，在分詞庫中加入了如“注冊會(huì)計(jì)師”“勤勉盡責(zé)”“審計(jì)準(zhǔn)則”等約100個(gè)審計(jì)專業(yè)詞匯，使分詞更加準(zhǔn)確，便于后續(xù)的詞頻分析和語義網(wǎng)絡(luò)分析更加有針對性和代表性，以得出文本中關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制的特征并歸納被處罰的原因。

4?行政處罰書文本中審計(jì)質(zhì)量控制的計(jì)量分析

4.1?行政處罰書文本的詞頻分析與語義網(wǎng)絡(luò)分析

根據(jù)2013-2020年被處罰會(huì)計(jì)師事務(wù)所行政處罰書文本中前100的高頻詞（括號(hào)中為詞語出現(xiàn)的頻次），以及語義網(wǎng)絡(luò)分析圖，得出了處罰文本的特征：第一，審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)管主體主要為注冊會(huì)計(jì)師（584）及其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所（45），而證監(jiān)會(huì)對監(jiān)管主體未勤勉盡責(zé)（209）地履行審計(jì)義務(wù)的處罰主要參考依據(jù)為《中華人民共和國證券法》（以下簡稱《證券法》）（179）、《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》（以下簡稱《審計(jì)準(zhǔn)則》）（317）。第二，在審計(jì)過程中，注冊會(huì)計(jì)師通常在審計(jì)證據(jù)（328）、審計(jì)工作底稿（326）、函證（289）等方面出現(xiàn)問題，未保證其存在性（367）、相關(guān)性（330），忽視掉收入（253）、財(cái)務(wù)報(bào)表（240）、資金（105）等被審計(jì)單位可能會(huì)進(jìn)行舞弊（135）的關(guān)鍵事項(xiàng)，未進(jìn)行充分的替代程序。第三，從整個(gè)審計(jì)流程看，注冊會(huì)計(jì)師在最初的風(fēng)險(xiǎn)階段（289）很容易因?yàn)槲醋R(shí)別重大風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)評估（66）出現(xiàn)問題，審計(jì)報(bào)告（294）虛假記載（122）。第四，在證監(jiān)會(huì)對其進(jìn)行處罰時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所與相關(guān)注冊會(huì)計(jì)師通常會(huì)提出陳述、申辯意見（189）并要求聽證（71），但最后被否決或僅僅部分予以采納。相關(guān)的主題詞、關(guān)聯(lián)詞分類如表1所示。

4.2?行政處罰文本中審計(jì)質(zhì)量控制的特征表現(xiàn)

根據(jù)2013-2020年被處罰會(huì)計(jì)師事務(wù)所行政處罰決定書的詞頻分析與語義網(wǎng)絡(luò)分析，這類會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制的特征表現(xiàn)為：

4.2.1?虛構(gòu)、補(bǔ)編必要的審計(jì)證據(jù)

注冊會(huì)計(jì)師在獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)流于形式，前后任注冊會(huì)計(jì)師交接審計(jì)工作的程序時(shí)并未與前任進(jìn)行實(shí)質(zhì)性的溝通與交流，在對證監(jiān)會(huì)的處罰提出申辯時(shí)，臨時(shí)補(bǔ)編甚至虛構(gòu)《與前任會(huì)計(jì)師的溝通記錄》等相關(guān)審計(jì)證據(jù)。同時(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部的跟蹤監(jiān)督制度、復(fù)核制度等一系列的審計(jì)質(zhì)量控制系統(tǒng)存在問題，導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師的行為嚴(yán)重違背了“勤勉盡責(zé)系過程論而非結(jié)果論”的原理。

4.2.2?風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別流于形式、一成不變

在風(fēng)險(xiǎn)評估階段，注冊會(huì)計(jì)師只是為了迎合審計(jì)準(zhǔn)則，應(yīng)付監(jiān)管機(jī)構(gòu)的檢查，審計(jì)初期的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評估流于形式，甚至跳過風(fēng)險(xiǎn)評估階段，直接對具體項(xiàng)目執(zhí)行實(shí)質(zhì)性程序。從獲取的文本中得知，在注冊會(huì)計(jì)師識(shí)別、評估出審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取放任自流的策略，執(zhí)行不力甚至沒有執(zhí)行，最終還是導(dǎo)致了審計(jì)失敗被處罰。

4.2.3?實(shí)質(zhì)性程序執(zhí)行不到位

在具體交易項(xiàng)目的審計(jì)中，被處罰的注冊會(huì)計(jì)師未按規(guī)定執(zhí)行審計(jì)程序，甚至對審計(jì)過程中的常識(shí)性、基礎(chǔ)性問題缺少充分關(guān)注。涉案的注冊會(huì)計(jì)師未對資產(chǎn)負(fù)債表日前后大額的貨幣資金的收入與期后大額支出執(zhí)行實(shí)質(zhì)性程序；過度依賴以往的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)對固定產(chǎn)、存貨等實(shí)物資產(chǎn)進(jìn)行抽查和盤點(diǎn)，抽盤比例及質(zhì)量均未達(dá)到事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量控制要求；往往忽略了應(yīng)收賬款等與收入相關(guān)科目的異常情況，在未獲得回函的情況下，未實(shí)施替代程序。

5?基于權(quán)變理論的審計(jì)質(zhì)量控制策略邊界

5.1?權(quán)變視角下審計(jì)質(zhì)量控制策略邊界的理論框架

審計(jì)質(zhì)量控制的策略邊界實(shí)際上是會(huì)計(jì)師事務(wù)所運(yùn)用職業(yè)判斷的自身審計(jì)質(zhì)量的管理。權(quán)變理論認(rèn)為，每個(gè)組織有自身的特質(zhì)，并且所處的環(huán)境日益復(fù)雜，管理方法也應(yīng)發(fā)生改變。如此，可以構(gòu)建基于權(quán)變理論的審計(jì)質(zhì)量控制策略邊界的“職業(yè)判斷—審計(jì)準(zhǔn)則—審計(jì)目標(biāo)”模型，如圖1所示。注冊會(huì)計(jì)師要根據(jù)審計(jì)環(huán)境的復(fù)雜性隨機(jī)應(yīng)變，確定審計(jì)質(zhì)量控制的目標(biāo)，基于現(xiàn)有審計(jì)準(zhǔn)則的要求，恰當(dāng)運(yùn)用自身的專業(yè)知識(shí)和職業(yè)判斷能力，調(diào)整審計(jì)方法和程序，即關(guān)鍵路徑的選擇。而提高審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵路徑不應(yīng)是一成不變的，環(huán)境的不確定性和風(fēng)險(xiǎn)促使質(zhì)量控制路徑選擇不斷地更新，從而減少因環(huán)境變化而帶來的負(fù)面影響，提高審計(jì)質(zhì)量。

5.2?影響審計(jì)質(zhì)量控制的策略邊界

5.2.1?注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德審計(jì)邊界

通過整理和歸納處罰書文本發(fā)現(xiàn)，注冊會(huì)計(jì)師角度未勤勉盡責(zé)遭受處罰的原因主要是：一是未執(zhí)行前后任注冊會(huì)計(jì)師的溝通程序；二是關(guān)于“注冊會(huì)計(jì)師非直接主管人員”的申辯；三是未保持職業(yè)懷疑態(tài)度，未以質(zhì)疑的思維評價(jià)所獲取證據(jù)的有效性。

事實(shí)上，在審計(jì)活動(dòng)中，眾多會(huì)計(jì)信息、估算、假設(shè)、風(fēng)險(xiǎn)等都需要依靠注冊會(huì)計(jì)師運(yùn)用自身的專業(yè)判斷以及職業(yè)敏感度。在遵守《審計(jì)準(zhǔn)則》《職業(yè)道德準(zhǔn)則》等一系列準(zhǔn)繩之上，注冊會(huì)計(jì)師對相關(guān)行業(yè)準(zhǔn)則和法律法規(guī)是否了解；是否正確有效地運(yùn)用其職業(yè)判斷能力開展審計(jì)工作，有效減少“過失”；是否擁有高尚的職業(yè)道德，不進(jìn)行“欺詐”，是影響審計(jì)質(zhì)量控制邊界的重要因素。

5.2.2?風(fēng)險(xiǎn)評估及風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對審計(jì)邊界

根據(jù)被處罰會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰書文本，在風(fēng)險(xiǎn)評估和應(yīng)對層面被處罰的主要原因是：一是應(yīng)收賬款的完整性、存在和計(jì)價(jià)等認(rèn)定具有重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；二是財(cái)務(wù)報(bào)表層次舞弊風(fēng)險(xiǎn)評估程序不到位，未能發(fā)現(xiàn)存在的關(guān)聯(lián)關(guān)系；三是應(yīng)對與重大非常規(guī)交易相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，未直接與公司管理層和治理層溝通；

注冊會(huì)計(jì)師對具體企業(yè)的審計(jì)面臨著特殊環(huán)境，在審計(jì)過程中，對特別風(fēng)險(xiǎn)未保持職業(yè)懷疑態(tài)度，將會(huì)導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增高。因此，注冊會(huì)計(jì)師是否從多種角度分析、把握審計(jì)過程中將會(huì)面臨的風(fēng)險(xiǎn)；是否靈活運(yùn)用分析性程序，多層次、全方位地評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；是否正確評估與連續(xù)、動(dòng)態(tài)更新與分析風(fēng)險(xiǎn)是影響審計(jì)師所采取的審計(jì)質(zhì)量控制策略越界的重要因素。

5.2.3?具體交易循環(huán)審計(jì)邊界

從行政處罰決定書的文本看，貨幣資金等一些資產(chǎn)類科目在審計(jì)工作中屬于核查較為簡單的項(xiàng)目，但因?qū)徲?jì)質(zhì)量控制的策略邊界模糊不清，注冊會(huì)計(jì)師未在審計(jì)過程中保持職業(yè)關(guān)注，而導(dǎo)致資產(chǎn)類、收入類科目出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)最為頻繁。

第一，貨幣資金審計(jì)。貨幣資金類交易循環(huán)項(xiàng)目審計(jì)失敗主要集中在銀行存款的函證問題上，審計(jì)失敗案例中的注冊會(huì)計(jì)師未嚴(yán)格遵守《審計(jì)準(zhǔn)則——函證》中的規(guī)定，對函證程序控制不嚴(yán)密，將導(dǎo)致函證結(jié)果發(fā)生偏差或函證程序失效。對于造假賬戶，被處罰的注冊會(huì)計(jì)師未對被審計(jì)單位開立銀行賬戶的內(nèi)部控制進(jìn)行控制測試，越出貨幣資金的審計(jì)質(zhì)量控制的邊界，導(dǎo)致審計(jì)失敗。

第二，銷售與收款循環(huán)審計(jì)。六大往來中的資產(chǎn)類項(xiàng)目被處罰的主要原因列于表2。在眾多處罰案中，銷售收入的舞弊占到60%，收入確認(rèn)成為審計(jì)的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。對于部分早已摸清銷售收入循環(huán)的審計(jì)套路，有針對性的對一整套流程進(jìn)行隱瞞和舞弊的被審計(jì)單位，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對重大非常規(guī)交易保持警惕，增加審計(jì)的不可預(yù)見性。此外，若會(huì)計(jì)師事務(wù)所未建立完善的復(fù)核制度，質(zhì)量控制制度形同虛設(shè)，注冊會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所對與應(yīng)收賬款等舞弊風(fēng)險(xiǎn)較高的資產(chǎn)項(xiàng)目的審計(jì)質(zhì)量控制邊界的缺乏清楚認(rèn)識(shí)，“越界”行為便也屢見不鮮了。

6?審計(jì)質(zhì)量控制邊界模糊的權(quán)變策略

6.1?提高專業(yè)勝任力，合理進(jìn)行職業(yè)判斷

注冊會(huì)計(jì)師具備高水平的專業(yè)勝任能力是提高審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵，也是防范邊界模糊的重要措施及保障。會(huì)計(jì)師事務(wù)所要對被審計(jì)單位和自身能力進(jìn)行全面的了解，明確審計(jì)質(zhì)量控制目標(biāo)，制定詳細(xì)的審計(jì)計(jì)劃。在審計(jì)過程中，注冊會(huì)計(jì)師要保持職業(yè)懷疑態(tài)度，獲取充分的審計(jì)證據(jù)。同時(shí)注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)不斷加強(qiáng)自身的繼續(xù)教育，了解并掌握行業(yè)相關(guān)法律法規(guī)政策等最新動(dòng)態(tài)，嚴(yán)格遵守審計(jì)準(zhǔn)則，對相關(guān)審計(jì)證據(jù)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎、敏感性和應(yīng)有的關(guān)注，把好審計(jì)質(zhì)量的第一道關(guān)。

6.2?探尋審計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展新模式，準(zhǔn)確識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)

隨著區(qū)塊鏈、大數(shù)據(jù)等新興信息技術(shù)逐步滲入到會(huì)計(jì)領(lǐng)域，審計(jì)行業(yè)也應(yīng)當(dāng)積極尋求新發(fā)展模式。會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以通過引入相關(guān)的技術(shù)，加強(qiáng)對注冊會(huì)計(jì)師在信息技術(shù)應(yīng)用方面的培訓(xùn)，準(zhǔn)確識(shí)別被審計(jì)單位面臨的財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，在事務(wù)所之間、事務(wù)所及被審計(jì)單位之間建立起信息溝通的網(wǎng)絡(luò)橋梁和平臺(tái)，動(dòng)態(tài)、連續(xù)地更新對于重大風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、應(yīng)對方案，積極調(diào)整審計(jì)策略，促進(jìn)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)的發(fā)展。

6.3?完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制體系，優(yōu)化復(fù)核流程

會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否有完整的審計(jì)質(zhì)量管理控制體系對具體交易循環(huán)的審計(jì)質(zhì)量有重大影響。會(huì)計(jì)師事務(wù)所要遵循《中國注冊會(huì)計(jì)師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》，在事務(wù)所內(nèi)部建立多層次的質(zhì)量控制制度，完善事務(wù)所內(nèi)部的激勵(lì)機(jī)制，明確復(fù)核監(jiān)督的界限和注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任。同時(shí)通過有效的內(nèi)部控制，及時(shí)糾正制度上和程序上的缺陷，使審計(jì)工作有制度的支撐和指導(dǎo)，根據(jù)既定程序完成審計(jì)工作。

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[基金項(xiàng)目] 長沙理工大學(xué)“會(huì)計(jì)學(xué)國家一流專業(yè)建設(shè)點(diǎn)”資助項(xiàng)目。

[作者簡介]王晶荷（1999-），女，長沙理工大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院2021級碩士研究生，鄧學(xué)衷（1966-），男，長沙理工大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院教授，博士，碩士生導(dǎo)師，研究方向：財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)。