軍隊(duì)審計(jì)內(nèi)容：一個(gè)理論框架

【摘 要】 以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)關(guān)于軍隊(duì)審計(jì)內(nèi)容的理論框架。審計(jì)內(nèi)容包括審計(jì)對(duì)象、審計(jì)主題、審計(jì)業(yè)務(wù)類型、審計(jì)標(biāo)的和審計(jì)載體五個(gè)層級(jí)。軍隊(duì)審計(jì)對(duì)象是軍隊(duì)資源類委托代理關(guān)系中的代理人對(duì)委托人承擔(dān)的軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任，分為軍隊(duì)財(cái)務(wù)責(zé)任和軍隊(duì)業(yè)務(wù)責(zé)任。軍隊(duì)審計(jì)主題是對(duì)軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任進(jìn)行審計(jì)時(shí)關(guān)注的特定事項(xiàng)，軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)信息、軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為和軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度是其主要類型。以單一審計(jì)主題為基礎(chǔ)形成的審計(jì)業(yè)務(wù)稱為軍隊(duì)基本審計(jì)業(yè)務(wù)，包括軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)、軍隊(duì)績(jī)效審計(jì)、軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)和軍隊(duì)審計(jì)制度，將多個(gè)審計(jì)主題組合在一個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)中則形成軍隊(duì)綜合審計(jì)業(yè)務(wù)。審計(jì)主題細(xì)分的結(jié)果就是審計(jì)標(biāo)的，不同審計(jì)主題分解形成的審計(jì)標(biāo)的不同。審計(jì)載體是關(guān)于審計(jì)標(biāo)的之記錄或記載，也是審計(jì)證據(jù)的來(lái)源。

【關(guān)鍵詞】 軍隊(duì)資源類委托代理關(guān)系； 軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任； 軍隊(duì)審計(jì)內(nèi)容； 軍隊(duì)審計(jì)主題； 軍隊(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)類型

【中圖分類號(hào)】 F239" 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A" 【文章編號(hào)】 1004-5937（2023）23-0146-08

一、引言

作為國(guó)之重器的軍隊(duì)需要花費(fèi)大量的經(jīng)濟(jì)資源，因此，合法有效地使用軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)資源是軍隊(duì)建設(shè)的重要問(wèn)題，這需要一系列的軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度安排來(lái)支撐。軍隊(duì)審計(jì)制度便是其中的重要一員，它通過(guò)糾偏功能對(duì)軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)資源合法有效使用發(fā)揮重要保障作用。這種保障作用發(fā)揮的前提是建構(gòu)科學(xué)的軍隊(duì)審計(jì)制度。理論自信是制度自信的基礎(chǔ)，正確認(rèn)知軍隊(duì)審計(jì)的各個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題，是科學(xué)建構(gòu)軍隊(duì)審計(jì)制度的基礎(chǔ)。軍隊(duì)審計(jì)內(nèi)容，也就是軍隊(duì)審計(jì)究竟審計(jì)什么，是軍隊(duì)審計(jì)最重要的基礎(chǔ)性問(wèn)題之一。對(duì)軍隊(duì)審計(jì)內(nèi)容的認(rèn)知偏頗，將導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用的偏頗，進(jìn)而軍隊(duì)審計(jì)效果及其作用也會(huì)偏頗。本文聚焦這個(gè)問(wèn)題。

現(xiàn)有文獻(xiàn)中關(guān)于軍隊(duì)審計(jì)內(nèi)容的研究，主要圍繞三個(gè)主題，一是確定軍隊(duì)審計(jì)內(nèi)容的原則，二是軍隊(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)類型，三是一些特殊領(lǐng)域的審計(jì)內(nèi)容。整體來(lái)說(shuō)，現(xiàn)有研究還缺乏系統(tǒng)性，與經(jīng)典審計(jì)理論的貫通還存在不足。本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)關(guān)于軍隊(duì)審計(jì)內(nèi)容的理論框架，以深化人們對(duì)軍隊(duì)審計(jì)內(nèi)容的認(rèn)知，并為科學(xué)地建構(gòu)軍隊(duì)審計(jì)制度提供理論參考。

二、文獻(xiàn)綜述

現(xiàn)有文獻(xiàn)中，不少文獻(xiàn)涉及軍隊(duì)審計(jì)內(nèi)容，主要圍繞三個(gè)主題，一是確定軍隊(duì)審計(jì)內(nèi)容的原則，二是軍隊(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)類型，三是一些特殊領(lǐng)域的審計(jì)內(nèi)容。

（一）確定軍隊(duì)審計(jì)內(nèi)容的原則

關(guān)于如何確定軍隊(duì)審計(jì)內(nèi)容，現(xiàn)有文獻(xiàn)提出了不同的觀點(diǎn)。有的文獻(xiàn)提出要根據(jù)服務(wù)于高級(jí)管理者來(lái)確定審計(jì)內(nèi)容，例如“軍隊(duì)審計(jì)為高級(jí)管理者服務(wù)，幫助高級(jí)管理者加強(qiáng)和改善管理，關(guān)心高級(jí)管理者關(guān)心的所有問(wèn)題，這些問(wèn)題不僅包括財(cái)務(wù)問(wèn)題，還包括計(jì)劃、組織、人事、科研、采購(gòu)、訓(xùn)練等活動(dòng)中涉及的一切經(jīng)濟(jì)問(wèn)題”[ 1 ]。有的文獻(xiàn)提出按目標(biāo)導(dǎo)向來(lái)確定審計(jì)內(nèi)容，例如“軍隊(duì)審計(jì)的內(nèi)容服從、服務(wù)于審計(jì)目標(biāo)，根據(jù)解放軍的總體戰(zhàn)略及其分化出來(lái)的各個(gè)目標(biāo)，以及各個(gè)量化指標(biāo)，皆是軍隊(duì)審計(jì)的主要內(nèi)容”[ 2 ]。有的文獻(xiàn)提出問(wèn)題導(dǎo)向，按問(wèn)題導(dǎo)向來(lái)確定審計(jì)內(nèi)容，例如“審計(jì)內(nèi)容由注重真實(shí)合法效益并重向突出效益轉(zhuǎn)變”[ 3 ]；“軍隊(duì)審計(jì)以軍事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為研究對(duì)象，科學(xué)的審計(jì)，可以從軍事經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的角度發(fā)現(xiàn)部隊(duì)體制本身不完善之處，從而提出針對(duì)性建議”[ 4 ]；“在審計(jì)工作中要抓住薄弱環(huán)節(jié)尋求突破，要在全面了解被審計(jì)單位業(yè)務(wù)特點(diǎn)和規(guī)律的基礎(chǔ)上，努力找出被審計(jì)單位內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)，集中力量取得突破”[ 5 ]；“解決部隊(duì)在執(zhí)行財(cái)經(jīng)制度層面存在的深層次問(wèn)題，規(guī)范軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)管理的關(guān)鍵環(huán)節(jié)和步驟，彌補(bǔ)傳統(tǒng)管理制度存在的不足”[ 6 ]。

（二）軍隊(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)類型

關(guān)于軍隊(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)類型的相關(guān)研究有三個(gè)方面。

一是一些文獻(xiàn)描述了軍隊(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的現(xiàn)有類型，不同文獻(xiàn)對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)類型的劃分方法不同。例如“軍隊(duì)審計(jì)的內(nèi)容主要是財(cái)務(wù)審計(jì)，管理審計(jì)和績(jī)效審計(jì)開展較少，還根據(jù)后勤管理和其他監(jiān)督的需要，相繼開展了領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、物資審計(jì)、對(duì)外有償服務(wù)審計(jì)、資金審計(jì)和社會(huì)化保障合同審計(jì)等”[ 7 ]；“軍隊(duì)審計(jì)監(jiān)督的內(nèi)容，除了財(cái)務(wù)收支審計(jì)外，還有內(nèi)部控制制度審計(jì)、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、基本建設(shè)審計(jì)、政府采購(gòu)審計(jì)和裝備價(jià)格審計(jì)等內(nèi)容，下一步還將發(fā)展績(jī)效審計(jì)、環(huán)境審計(jì)和對(duì)外軍援軍貿(mào)審計(jì)等監(jiān)督內(nèi)容”[ 8 ]；“除抓好經(jīng)費(fèi)預(yù)決算審計(jì)、裝備審計(jì)、工程建設(shè)審計(jì)、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)外，還要開展聯(lián)勤保障審計(jì)，住房、保險(xiǎn)基金審計(jì)，社會(huì)化保障審計(jì)及其他專項(xiàng)資金審計(jì)”[ 9 ]；軍隊(duì)審計(jì)內(nèi)容包括“軍事斗爭(zhēng)準(zhǔn)備項(xiàng)目審計(jì)、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、財(cái)經(jīng)管理審計(jì)”[ 10 ]；“軍隊(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)特色包括預(yù)算編制審計(jì)、裝備審計(jì)、戰(zhàn)時(shí)審計(jì)、大聯(lián)勤審計(jì)、軍事斗爭(zhēng)準(zhǔn)備項(xiàng)目審計(jì)、非戰(zhàn)爭(zhēng)軍事行動(dòng)審計(jì)等”[ 11 ]；“軍隊(duì)審計(jì)包括事業(yè)審計(jì)、裝備審計(jì)、基本建設(shè)審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、績(jī)效審計(jì)等”[ 12 ]；“我軍審計(jì)工作包括軍隊(duì)預(yù)算財(cái)務(wù)審計(jì)、軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和軍隊(duì)裝備審計(jì)等審計(jì)類型，還包括軍用物資審計(jì)、軍隊(duì)后勤保障社會(huì)化審計(jì)、軍隊(duì)有償服務(wù)審計(jì)、軍隊(duì)基本建設(shè)審計(jì)、軍隊(duì)企業(yè)審計(jì)等審計(jì)業(yè)務(wù)”[ 13 ]；“軍隊(duì)審計(jì)采取綜合審計(jì)模式，審計(jì)業(yè)務(wù)類型同時(shí)涵蓋了財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)性審計(jì)和績(jī)效審計(jì)”[ 14 ]；“審計(jì)類型不僅僅是傳統(tǒng)意義上的財(cái)經(jīng)管理審計(jì)，還逐漸拓展了績(jī)效審計(jì)、信息系統(tǒng)審計(jì)、未來(lái)大數(shù)據(jù)審計(jì)、無(wú)形資產(chǎn)審計(jì)、環(huán)境審計(jì)、戰(zhàn)爭(zhēng)審計(jì)等”[ 15 ]。

二是一些文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)了我軍審計(jì)要大力發(fā)展績(jī)效審計(jì)[ 16-17 ]。例如根據(jù)我軍當(dāng)前的實(shí)際情況，應(yīng)當(dāng)著重加強(qiáng)以下方面的效益審計(jì)：?jiǎn)挝活I(lǐng)導(dǎo)任職期間經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)、軍事工程效益審計(jì)、軍事裝備采購(gòu)效益審計(jì)、軍用物資采購(gòu)效益審計(jì)、社會(huì)化保障效益審計(jì)[ 18 ]。

三是一些文獻(xiàn)介紹了外軍審計(jì)業(yè)務(wù)類型。例如“澳大利亞國(guó)防審計(jì)，強(qiáng)調(diào)軍費(fèi)使用效益的審計(jì)，而不是一般的以查錯(cuò)糾弊為目的的審計(jì)”[ 18 ]；“美國(guó)國(guó)防審計(jì)類型以績(jī)效審計(jì)為主”[ 19 ]；美軍審計(jì)的主要內(nèi)容包括軍費(fèi)運(yùn)行審計(jì)、國(guó)防合同審計(jì)和武器系統(tǒng)審計(jì)[ 20 ]；“外軍審計(jì)的業(yè)務(wù)類型主要包括財(cái)務(wù)審計(jì)和績(jī)效審計(jì)，美軍審計(jì)85%以上為績(jī)效審計(jì)，澳軍也以績(jī)效審計(jì)為主”[ 21 ]。

（三）軍隊(duì)審計(jì)特殊領(lǐng)域的審計(jì)內(nèi)容

有文獻(xiàn)專門研究了軍隊(duì)審計(jì)一些特殊領(lǐng)域的審計(jì)內(nèi)容。

一是一些文獻(xiàn)專門研究了軍隊(duì)建設(shè)項(xiàng)目的審計(jì)內(nèi)容。例如“延伸審計(jì)觸角，參與施工圖會(huì)審，拓展審計(jì)內(nèi)容，指導(dǎo)施工組織設(shè)計(jì)，加強(qiáng)審計(jì)跟蹤，掌控工程造價(jià)變更”[ 22 ]；“建設(shè)項(xiàng)目決策審計(jì)應(yīng)把握的主要環(huán)節(jié)和內(nèi)容包括決策程序的合法合規(guī)性、決策依據(jù)的真實(shí)可靠性、決策方法的科學(xué)性、決策方案的效益性”[ 23 ]；“審計(jì)部門對(duì)軍隊(duì)基建項(xiàng)目實(shí)行全過(guò)程監(jiān)控”[ 24 ]；“對(duì)基本建設(shè)項(xiàng)目的立項(xiàng)決策進(jìn)行審計(jì)，對(duì)竣工結(jié)算進(jìn)行詳細(xì)的審計(jì)”[ 25 ]；“工程審計(jì)內(nèi)容仍以查錯(cuò)防弊為主，真實(shí)性和合法性審計(jì)是重點(diǎn)，效益性評(píng)價(jià)很少涉及”[ 26 ]。

二是一些文獻(xiàn)專門研究了軍隊(duì)采購(gòu)審計(jì)的審計(jì)內(nèi)容。例如“國(guó)防項(xiàng)目管理的日常活動(dòng)通常是圍繞計(jì)劃、組織、質(zhì)量管理、費(fèi)用控制、進(jìn)度控制五項(xiàng)基本任務(wù)來(lái)開展的。相應(yīng)地，美國(guó)聯(lián)邦審計(jì)機(jī)關(guān)（GAO）的國(guó)防采辦審計(jì)的核心工作也是圍繞這五個(gè)基本任務(wù)來(lái)實(shí)施，同時(shí)還要關(guān)注采辦政策本身”[ 27 ]；“軍隊(duì)物資采購(gòu)審計(jì)的內(nèi)容包括供應(yīng)商資質(zhì)審查、采購(gòu)目錄、采購(gòu)預(yù)算、采購(gòu)計(jì)劃、采購(gòu)方式、采購(gòu)各相關(guān)部門、采購(gòu)程序、采購(gòu)合同、資金支付和結(jié)算、采購(gòu)結(jié)果、采購(gòu)信息化網(wǎng)絡(luò)等”[ 28 ]。

三是一些文獻(xiàn)研究了軍隊(duì)人力資源審計(jì)的審計(jì)內(nèi)容。例如“國(guó)防人力資源效果審計(jì)，是指對(duì)國(guó)防人力資源系統(tǒng)的策略、計(jì)劃或方案的執(zhí)行過(guò)程和結(jié)果是否實(shí)現(xiàn)預(yù)定目標(biāo)、預(yù)期效果的監(jiān)督、檢查和評(píng)價(jià)”[ 29 ]；“人力資源的重要性早就被企業(yè)所重視，澳大利亞國(guó)防審計(jì)開展人力資源方面的審計(jì)正是吸取了企業(yè)管理的優(yōu)點(diǎn)，這對(duì)管好用好國(guó)防資源具有重要作用”[ 18 ]。

四是一些文獻(xiàn)研究了軍地聯(lián)合審計(jì)的審計(jì)內(nèi)容。例如軍地聯(lián)合審計(jì)的內(nèi)容包括“武器裝備建設(shè)中的軍事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、人才聯(lián)合培養(yǎng)中的軍事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、軍民融合后勤保障中的軍事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)”[ 30 ]。

上述文獻(xiàn)顯示，現(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)軍隊(duì)審計(jì)內(nèi)容已經(jīng)有一定的研究，但整體來(lái)說(shuō)，這些研究還缺乏系統(tǒng)性，與經(jīng)典審計(jì)理論的貫通還存在不足。本文擬彌補(bǔ)上述缺憾，以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，結(jié)合現(xiàn)有研究結(jié)論，提出一個(gè)關(guān)于軍隊(duì)審計(jì)內(nèi)容的理論框架。

三、理論框架

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)內(nèi)容的核心問(wèn)題是審計(jì)什么，通常包括五個(gè)層級(jí)：一是審計(jì)對(duì)象，認(rèn)為審計(jì)對(duì)象是資源類委托代理關(guān)系中代理人對(duì)委托人承擔(dān)的經(jīng)管責(zé)任；二是審計(jì)主題，審計(jì)只能從特定的角度來(lái)審計(jì)經(jīng)管責(zé)任履行情況，這些特定的角度就是審計(jì)主題；三是審計(jì)業(yè)務(wù)類型，這是審計(jì)業(yè)務(wù)的組織單元，通常是以審計(jì)主題為基礎(chǔ)來(lái)建構(gòu)審計(jì)業(yè)務(wù)；四是審計(jì)標(biāo)的，這是審計(jì)主題的細(xì)分；五是審計(jì)載體，這是審計(jì)標(biāo)的之記錄或記載[ 31-32 ]。以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，軍隊(duì)審計(jì)內(nèi)容的理論框架需要包括以下內(nèi)容：軍隊(duì)審計(jì)對(duì)象、軍隊(duì)審計(jì)主題、軍隊(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)類型、軍隊(duì)審計(jì)標(biāo)的、軍隊(duì)審計(jì)載體。本文最后將分析關(guān)于軍隊(duì)審計(jì)內(nèi)容的理論框架與現(xiàn)有文獻(xiàn)觀點(diǎn)的關(guān)系，以進(jìn)一步深化對(duì)軍隊(duì)審計(jì)內(nèi)容的認(rèn)知。

（一）軍隊(duì)審計(jì)對(duì)象

軍隊(duì)審計(jì)對(duì)象是軍隊(duì)資源類委托代理關(guān)系中，代理人對(duì)委托人承擔(dān)的經(jīng)管責(zé)任，由于是發(fā)生在軍隊(duì)這種特殊的領(lǐng)域，這種經(jīng)管責(zé)任也就稱為軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任。那么，什么是軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任？軍隊(duì)要使用大量的經(jīng)濟(jì)資源，在軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)資源的籌措、分配、使用和管理中會(huì)涉及多種經(jīng)濟(jì)主體，從而形成復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，這些關(guān)系中都有一定程度的信息不對(duì)稱，因此，根據(jù)信息經(jīng)濟(jì)學(xué)，這些經(jīng)濟(jì)關(guān)系都屬于委托代理關(guān)系[ 33 ]。通常來(lái)說(shuō)，委托代理關(guān)系可以分為資源類、合約類和監(jiān)管類三種類型。（1）資源類委托代理關(guān)系中，委托人將一定的資源交付代理人，明確提出要求代理人履行的職責(zé)，并賦予代理人較大的決策權(quán)。整體來(lái)說(shuō)，委托人給代理人以充分授權(quán)，代理人對(duì)委托人承擔(dān)最大善意地使用資源和權(quán)力來(lái)履行所要求職責(zé)的責(zé)任，這些責(zé)任也就是經(jīng)管責(zé)任。發(fā)生在軍隊(duì)資源類委托代理關(guān)系中的這種經(jīng)管責(zé)任也就是軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任。資源類委托代理關(guān)系中，信息不對(duì)稱、合約不完備、環(huán)境不確定同時(shí)存在，通常也存在激勵(lì)不相容，因此，代理人不一定能良好地履行其承擔(dān)的經(jīng)管責(zé)任，所以，委托人存在對(duì)代理人經(jīng)管責(zé)任履行情況進(jìn)行審計(jì)的需求，代理人有時(shí)也有這種審計(jì)需求，但無(wú)論是委托人的審計(jì)需求還是代理人的審計(jì)需求，審計(jì)對(duì)象都是代理人的經(jīng)管責(zé)任履行情況[ 31 ]。軍隊(duì)審計(jì)中，審計(jì)對(duì)象就是軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任。（2）合約類委托代理主要是交易雙方的關(guān)系，這種關(guān)系中當(dāng)然也存在信息不對(duì)稱、環(huán)境不確定和激勵(lì)不相容，但雙方事先可以簽訂完備合約，因此，合約成為約束雙方機(jī)會(huì)主義行為的主要手段。通常來(lái)說(shuō)，這種關(guān)系中并不存在審計(jì)需求。（3）監(jiān)管類委托代理關(guān)系是監(jiān)管或協(xié)作的雙方之間的關(guān)系，在這種關(guān)系中，信息不對(duì)稱、環(huán)境不確定和激勵(lì)不相容都有可能存在，但監(jiān)管方只能按法律法規(guī)的規(guī)定進(jìn)行監(jiān)管，而被監(jiān)管方必須按法律法規(guī)的要求接受監(jiān)管，監(jiān)管所依賴的法律法規(guī)是雙方的行為準(zhǔn)則，發(fā)揮了類似合約的作用，因此，可以認(rèn)為這種關(guān)系中的完備合約，實(shí)質(zhì)上是合約類委托代理關(guān)系。通常來(lái)說(shuō)，這種關(guān)系中也不存在審計(jì)需求[ 31 ]。

不同國(guó)家的軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度不同，因此，其委托代理關(guān)系也不同。《中華人民共和國(guó)憲法》《中華人民共和國(guó)國(guó)防法》《中華人民共和國(guó)預(yù)算法》《中國(guó)共產(chǎn)黨黨章》《中國(guó)人民解放軍財(cái)務(wù)條例》等法律法規(guī)所規(guī)范的我國(guó)軍隊(duì)委托代理關(guān)系的基本框架如圖1所示。

圖1中有10種具體情形的委托代理關(guān)系，分別歸屬于資源類、合約類和監(jiān)管類三種類型，基本情況如表1所示。需要特別說(shuō)明的是，關(guān)系7和關(guān)系8都因?yàn)槲淦餮b備的研制和生產(chǎn)而形成軍隊(duì)各級(jí)單位與軍工企業(yè)之間的關(guān)系，這種關(guān)系通常是以軍工項(xiàng)目為基礎(chǔ)形成的，所以也稱為軍工項(xiàng)目關(guān)系。有的軍工項(xiàng)目的投入、產(chǎn)出都存在較大的不確定性，委托方必須給承擔(dān)方充分授權(quán)，雙方無(wú)法事先簽訂完備合約，此時(shí)，這種關(guān)系實(shí)質(zhì)上是資源類委托代理關(guān)系；有的軍工項(xiàng)目不確定性程度不同，可以事先簽訂完備合約，此時(shí)的軍工項(xiàng)目關(guān)系就是合約類委托代理關(guān)系。

表1中有7種具體情形的資源類委托代理關(guān)系，這些關(guān)系中，代理人對(duì)委托人承擔(dān)了最大善意地使用資源、權(quán)力來(lái)履行軍隊(duì)相關(guān)職責(zé)的責(zé)任，這種責(zé)任也就是軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任。但由于信息不對(duì)稱、合約不完備、環(huán)境不確定，許多情形下還存在激勵(lì)不相容，因此，代理人未必能良好地履行其承擔(dān)的軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任，所以，必須對(duì)代理人承擔(dān)的軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任履行情況進(jìn)行審計(jì)①，軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任成為審計(jì)對(duì)象。

（二）軍隊(duì)審計(jì)主題

軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任成為審計(jì)對(duì)象，那么，對(duì)其如何審計(jì)呢？審計(jì)不是萬(wàn)能的，只能從一定的角度對(duì)軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任進(jìn)行審計(jì)，這個(gè)角度就成為軍隊(duì)審計(jì)關(guān)注的中心事項(xiàng)，這就是審計(jì)主題[ 34 ]。發(fā)生于軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任中的審計(jì)主題，就是軍隊(duì)審計(jì)主題。通常來(lái)說(shuō)，審計(jì)主題包括經(jīng)濟(jì)信息、經(jīng)濟(jì)行為和經(jīng)濟(jì)制度，軍隊(duì)審計(jì)也不例外。軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)信息、軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為和軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度是主要的軍隊(duì)審計(jì)主題，不同的審計(jì)主題，關(guān)注軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任履行中的不同問(wèn)題。對(duì)于軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)信息，審計(jì)人員首先關(guān)注其是否真實(shí)，主要關(guān)心是否存在虛假的經(jīng)濟(jì)信息，這種審計(jì)通常稱為真實(shí)性審計(jì)。在此基礎(chǔ)上，如果軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)表征了軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)績(jī)效，審計(jì)人員還可以關(guān)注其績(jī)效水平，并分析績(jī)效差異的原因，提出改進(jìn)績(jī)效的建議，這種審計(jì)通常稱為效益性審計(jì)。對(duì)于軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為，審計(jì)人員要關(guān)注其是否符合相關(guān)法律法規(guī)，主要關(guān)心是否存在違法違規(guī)的經(jīng)濟(jì)行為，這種審計(jì)通常稱為合法性審計(jì)。對(duì)于軍隊(duì)審計(jì)經(jīng)濟(jì)制度，審計(jì)人員要關(guān)注其健全性，主要關(guān)心是否存在設(shè)計(jì)缺陷或執(zhí)行缺陷，這種審計(jì)通常稱為健全性審計(jì)[ 34-36 ]。

以上從審計(jì)人員關(guān)注的角度對(duì)軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任的內(nèi)容進(jìn)行了分析，事實(shí)上，還可以從軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任的內(nèi)容這個(gè)維度進(jìn)行分析。圖1中有7種具體情形的軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任，不同情形中的軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任存在差異，但總體來(lái)說(shuō)，都可以分為兩個(gè)方面，一是花錢責(zé)任，二是做事責(zé)任。這兩種責(zé)任密切相關(guān)，花錢是為了做事，而做事必須花錢，軍隊(duì)資源類委托代理關(guān)系中的代理人責(zé)任就是最大善意地花錢和做事。通常將花錢責(zé)任稱為軍隊(duì)財(cái)務(wù)責(zé)任，做事責(zé)任稱為軍隊(duì)業(yè)務(wù)責(zé)任。所以，總體來(lái)說(shuō)，軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任由財(cái)務(wù)責(zé)任和業(yè)務(wù)責(zé)任組成[ 32 ]。對(duì)于這兩方面的軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任，都可以有不同的審計(jì)主題，這就形成了多種維度的軍隊(duì)審計(jì)主題，基本情況如表2所示。

表2中，軍隊(duì)財(cái)務(wù)責(zé)任中的財(cái)務(wù)信息屬于軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)信息這種審計(jì)主題，財(cái)務(wù)行為屬于軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為這種審計(jì)主題，財(cái)務(wù)制度屬于軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度這種審計(jì)主題。軍隊(duì)業(yè)務(wù)責(zé)任也是如此，業(yè)務(wù)信息屬于軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)信息這種審計(jì)主題，業(yè)務(wù)行為屬于軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為這種審計(jì)主題，業(yè)務(wù)制度屬于軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度這種審計(jì)主題。

（三）軍隊(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)類型

根據(jù)上述分析，軍隊(duì)審計(jì)關(guān)注的審計(jì)主題較多，在審計(jì)實(shí)施中，必須按一定的業(yè)務(wù)單元來(lái)組織，這就形成了軍隊(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)。通常來(lái)說(shuō)，審計(jì)業(yè)務(wù)按審計(jì)主題組織，一個(gè)審計(jì)主題組成一類審計(jì)業(yè)務(wù)，這類審計(jì)業(yè)務(wù)稱為基本審計(jì)業(yè)務(wù)；也可以將多個(gè)審計(jì)主題組成一個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)，這種包括多個(gè)審計(jì)主題的審計(jì)業(yè)務(wù)就是綜合審計(jì)業(yè)務(wù)[ 34-36 ]。軍隊(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)也是如此。以軍隊(duì)審計(jì)主題為基礎(chǔ)，形成軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)、軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)、軍隊(duì)績(jī)效審計(jì)和軍隊(duì)制度審計(jì)這些基本審計(jì)業(yè)務(wù)。軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)的審計(jì)主題是軍隊(duì)財(cái)務(wù)信息，關(guān)注軍隊(duì)財(cái)務(wù)信息是否真實(shí)，屬于真實(shí)性審計(jì)；軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)的審計(jì)主題是軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為，關(guān)注軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為是否符合相關(guān)的法律法規(guī)，屬于合法性審計(jì)（如果將軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為分為軍隊(duì)財(cái)務(wù)行為和軍隊(duì)業(yè)務(wù)行為，則軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)又可以分為軍隊(duì)財(cái)務(wù)合規(guī)審計(jì)和軍隊(duì)業(yè)務(wù)合規(guī)審計(jì)，前者就是軍隊(duì)財(cái)務(wù)收支審計(jì)）；軍隊(duì)績(jī)效審計(jì)的審計(jì)主題是軍隊(duì)績(jī)效信息，屬于軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)信息，主要是軍隊(duì)業(yè)務(wù)信息，也可能有部分軍隊(duì)財(cái)務(wù)信息，這種審計(jì)重點(diǎn)關(guān)注軍隊(duì)績(jī)效信息是否真實(shí)，屬于真實(shí)性審計(jì)，在此基礎(chǔ)上可以評(píng)價(jià)績(jī)效水平，還可以分析績(jī)效差異，并提出績(jī)效改進(jìn)建議，此時(shí)的審計(jì)就屬于效益性審計(jì)；軍隊(duì)制度審計(jì)的審計(jì)主題是軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度，關(guān)注軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度設(shè)計(jì)和執(zhí)行是否存在缺陷，屬于健全性審計(jì)，軍隊(duì)內(nèi)部控制審計(jì)、軍隊(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)和軍隊(duì)信息系統(tǒng)審計(jì)是軍隊(duì)制度審計(jì)的主要形態(tài)。

軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)、軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)、軍隊(duì)績(jī)效審計(jì)和軍隊(duì)制度審計(jì)是軍隊(duì)基本審計(jì)業(yè)務(wù)，這些審計(jì)業(yè)務(wù)的特征是一類審計(jì)主題組成一類審計(jì)業(yè)務(wù)，在某些情形下存在同時(shí)對(duì)多個(gè)審計(jì)主題進(jìn)行審計(jì)的需求，此時(shí)，需要將多個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)組合在一個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)中，這就形成了軍隊(duì)綜合審計(jì)業(yè)務(wù)。軍隊(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)中，無(wú)論是單一審計(jì)主題的基本審計(jì)業(yè)務(wù)，還是多個(gè)審計(jì)主題的綜合審計(jì)業(yè)務(wù)，都可以選擇不同的審計(jì)客體，也可以選擇不同的保證程度，還可以選擇不同的業(yè)務(wù)基礎(chǔ)，從而形成多樣化的軍隊(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)體系，基本情況如表3所示。

表3中，軍隊(duì)審計(jì)客體有軍隊(duì)責(zé)任單位、軍隊(duì)責(zé)任單位主要領(lǐng)導(dǎo)、軍工項(xiàng)目②，軍隊(duì)審計(jì)的各種基本業(yè)務(wù)都可以實(shí)施到軍隊(duì)責(zé)任單位和軍工項(xiàng)目；如果存在審計(jì)需求，還可以對(duì)這些審計(jì)客體實(shí)行多個(gè)審計(jì)主題的綜合審計(jì)業(yè)務(wù)。軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)屬于軍隊(duì)綜合審計(jì)，涵蓋了軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)信息、軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為和軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度這些審計(jì)主題。軍隊(duì)審計(jì)的各種基本業(yè)務(wù)都可以選擇合理保證對(duì)審計(jì)總體發(fā)表意見，也可以選擇有限保證，只報(bào)告審計(jì)發(fā)現(xiàn)，并不對(duì)審計(jì)總體形成結(jié)論。軍隊(duì)綜合審計(jì)業(yè)務(wù)包括多個(gè)審計(jì)主題，不同的審計(jì)主題需要分別發(fā)表審計(jì)意見，這些審計(jì)主題的保證程度選擇可以相同，也可以不同。另外，軍隊(duì)審計(jì)的各種業(yè)務(wù)還有不同的審計(jì)業(yè)務(wù)基礎(chǔ)。軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)，由于審計(jì)客體通常有財(cái)務(wù)報(bào)告，因此，選擇基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)是合適的；軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)，由于審計(jì)客體通常沒(méi)有專門的經(jīng)濟(jì)行為合規(guī)報(bào)告，因此，采取直接報(bào)告業(yè)務(wù)是合適的；軍隊(duì)績(jī)效審計(jì)，如果有績(jī)效報(bào)告，可以選擇基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)，如果沒(méi)有績(jī)效報(bào)告，則只能是直接報(bào)告業(yè)務(wù)；軍隊(duì)制度審計(jì)，如果有相關(guān)的制度情況報(bào)告（例如內(nèi)部控制報(bào)告、信息系統(tǒng)報(bào)告），可以選擇基于責(zé)任方業(yè)務(wù)，也可以選擇直接報(bào)告業(yè)務(wù)，通常選擇后者，如果沒(méi)有相關(guān)的制度報(bào)告，則只能選擇直接報(bào)告業(yè)務(wù)；對(duì)于軍隊(duì)綜合審計(jì)，所涵蓋的每個(gè)審計(jì)主題都要選擇業(yè)務(wù)基礎(chǔ)，不同審計(jì)主題的業(yè)務(wù)基礎(chǔ)可能不同。

（四）軍隊(duì)審計(jì)標(biāo)的

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)主題在審計(jì)實(shí)施中還必須進(jìn)行細(xì)分，一直細(xì)化到有相對(duì)獨(dú)立的審計(jì)依據(jù)為止，這種細(xì)化的結(jié)果就是審計(jì)標(biāo)的，審計(jì)方案就是以審計(jì)標(biāo)的為基礎(chǔ)來(lái)設(shè)計(jì)的，解決每個(gè)審計(jì)標(biāo)的的審計(jì)證據(jù)之獲取[ 36 ]。軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)、軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)、軍隊(duì)績(jī)效審計(jì)和軍隊(duì)制度審計(jì)中，都有相應(yīng)的審計(jì)主題，在審計(jì)實(shí)施中，必須對(duì)這些審計(jì)主題進(jìn)行分解，得到審計(jì)標(biāo)的，以審計(jì)標(biāo)的為基礎(chǔ)來(lái)設(shè)計(jì)審計(jì)方案。

不同的審計(jì)主題分解形成的審計(jì)標(biāo)的不同。軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)的審計(jì)主題是軍隊(duì)財(cái)務(wù)信息，這已經(jīng)有成熟的分解方法，通常是分解交易、余額和列報(bào)，當(dāng)然，這些審計(jì)標(biāo)的可以形成多種業(yè)務(wù)循環(huán)；軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)的審計(jì)主題是軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為，可以分解為軍隊(duì)財(cái)務(wù)行為和軍隊(duì)業(yè)務(wù)行為，財(cái)務(wù)行為和業(yè)務(wù)行為還需要繼續(xù)分解，一直到有相對(duì)獨(dú)立的法律法規(guī)為止；軍隊(duì)績(jī)效審計(jì)的審計(jì)主題是軍隊(duì)績(jī)效信息，由軍隊(duì)業(yè)務(wù)信息和軍隊(duì)財(cái)務(wù)信息組成，軍隊(duì)財(cái)務(wù)信息同樣分解為交易、余額和列報(bào)，軍隊(duì)業(yè)務(wù)信息的分解還沒(méi)有成熟的方法，存量與流量、數(shù)量與質(zhì)量等都是可以考慮的分解方法；軍隊(duì)制度審計(jì)的審計(jì)主題是軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度，可分解為軍隊(duì)財(cái)務(wù)制度和軍隊(duì)業(yè)務(wù)制度，在此基礎(chǔ)上還可以按各個(gè)制度的作用領(lǐng)域或制度流程的環(huán)境來(lái)進(jìn)一步分解。至于軍隊(duì)綜合審計(jì)業(yè)務(wù)，首先要確定其涵蓋的審計(jì)主題，其次將不同的審計(jì)主題分解為審計(jì)標(biāo)的。無(wú)論是何種審計(jì)主題，其分解形成的審計(jì)標(biāo)的都是審計(jì)取證中需要獲取審計(jì)證據(jù)來(lái)證明的審計(jì)事項(xiàng)。所以，審計(jì)主題分解形成的審計(jì)標(biāo)的如果具有周延性，則審計(jì)證據(jù)也就具有周延性，這也就為審計(jì)總體形成結(jié)論奠定了基礎(chǔ)，否則，因?yàn)閷徲?jì)總體的某些審計(jì)事項(xiàng)未能獲取審計(jì)證據(jù)，就不能對(duì)審計(jì)總體形成結(jié)論。

（五）軍隊(duì)審計(jì)載體

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)載體是關(guān)于審計(jì)標(biāo)的之記錄或記載，是審計(jì)證據(jù)的來(lái)源。從審計(jì)載體的形態(tài)來(lái)說(shuō)，有紙質(zhì)載體、電子載體和實(shí)物載體；從審計(jì)載體的完整性來(lái)說(shuō)，一種情形是有完整的審計(jì)載體，另外一種情形是沒(méi)有完整的審計(jì)載體[ 37 ]。審計(jì)載體的不同形態(tài)、不同完整狀況決定審計(jì)取證的思路，也決定所能發(fā)表的審計(jì)意見類型。

軍隊(duì)審計(jì)載體也是如此。對(duì)審計(jì)主題分解形成的審計(jì)標(biāo)的，需要獲取審計(jì)證據(jù)來(lái)證明，而審計(jì)證據(jù)只能來(lái)源于審計(jì)載體。對(duì)軍隊(duì)責(zé)任單位及其領(lǐng)導(dǎo)人進(jìn)行審計(jì)時(shí)，審計(jì)載體來(lái)源于軍隊(duì)責(zé)任單位及其相關(guān)部門和單位；對(duì)軍工項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)時(shí)，審計(jì)載體主要來(lái)源于軍工企業(yè)及相關(guān)單位。審計(jì)實(shí)踐中，根據(jù)審計(jì)載體狀況來(lái)選擇審計(jì)取證模式及審計(jì)取證的技術(shù)方法，同時(shí)，也要根據(jù)審計(jì)載體及審計(jì)證據(jù)的狀況來(lái)決定所能發(fā)表的審計(jì)意見類型。

（六）本文的理論框架與現(xiàn)有觀點(diǎn)之關(guān)系

以上從五個(gè)層級(jí)分析了軍隊(duì)審計(jì)內(nèi)容，提出了軍隊(duì)審計(jì)內(nèi)容的理論框架，為了進(jìn)一步深化對(duì)軍隊(duì)審計(jì)內(nèi)容的認(rèn)知，筆者用這個(gè)理論框架來(lái)分析現(xiàn)有文獻(xiàn)關(guān)于軍隊(duì)審計(jì)內(nèi)容之觀點(diǎn)。

現(xiàn)有文獻(xiàn)中涉及的軍隊(duì)審計(jì)內(nèi)容，主要圍繞三個(gè)方面，一是確定軍隊(duì)審計(jì)內(nèi)容的原則，二是軍隊(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)類型，三是軍隊(duì)一些特殊領(lǐng)域的審計(jì)內(nèi)容。

關(guān)于確定軍隊(duì)審計(jì)內(nèi)容的原則，有的文獻(xiàn)提出要根據(jù)服務(wù)于高級(jí)管理者來(lái)確定審計(jì)內(nèi)容，有的文獻(xiàn)提出按目標(biāo)導(dǎo)向來(lái)確定審計(jì)內(nèi)容，有的文獻(xiàn)提出問(wèn)題導(dǎo)向按問(wèn)題導(dǎo)向來(lái)確定審計(jì)內(nèi)容。本文的理論框架提出，軍隊(duì)審計(jì)的審計(jì)對(duì)象是軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任，這種責(zé)任可以劃分為軍隊(duì)財(cái)務(wù)責(zé)任和軍隊(duì)業(yè)務(wù)責(zé)任，對(duì)這些責(zé)任可以基于軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)信息、軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為和軍隊(duì)審計(jì)經(jīng)濟(jì)制度這些不同的審計(jì)主題從不同的角度來(lái)實(shí)施審計(jì)，整體來(lái)說(shuō)，包括真實(shí)性審計(jì)、合法性審計(jì)、效益性審計(jì)和健全性審計(jì)，這些審計(jì)內(nèi)容應(yīng)該涵蓋了現(xiàn)有文獻(xiàn)各類觀點(diǎn)所確定的審計(jì)內(nèi)容。

關(guān)于軍隊(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)類型，現(xiàn)有文獻(xiàn)提出了多種分類方法。有的是從審計(jì)內(nèi)容來(lái)分類，例如“軍隊(duì)審計(jì)的內(nèi)容主要是財(cái)務(wù)審計(jì)，管理審計(jì)和績(jī)效審計(jì)開展較少”[ 7 ]，這種視角提出的軍隊(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)類型都包括在本文提出的軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)、軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)、軍隊(duì)績(jī)效審計(jì)、軍隊(duì)制度審計(jì)和軍隊(duì)綜合審計(jì)中。有的文獻(xiàn)從軍隊(duì)審計(jì)的領(lǐng)域這種視角提出軍隊(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)類型的分類，例如“除抓好經(jīng)費(fèi)預(yù)決算審計(jì)、裝備審計(jì)、工程建設(shè)審計(jì)、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)外，還要開展聯(lián)勤保障審計(jì)，住房、保險(xiǎn)基金審計(jì)，社會(huì)化保障審計(jì)及其他專項(xiàng)資金審計(jì)”[ 9 ]，這里的審計(jì)業(yè)務(wù)類型都是以軍隊(duì)審計(jì)發(fā)揮作用的領(lǐng)域來(lái)分類的。在這些特定的領(lǐng)域中，軍隊(duì)審計(jì)仍然可以按各類基本業(yè)務(wù)或綜合審計(jì)的方式來(lái)開展，例如經(jīng)費(fèi)預(yù)決算審計(jì)可以分為經(jīng)費(fèi)預(yù)算審計(jì)和經(jīng)費(fèi)決算審計(jì)，這兩種審計(jì)都可以從合法性、真實(shí)性、效益性和健全性這四個(gè)維度來(lái)分別開展。這就顯現(xiàn)軍隊(duì)基本審計(jì)業(yè)務(wù)可以同時(shí)考慮上述四個(gè)方面，出現(xiàn)了軍隊(duì)綜合審計(jì)業(yè)務(wù)。又如裝備審計(jì)，可以審計(jì)裝備相關(guān)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)是否真實(shí)，這就是裝備財(cái)務(wù)審計(jì)；可以審計(jì)裝備相關(guān)的行為是否合規(guī)合法，這就是裝備合規(guī)審計(jì)；可以審計(jì)裝備績(jī)效的真實(shí)性、評(píng)價(jià)裝備績(jī)效水平、分析裝備績(jī)效差異并提出改進(jìn)裝備績(jī)效的建議，這就是裝備績(jī)效審計(jì)；可以審計(jì)裝備相關(guān)的制度是否健全，這就是裝備制度審計(jì)。其他各類領(lǐng)域的審計(jì)也是如此?？傮w來(lái)說(shuō)，軍隊(duì)各個(gè)領(lǐng)域的審計(jì)，最終都能落實(shí)到軍隊(duì)基本審計(jì)業(yè)務(wù)類型或綜合審計(jì)業(yè)務(wù)上。

關(guān)于軍隊(duì)一些特殊領(lǐng)域的審計(jì)內(nèi)容，有文獻(xiàn)專門研究了軍隊(duì)建設(shè)項(xiàng)目的審計(jì)內(nèi)容、軍隊(duì)采購(gòu)審計(jì)的審計(jì)內(nèi)容，也有文獻(xiàn)研究了軍隊(duì)人力資源審計(jì)的審計(jì)內(nèi)容，還有文獻(xiàn)研究了軍地聯(lián)合審計(jì)的審計(jì)內(nèi)容。這些特殊領(lǐng)域都是軍隊(duì)審計(jì)的專門領(lǐng)域，在這些領(lǐng)域中開展審計(jì)，最終的審計(jì)業(yè)務(wù)類型還是要落實(shí)到軍隊(duì)審計(jì)基本業(yè)務(wù)或綜合審計(jì)業(yè)務(wù)。例如軍隊(duì)建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)，可以關(guān)注其相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)是否真實(shí)，這就是軍隊(duì)建設(shè)項(xiàng)目財(cái)務(wù)審計(jì)；可以關(guān)注其相關(guān)行為是否符合法律法規(guī)，這就是軍隊(duì)建設(shè)項(xiàng)目合規(guī)審計(jì)；可以關(guān)注績(jī)效數(shù)據(jù)是否真實(shí)、績(jī)效水平是否低下及其原因，這就是軍隊(duì)建設(shè)項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)；可以關(guān)注相關(guān)制度是否存在缺陷，這就是軍隊(duì)建設(shè)項(xiàng)目制度審計(jì)。當(dāng)然，也可以同時(shí)關(guān)注這些問(wèn)題，這就是軍隊(duì)建設(shè)項(xiàng)目綜合審計(jì)。軍隊(duì)采購(gòu)審計(jì)、軍隊(duì)人力資源審計(jì)和軍地聯(lián)合審計(jì)這些專門領(lǐng)域的審計(jì)內(nèi)容也是如此，最終都要落實(shí)到軍隊(duì)基本審計(jì)業(yè)務(wù)或綜合審計(jì)業(yè)務(wù)。

總體來(lái)說(shuō)，本文的理論框架能夠包容現(xiàn)有文獻(xiàn)關(guān)于軍隊(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的各種觀點(diǎn)。

四、結(jié)論

合法有效地使用軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)資源是軍隊(duì)建設(shè)的重要問(wèn)題，軍隊(duì)審計(jì)對(duì)軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)資源合法有效使用發(fā)揮重要保障作用。本文聚焦軍隊(duì)審計(jì)內(nèi)容，以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)關(guān)于軍隊(duì)審計(jì)內(nèi)容的理論框架。

審計(jì)內(nèi)容的核心問(wèn)題是審計(jì)什么，通常包括審計(jì)對(duì)象、審計(jì)主題、審計(jì)業(yè)務(wù)類型、審計(jì)標(biāo)的和審計(jì)載體五個(gè)層級(jí)，軍隊(duì)審計(jì)內(nèi)容也是如此。

軍隊(duì)委托代理關(guān)系包括資源類、合約類和監(jiān)管類三種類型，合約類和監(jiān)管類委托代理關(guān)系中不存在審計(jì)需求，當(dāng)然也沒(méi)有審計(jì)對(duì)象。軍隊(duì)審計(jì)對(duì)象是軍隊(duì)資源類委托代理關(guān)系中的代理人對(duì)委托人承擔(dān)的經(jīng)管責(zé)任，也稱為軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任，可以分為軍隊(duì)財(cái)務(wù)責(zé)任和軍隊(duì)業(yè)務(wù)責(zé)任。

軍隊(duì)審計(jì)以審計(jì)固有功能對(duì)軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任進(jìn)行審計(jì)，這就需要落實(shí)到一些特定事項(xiàng)上，這些特定事項(xiàng)就是軍隊(duì)審計(jì)主題。軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)信息、軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為和軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度是軍隊(duì)審計(jì)主題的主要類型，軍隊(duì)財(cái)務(wù)責(zé)任和軍隊(duì)業(yè)務(wù)責(zé)任都可以落實(shí)到上述審計(jì)主題。

以軍隊(duì)審計(jì)主題為基礎(chǔ)，形成軍隊(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)類型，以單一審計(jì)主題為基礎(chǔ)形成的審計(jì)業(yè)務(wù)稱為軍隊(duì)基本審計(jì)業(yè)務(wù)，主要有四種類型：以軍隊(duì)財(cái)務(wù)信息為審計(jì)主題，形成軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)；以軍隊(duì)績(jī)效信息為審計(jì)主題，形成軍隊(duì)績(jī)效審計(jì)；以軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)行為為審計(jì)主題，形成軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)；以軍隊(duì)經(jīng)濟(jì)制度為審計(jì)主題，形成軍隊(duì)審計(jì)制度。在某些情形下，存在同時(shí)對(duì)多個(gè)審計(jì)主題進(jìn)行審計(jì)的需求，這就需要將多個(gè)審計(jì)主題組合在一個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)中，這就形成了軍隊(duì)綜合審計(jì)業(yè)務(wù)。

在審計(jì)實(shí)施中還必須對(duì)審計(jì)主題進(jìn)行細(xì)分，一直細(xì)化到有相對(duì)獨(dú)立的審計(jì)依據(jù)為止，這種細(xì)化的結(jié)果就是審計(jì)標(biāo)的。軍隊(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)、軍隊(duì)合規(guī)審計(jì)、軍隊(duì)績(jī)效審計(jì)和軍隊(duì)制度審計(jì)中，都有相應(yīng)的審計(jì)主題，在審計(jì)實(shí)施中，必須對(duì)這些審計(jì)主題實(shí)行分解，得到審計(jì)標(biāo)的，以審計(jì)標(biāo)的為基礎(chǔ)來(lái)設(shè)計(jì)審計(jì)方案。不同的審計(jì)主題分解形成的審計(jì)標(biāo)的不同，軍隊(duì)財(cái)務(wù)信息已經(jīng)有成熟的分解方法，通常是分解交易、余額和列報(bào)，其他審計(jì)主題的分解方法尚未形成共識(shí)。

審計(jì)載體是關(guān)于審計(jì)標(biāo)的之記錄或記載，審計(jì)載體的不同形態(tài)、不同完整狀況決定審計(jì)取證的思路和技術(shù)方法，也決定所能發(fā)表的審計(jì)意見類型。對(duì)軍隊(duì)責(zé)任單位及其領(lǐng)導(dǎo)人進(jìn)行審計(jì)時(shí)，審計(jì)載體來(lái)源于軍隊(duì)責(zé)任單位及其相關(guān)單位；對(duì)軍工項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)時(shí)，審計(jì)載體主要來(lái)源于軍工企業(yè)及相關(guān)單位。

本文的研究表明，經(jīng)典審計(jì)理論中的審計(jì)內(nèi)容理論能夠解釋軍隊(duì)審計(jì)內(nèi)容，軍隊(duì)審計(jì)內(nèi)容具有豐富的理論邏輯，軍隊(duì)審計(jì)制度建構(gòu)必須以這些理論邏輯為基礎(chǔ)。軍隊(duì)審計(jì)實(shí)踐中如果沒(méi)有遵循這些理論邏輯，審計(jì)制度就缺乏科學(xué)性，進(jìn)而審計(jì)效果也就難以顯現(xiàn)。

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