管理會計(jì)“興”也成本，“敗”也成本

【摘 要】 在高質(zhì)量發(fā)展的時代背景下，企業(yè)發(fā)展應(yīng)注重頂層設(shè)計(jì)，推動新時代新征程會計(jì)工作的新發(fā)展，為企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展注入新動力。隨著市場經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，企業(yè)成本結(jié)構(gòu)日益復(fù)雜化，使管理會計(jì)為管理者提供決策服務(wù)的信息相關(guān)性日漸式微。文章從管理會計(jì)本質(zhì)切入，以“成本”視角回顧管理會計(jì)的發(fā)展歷程，發(fā)現(xiàn)管理會計(jì)的興衰歷程與成本以及成本結(jié)構(gòu)演變有著密切聯(lián)系，管理會計(jì)的進(jìn)一步發(fā)展需迫切解決“成本”問題?；跀?shù)字經(jīng)濟(jì)時代，文章就如何利用大數(shù)據(jù)智能化技術(shù)破解成本結(jié)構(gòu)復(fù)雜化帶來的“成本”問題，進(jìn)行深入探索與解構(gòu)，旨在有效解決管理會計(jì)實(shí)踐中的應(yīng)用瓶頸。

【關(guān)鍵詞】 管理會計(jì)； 成本管理； 成本結(jié)構(gòu)演變； 大數(shù)據(jù)

【中圖分類號】 F234.3" 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A" 【文章編號】 1004-5937（2023）23-0080-08

引 言

黨的二十大提出，要貫徹落實(shí)新發(fā)展理念，加快構(gòu)建新發(fā)展格局，著力推動高質(zhì)量發(fā)展，建設(shè)中國式現(xiàn)代化。中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展轉(zhuǎn)向高質(zhì)量模式，首先要求中國會計(jì)制度作出先導(dǎo)性變革，從而為中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式轉(zhuǎn)型提供會計(jì)制度保障[ 1 ]。高質(zhì)量發(fā)展驅(qū)動下的中國式現(xiàn)代化，需要企業(yè)將先進(jìn)的管理會計(jì)理念與相應(yīng)的工具方法有機(jī)匹配，不斷充實(shí)管理會計(jì)實(shí)踐內(nèi)涵，進(jìn)而推動管理控制系統(tǒng)與信息支持系統(tǒng)功能的長足發(fā)展。我國管理會計(jì)研究主要是介紹與引進(jìn)西方管理會計(jì)系統(tǒng)以及一系列新工具方法，并致力于對其消化、吸收。管理會計(jì)發(fā)展呈現(xiàn)繁榮態(tài)勢，但依舊面臨嚴(yán)峻的發(fā)展困境。一直以來，管理會計(jì)的研究主題比較廣泛，但主要集中于成本與成本管理領(lǐng)域[ 2-3 ]，涉及其他領(lǐng)域的研究熱點(diǎn)也離不開“成本”這一焦點(diǎn)。成本作為一個重要的經(jīng)濟(jì)范疇，也是一個基本的會計(jì)概念，成本的定性與定量研究伴隨管理會計(jì)的發(fā)展歷程。管理會計(jì)的發(fā)展與環(huán)境變遷密切關(guān)聯(lián)，社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，加速了成本觀念的改變，擴(kuò)大了成本計(jì)量范圍，圍繞“成本”開展的相關(guān)理論與方法工具的創(chuàng)新性研究是管理會計(jì)不斷探索發(fā)展的源動力。那么，在經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的背景下，為進(jìn)一步全面推進(jìn)管理會計(jì)體制建設(shè)，是否應(yīng)回歸管理會計(jì)的本質(zhì)，從根本上探析管理會計(jì)的發(fā)展瓶頸？面對數(shù)字經(jīng)濟(jì)對管理會計(jì)發(fā)展的巨大沖擊，如何充分發(fā)揮和利用數(shù)字技術(shù)的優(yōu)勢，把握管理會計(jì)發(fā)展的主動權(quán)，破解管理會計(jì)的“成本”難題？如何讓管理會計(jì)在當(dāng)前以及未來不斷變化的發(fā)展環(huán)境下，仍具有相關(guān)性？關(guān)于這些問題的回答，對促進(jìn)管理會計(jì)理論與實(shí)踐的發(fā)展具有一定意義。

一、管理會計(jì)的本質(zhì)

管理會計(jì)的本質(zhì)討論首先得弄清管理會計(jì)“是什么”的問題?！巴捶至鳌闭撜J(rèn)為管理會計(jì)作為會計(jì)的分支，其本質(zhì)討論必然繞不開會計(jì)本質(zhì)，因此，管理會計(jì)本質(zhì)問題討論需追溯到會計(jì)發(fā)展的起源。

（一）管理會計(jì)=管理+會計(jì)

會計(jì)，在人類活動的社會歷史長河里由來已久。我國會計(jì)界對會計(jì)本質(zhì)討論的主流觀點(diǎn)有三種，即“信息系統(tǒng)”論、“控制系統(tǒng)”論和“管理活動”論，其中會計(jì)信息系統(tǒng)論支持者較多。學(xué)術(shù)界圍繞會計(jì)本質(zhì)的主流思想，對管理會計(jì)本質(zhì)進(jìn)行了激烈探討。余恕蓮和吳革[ 4 ]認(rèn)為管理會計(jì)本質(zhì)是一個通過提供經(jīng)營管理信息提升企業(yè)價(jià)值的會計(jì)信息系統(tǒng)。于增彪[ 5 ]提出“管理會計(jì)是創(chuàng)造組織價(jià)值的信息系統(tǒng)”。胡玉明[ 6 ]就管理會計(jì)是管理還是會計(jì)進(jìn)行了深入探討，指出管理會計(jì)的本質(zhì)就是會計(jì)，同樣支持管理會計(jì)本質(zhì)是“信息系統(tǒng)”的觀點(diǎn)?？梢?，大部分學(xué)者將管理會計(jì)的本質(zhì)定義為“信息系統(tǒng)”。就管理會計(jì)“是什么”，是“管理”還是“會計(jì)”，本文提出不同的看法，筆者認(rèn)為“管理會計(jì)=管理+會計(jì)”。管理會計(jì)不能單獨(dú)拋開“管理”論“會計(jì)”，如果把管理會計(jì)的本質(zhì)認(rèn)為是會計(jì)，這樣就會使得管理會計(jì)的重心偏向會計(jì)，無法在實(shí)踐中發(fā)揮管理會計(jì)的管理、控制及預(yù)測等功能。

管理會計(jì)，顧名思義與管理有著密切關(guān)聯(lián)，它要求發(fā)揮“管理”功能。管理行為是伴隨人類和人類社會的產(chǎn)生及發(fā)展而逐漸產(chǎn)生與完善的。隨著生產(chǎn)力的發(fā)展，出現(xiàn)了剩余產(chǎn)品，產(chǎn)生了私有制，管理意識便出現(xiàn)，管理也就產(chǎn)生了。管理究竟是什么呢？亨利·法約爾將管理定義為“管理就是計(jì)劃、組織、指揮、協(xié)調(diào)以及控制”。西蒙在著作《管理行為》中，提出管理就是決策，決策行為是管理的核心。那么“管理”在管理會計(jì)中扮演何種角色呢？馮巧根認(rèn)為，管理會計(jì)宏觀上強(qiáng)調(diào)“管理理性”視角，秉承管理理念為會計(jì)當(dāng)局決策服務(wù)，中觀彈性上強(qiáng)調(diào)產(chǎn)業(yè)政策重心落在市場配置資源的主體地位，微觀韌性上將會計(jì)政策作為企業(yè)決策與控制的風(fēng)向標(biāo)。管理會計(jì)發(fā)揮其宏大、全局性職能，必須依靠其“管理”作用的發(fā)揮，其作用貫穿宏觀、中觀以及微觀全局、全過程。因此，管理是管理會計(jì)的內(nèi)在本質(zhì)與外在表征。

管理會計(jì)作為會計(jì)的分支，離不開會計(jì)功能的輔助作用。會計(jì)活動是企業(yè)的視覺器官，它無時無刻不反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)狀況準(zhǔn)確、清晰和簡明的信息，以便隨時掌握企業(yè)現(xiàn)狀及未來發(fā)展趨勢，是有力的管理工具。會計(jì)作為完備的信息系統(tǒng)，為管理會計(jì)的管理職能提供信息支撐。管理會計(jì)作為管理者自身的內(nèi)部會計(jì)，有別于傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會計(jì)，這主要體現(xiàn)在管理會計(jì)目標(biāo)與職能的不同。管理會計(jì)除了可以提供更完善的決策信息（財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息）外，還可以利用這些相關(guān)信息對組織活動進(jìn)行管理與控制，增強(qiáng)組織的“可視性”及組織“控制”功能[ 7 ]。綜上，管理會計(jì)是管理與會計(jì)的結(jié)合體，只有二者相輔相成，才能在實(shí)踐中發(fā)揮其獨(dú)特作用。

（二）管理會計(jì)的本質(zhì)：確認(rèn)與計(jì)量

早期關(guān)于會計(jì)本質(zhì)“管理活動論”與“信息系統(tǒng)論”的爭辯相對較激烈，可謂眾說紛紜。學(xué)術(shù)界普遍認(rèn)為，會計(jì)的運(yùn)行是從經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)或交易進(jìn)入會計(jì)系統(tǒng)開始直到會計(jì)系統(tǒng)輸出會計(jì)信息為止的過程，它包括確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告四個環(huán)節(jié)。在企業(yè)實(shí)踐過程中，每一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)或交易的發(fā)生要進(jìn)入會計(jì)系統(tǒng)，必須首先要經(jīng)過會計(jì)確認(rèn)環(huán)節(jié)。會計(jì)計(jì)量作為會計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行的第二個重要環(huán)節(jié)，可被定義為一種將貨幣量化的行為，并存在于會計(jì)核算過程的始終。會計(jì)核算過程可具體描述為“計(jì)量是確認(rèn)、記錄、匯總、傳遞和運(yùn)輸會計(jì)信息的前提，而計(jì)量結(jié)果又構(gòu)成確認(rèn)、記錄、匯總、傳遞和輸出的內(nèi)容”。從這一層面看，“會計(jì)核算過程是一個計(jì)量的過程，其形成的會計(jì)信息無非是會計(jì)計(jì)量的結(jié)果”[ 8 ]。會計(jì)系統(tǒng)的運(yùn)行過程本質(zhì)就是會計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的重復(fù)過程。所以，筆者認(rèn)為會計(jì)的本質(zhì)可以進(jìn)一步具體確定為“確認(rèn)與計(jì)量”。

管理會計(jì)系統(tǒng)的運(yùn)行同樣離不開“確認(rèn)”與“計(jì)量”程序，對各要素的準(zhǔn)確確認(rèn)與計(jì)量是管理會計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行的關(guān)鍵。首先，從會計(jì)角度看，如果將管理會計(jì)定義為“會計(jì)信息系統(tǒng)”，則應(yīng)依據(jù)會計(jì)確認(rèn)與計(jì)量對管理會計(jì)要素進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量，但其遵循的要素確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)與計(jì)量原則不同于財(cái)務(wù)會計(jì)。其次，從管理角度看，管理的基礎(chǔ)是“計(jì)量”，早期結(jié)繩計(jì)數(shù)就是最好的印證。在實(shí)踐中，企業(yè)收入與成本的管理即收入與成本的確認(rèn)和計(jì)量是管理會計(jì)的重要課題。最后，從本質(zhì)角度看，管理會計(jì)的本質(zhì)其實(shí)就是兩件事——衡量和責(zé)任，其中衡量是根據(jù)規(guī)則將數(shù)據(jù)分配給對象，責(zé)任則是讓人們對目標(biāo)或結(jié)果負(fù)責(zé)的過程[ 9 ]，這一過程離不開“確認(rèn)”與“計(jì)量”。就“確認(rèn)”而言，是否確認(rèn)、何時確認(rèn)，是信息是否進(jìn)入管理會計(jì)信息系統(tǒng)的關(guān)鍵問題。當(dāng)管理會計(jì)信息系統(tǒng)應(yīng)用程序滲透到成本、預(yù)算、績效、管理會計(jì)報(bào)告及其他功能模塊時，在信息輸入、處理及輸出環(huán)節(jié)，每一事項(xiàng)要素都應(yīng)該依據(jù)相應(yīng)的確認(rèn)原則進(jìn)行確認(rèn)，從而保證決策信息的科學(xué)性。就“計(jì)量”而言，隨著財(cái)務(wù)會計(jì)與管理會計(jì)的分離，已形成兩種導(dǎo)向完全不同的計(jì)量體系。財(cái)務(wù)會計(jì)的計(jì)量導(dǎo)向是使會計(jì)協(xié)調(diào)股東與內(nèi)外部利益相關(guān)者的權(quán)益，注重計(jì)量信息的可靠性；管理會計(jì)的計(jì)量導(dǎo)向主要為組織內(nèi)部管理者決策服務(wù)，注重計(jì)量信息的相關(guān)性[ 10 ]。管理會計(jì)一直內(nèi)嵌于組織管理活動中，主要對經(jīng)營活動進(jìn)行管理與控制，通過對產(chǎn)品生產(chǎn)過程、資金運(yùn)營評估以及績效評價(jià)，促進(jìn)企業(yè)資源的優(yōu)化配置，實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)。在整個管理活動過程中，管理會計(jì)對組織行為的相關(guān)要素進(jìn)行準(zhǔn)確確認(rèn)與計(jì)量，為管理層提供科學(xué)、合理的決策支持信息，是其職能發(fā)揮的本質(zhì)要求?？梢哉f，管理會計(jì)系統(tǒng)的運(yùn)行同樣以要素的確認(rèn)和計(jì)量為前提。因此，管理會計(jì)的本質(zhì)進(jìn)一步也可以概括為“確認(rèn)與計(jì)量”。

管理會計(jì)發(fā)展初始階段，管理者通過對資源的有效控制來獲取企業(yè)利潤，因而特別關(guān)注對企業(yè)收入和成本的確認(rèn)與計(jì)量，尤其強(qiáng)調(diào)對過程成本的確認(rèn)與計(jì)量。管理會計(jì)的信息相關(guān)性在一定程度上取決于管理會計(jì)對成本要素的準(zhǔn)確確認(rèn)與計(jì)量。德魯克（Druker）曾說過，“組織內(nèi)部只有成本，結(jié)果存在于組織的外部”。“成本”要素在管理會計(jì)系統(tǒng)中是“根”的作用，在組織經(jīng)營活動中，對成本的確認(rèn)與計(jì)量一直是企業(yè)管理的核心問題。

二、管理會計(jì)“興”于成本

管理會計(jì)產(chǎn)生的基礎(chǔ)是成本，成本管理是管理會計(jì)的重要內(nèi)容。管理會計(jì)作為組織管理控制的重要工具，一出現(xiàn)就為組織目標(biāo)服務(wù)，旨在降低組織經(jīng)營成本，節(jié)約各活動資源，其主要功能是確定產(chǎn)品生產(chǎn)成本。隨著企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的復(fù)雜化，圍繞“成本”進(jìn)行成本管理逐漸成為管理者關(guān)注的焦點(diǎn)。成本管理能夠控制協(xié)調(diào)企業(yè)經(jīng)營活動，評價(jià)企業(yè)經(jīng)營成果，為企業(yè)的運(yùn)營、投資決策提供鮮明的取舍意向，是直接關(guān)系到企業(yè)生存、發(fā)展以及獲利的關(guān)鍵要素。

（一）管理會計(jì)應(yīng)運(yùn)而生

管理會計(jì)首先出現(xiàn)在美國。隨著企業(yè)外部市場交易逐漸內(nèi)部化，一系列單一業(yè)務(wù)企業(yè)出現(xiàn)，管理會計(jì)發(fā)展并運(yùn)用于19世紀(jì)紡織、鐵路、鋼鐵制造等實(shí)踐。這些企業(yè)一開始試圖通過集中控制生產(chǎn)過程進(jìn)而提高利潤。企業(yè)為了追求利潤進(jìn)行成本管理，希望控制從資源轉(zhuǎn)化到中間產(chǎn)品的速度，關(guān)注每單位中間產(chǎn)品所消耗的內(nèi)部控制資源。19世紀(jì)早期的美國紡織企業(yè)中管理會計(jì)系統(tǒng)主要關(guān)注企業(yè)的成本與收益。Johnson[ 11 ]描述了新英格蘭紡織廠萊曼的成本管理系統(tǒng)，該系統(tǒng)使管理人員能夠監(jiān)控磨坊將原材料轉(zhuǎn)化為各種制成品的效率，并提供了有關(guān)制成品比較全面的成本信息與工人生產(chǎn)率等信息。由此，成本管理開始逐漸形成。這一時期由于受工資系統(tǒng)特點(diǎn)的影響，企業(yè)成本的確認(rèn)主要是對直接人工成本的確認(rèn)，對其他銷售與間接費(fèi)用的記錄幾乎不關(guān)心。

隨著企業(yè)結(jié)構(gòu)的日益復(fù)雜和生產(chǎn)規(guī)模的擴(kuò)大，企業(yè)對管理水平的要求不斷提高，不僅關(guān)注生產(chǎn)過程成本，而且關(guān)注過程的績效評估。19世紀(jì)中后期，鋼鐵、石油和機(jī)械制造企業(yè)逐漸興起，這些資本密集型企業(yè)重視評估存貨和銷貨成本價(jià)值。如當(dāng)時的卡耐基公司，其成本管理系統(tǒng)就致力于收集生產(chǎn)活動各過程所有直接成本數(shù)據(jù)，甚至通過將自己的直接成本控制在競爭對手之下，進(jìn)行企業(yè)運(yùn)營、投資決策選擇。19世紀(jì)40年代末，美國掀起了鐵路建設(shè)的熱潮。新型鐵路企業(yè)在規(guī)模上遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過大型鋼鐵廠，為了解決相應(yīng)的管理問題，跟制造企業(yè)一樣也設(shè)計(jì)了成本會計(jì)系統(tǒng)來評估和控制從中間產(chǎn)品到運(yùn)輸服務(wù)的內(nèi)部轉(zhuǎn)化過程。鐵路企業(yè)詳細(xì)的成本賬戶不僅是評估內(nèi)部加工過程的工具，而且成為評估管理者績效的有效工具。盡管當(dāng)時的成本會計(jì)已逐漸發(fā)展，但成本管控依舊只集中于直接人工和材料，間接制造費(fèi)用依舊被企業(yè)忽略不計(jì)，成本計(jì)算也十分簡單，成本管理主要依靠先前經(jīng)驗(yàn)。

（二）管理會計(jì)崛起

19世紀(jì)末，西方工業(yè)經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展，企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模擴(kuò)大，因大量使用重型機(jī)器設(shè)備，相應(yīng)的折舊費(fèi)用增加，生產(chǎn)過程中間接費(fèi)用的發(fā)生也越來越多，管理者難以獲取工人生產(chǎn)效率的準(zhǔn)確信息。固定成本的增加擠占了利潤空間，以及企業(yè)分權(quán)管理的出現(xiàn)，憑借先前的經(jīng)驗(yàn)管理已失去效用，企業(yè)迫切要求找到準(zhǔn)確核算產(chǎn)品成本的新方法。為此，以管理學(xué)古典學(xué)派代表人物泰勒為首，在西方企業(yè)掀起一場“科學(xué)管理”運(yùn)動，促進(jìn)了傳統(tǒng)經(jīng)驗(yàn)管理向科學(xué)管理的轉(zhuǎn)變。泰勒的科學(xué)管理方法使企業(yè)工程師和會計(jì)師意識到以傳統(tǒng)成本制度計(jì)算產(chǎn)品的實(shí)際成本存在天然缺陷。產(chǎn)品的實(shí)際成本受多因素的影響，其最終計(jì)算結(jié)果難以確定，提出在生產(chǎn)過程前就應(yīng)該估算產(chǎn)品成本，因此，“標(biāo)準(zhǔn)成本”應(yīng)運(yùn)而生。企業(yè)的成本管理也由事后成本計(jì)算開始轉(zhuǎn)向事前預(yù)先制定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行控制，逐步建立起一系列科學(xué)的成本管理制度。此外，“科學(xué)管理”的倡導(dǎo)者就間接費(fèi)用如何準(zhǔn)確計(jì)量及合理分配給產(chǎn)品對象進(jìn)行了一系列創(chuàng)新實(shí)踐。隨著泰勒科學(xué)管理理論在企業(yè)實(shí)踐中的廣泛應(yīng)用，一系列與泰勒科學(xué)管理相關(guān)的技術(shù)方法被引入到管理會計(jì)中，管理會計(jì)逐漸發(fā)展起來。

第一次世界大戰(zhàn)結(jié)束后經(jīng)濟(jì)衰退，極大地揭示了大多數(shù)工業(yè)企業(yè)計(jì)劃和控制系統(tǒng)的缺陷。鑒于此，通用汽車和杜邦公司發(fā)展了一種新的組織結(jié)構(gòu)形式，即多部門公司，企業(yè)營運(yùn)模式逐漸突破傳統(tǒng)的單一業(yè)務(wù)，發(fā)展為多重業(yè)務(wù)企業(yè)。20世紀(jì)初期，管理者要求管理會計(jì)提供的信息不僅要滿足其提高生產(chǎn)效率的決策需要，還要滿足管理者控制產(chǎn)品成本與存貨計(jì)價(jià)等，以借助會計(jì)信息來評價(jià)企業(yè)的總體獲利性。以經(jīng)典工廠杜邦火藥公司為例，其管理者開創(chuàng)了預(yù)算和投資回報(bào)率（ROI）指標(biāo)，將各個部門會計(jì)系統(tǒng)提供的分散信息綜合起來，評估利潤與總資本投入之間的關(guān)系。成本管理逐漸突破了僅對生產(chǎn)過程效率的控制與評估，進(jìn)一步推動了管理會計(jì)的發(fā)展?？傮w來說，管理會計(jì)是20世紀(jì)20—30年代發(fā)展起來的，并且是由成本會計(jì)演變而來，但管理會計(jì)為決策服務(wù)還沒有被提到突出地位。

三、管理會計(jì)“敗”于成本

隨著資本市場的擴(kuò)張，科學(xué)技術(shù)的迅猛發(fā)展，成本結(jié)構(gòu)日益呈現(xiàn)復(fù)雜化，使管理會計(jì)對組織成本行為的確認(rèn)與計(jì)量不斷產(chǎn)生新的挑戰(zhàn)，同時改變了管理者成本控制的手段，以及對成本管理系統(tǒng)的選擇。傳統(tǒng)成本管理經(jīng)典理論逐漸動搖，理論與實(shí)踐需求呈現(xiàn)不相匹配態(tài)勢，致使管理會計(jì)在西方社會一度出現(xiàn)“衰退”乃至“停滯”狀態(tài)。

（一）管理會計(jì)面臨挑戰(zhàn)

二戰(zhàn)之后，企業(yè)組織結(jié)構(gòu)更加復(fù)雜，企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模急劇擴(kuò)大，市場競爭激烈。面對新經(jīng)濟(jì)環(huán)境的挑戰(zhàn)，泰勒的“科學(xué)管理”理論根本缺陷逐漸顯現(xiàn)，無法適應(yīng)時代變化要求，逐漸被現(xiàn)代管理科學(xué)所取代。從管理角度看，工業(yè)現(xiàn)代化的快速發(fā)展使企業(yè)的管理變得更復(fù)雜，為提高經(jīng)濟(jì)效益，成本管理也面向現(xiàn)代化，把預(yù)測、決策放在首位。從成本角度看，源于工業(yè)經(jīng)濟(jì)的傳統(tǒng)成本理論岌岌可危，傳統(tǒng)成本內(nèi)涵縱向延伸和橫向拓展，成本內(nèi)涵泛化，成本結(jié)構(gòu)日趨復(fù)雜化，成本概念呈現(xiàn)“多維性”，成本范疇要求全新解釋。在科學(xué)信息技術(shù)的催化下，成本內(nèi)容不斷豐富，有學(xué)者認(rèn)為成本的內(nèi)涵應(yīng)該包含科學(xué)技術(shù)轉(zhuǎn)移過來的價(jià)格，傳統(tǒng)“C+V”的內(nèi)涵應(yīng)該擴(kuò)大。尤其進(jìn)入20世紀(jì)80年代以后，產(chǎn)業(yè)分工日益精細(xì)化，成本構(gòu)成中直接人工成本占總成本的比重明顯下降，間接成本占比大幅度增加，過去依據(jù)直接人工費(fèi)用分配制造費(fèi)用的方法不相適應(yīng)，收入與成本出現(xiàn)錯配，成本的對象化成為技術(shù)難題，成本計(jì)量結(jié)果的客觀性與準(zhǔn)確性受到質(zhì)疑，無法有效進(jìn)行成本決策。

（二）管理會計(jì)相關(guān)性遺失

事實(shí)上，20世紀(jì)80年代管理會計(jì)發(fā)展進(jìn)入一個反思時代。以卡普蘭為代表，認(rèn)為在20世紀(jì)20年代之后，管理會計(jì)的發(fā)展實(shí)質(zhì)上處于停滯狀態(tài)，其主要原因是管理會計(jì)對決策支持的“信息相關(guān)性”消失了[ 12 ]。依據(jù)卡普蘭的觀點(diǎn)以及結(jié)合管理會計(jì)的發(fā)展歷程，管理會計(jì)相關(guān)性遺失的主要原因包括：（1）管理者對外部報(bào)告的需求增長。一戰(zhàn)后，成本會計(jì)系統(tǒng)發(fā)展起來，為財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)服務(wù)采用的存貨計(jì)價(jià)程序?qū)芾頃?jì)產(chǎn)生了深厚影響。特別是20世紀(jì)50年代以來，成本會計(jì)及其管理已經(jīng)從內(nèi)部管理的目標(biāo)開始轉(zhuǎn)移到為財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)服務(wù)，成本管理的決策相關(guān)性減弱。（2）成本信息歸集與處理成本較大。企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模的不斷擴(kuò)大，使得19世紀(jì)中后期開發(fā)的產(chǎn)品成本系統(tǒng)在收集、處理產(chǎn)品成本信息上的成本升高，而且這些成本信息無法精確追溯到各種產(chǎn)品線上，處理信息的高成本顯然不符合成本效益原則。（3）管理會計(jì)學(xué)術(shù)界采用數(shù)理模型加劇成本信息的扭曲。自20世紀(jì)20年代以來，有關(guān)管理會計(jì)的理論研究重點(diǎn)放在高度簡化企業(yè)的簡單決策制定模型上。這些數(shù)理模型嚴(yán)重脫離實(shí)踐需求，無法適用于多品種、多業(yè)務(wù)的復(fù)雜性企業(yè)實(shí)踐。

以上種種原因雖然導(dǎo)致管理會計(jì)相關(guān)性遺失，在20年代到80年代將近60年里，管理會計(jì)發(fā)展處于停滯階段，但是不能否認(rèn)時代變遷對企業(yè)管理有著新的要求。隨著管理會計(jì)系統(tǒng)問題的暴露，以卡普蘭為代表的學(xué)者又開始尋求適應(yīng)時代發(fā)展需求、有效實(shí)現(xiàn)企業(yè)管理目標(biāo)的新管理會計(jì)方法。在過去幾十年，最顯著的貢獻(xiàn)成果包括基于活動的作業(yè)成本法、平衡計(jì)分卡、戰(zhàn)略管理會計(jì)等?？梢哉f，這些成果是針對管理會計(jì)批判的回應(yīng)。

四、不同經(jīng)濟(jì)時代下的成本結(jié)構(gòu)演變

作為技術(shù)革命擴(kuò)張載體的“技術(shù)—經(jīng)濟(jì)”范式，其中“新關(guān)鍵要素”的出現(xiàn)首先表現(xiàn)為成本下降，即相對成本的迅速下降，同時也改變了成本結(jié)構(gòu)[ 13 ]。經(jīng)濟(jì)形態(tài)的演變豐富和擴(kuò)展了成本范疇的實(shí)踐內(nèi)涵，學(xué)者聚焦不同經(jīng)濟(jì)時代下企業(yè)組織結(jié)構(gòu)以及成本結(jié)構(gòu)演變歷程，深入分析管理會計(jì)信息相關(guān)性的遺失問題。在西方資本主義國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展歷程中，企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的演變主要經(jīng)歷了以下幾個階段：

（一）工業(yè)經(jīng)濟(jì)時代

1.家庭手工業(yè)時期

早期，以小規(guī)模家庭手工作坊為例，它以自有資源為生產(chǎn)資料，通過簡單勞動工具來滿足自給自足的目的。家庭手工作坊以免費(fèi)獲得的自然資源和家庭成員的勞動為主，故不計(jì)算成本。后期，隨著產(chǎn)品的對外出售，成本計(jì)算開始出現(xiàn)，由于仍然以手工勞動為主，不使用機(jī)器設(shè)備，產(chǎn)品成本核算只考慮直接材料與人工成本。

2.工場手工業(yè)時期

16世紀(jì)，工場作為原始的作坊式的組織模式，是工業(yè)企業(yè)組織演化的初級階段。早期資本主義發(fā)展階段，勞動力是最基本也是最普遍的生產(chǎn)要素，勞動者在生產(chǎn)過程中的結(jié)合方式主要表現(xiàn)為簡單協(xié)作與工場手工業(yè)。由于這一時期出現(xiàn)較為復(fù)雜的勞動工具和廠房設(shè)備等，企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模擴(kuò)大，企業(yè)成本范圍不再僅僅局限于生產(chǎn)成本，即直接材料與直接勞動力耗費(fèi)，還包括其他間接費(fèi)用，但直接的生產(chǎn)費(fèi)用仍是成本的主體，是成本核算的主要內(nèi)容，固定資產(chǎn)設(shè)備的使用對成本計(jì)算并未有太大影響。

3.工廠制時期

18世紀(jì)60年代到19世紀(jì)，工業(yè)革命極大促進(jìn)了機(jī)器設(shè)備在生產(chǎn)過程中的廣泛應(yīng)用。以機(jī)器化大生產(chǎn)為基礎(chǔ)的工廠制企業(yè)中，企業(yè)主增加對固定資產(chǎn)的耗費(fèi)，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營成果是否可以彌補(bǔ)固定資產(chǎn)的投資成本成為企業(yè)主所關(guān)心的首要問題。此外，交易費(fèi)用在成本耗費(fèi)中凸顯，與經(jīng)營活動有關(guān)的間接費(fèi)用，如固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用、管理費(fèi)用、資本成本開始迅速增加，這些間接費(fèi)用在企業(yè)成本中的占比越來越大。企業(yè)為準(zhǔn)確核算產(chǎn)品成本，獲取更大經(jīng)濟(jì)效益，進(jìn)行了一系列成本管理實(shí)踐，對間接費(fèi)用有了新的認(rèn)識，不再是簡單的忽略，但仍缺乏科學(xué)、合理的分配方法。

4.公司制企業(yè)時期

19世紀(jì)后半葉，為適應(yīng)社會化大生產(chǎn)和市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要，股份制公司作為新的企業(yè)組織形式出現(xiàn)。一方面，公司制企業(yè)下，土地和勞動雖然是重要的生產(chǎn)要素，但需要更多的是資本要素的投入。以機(jī)器、廠房、勞動工具、原材料為基本形態(tài)的資本要素的直接成本投入是滿足工業(yè)化大規(guī)模生產(chǎn)的前提。同時，在市場競爭與技術(shù)水平的催化下，大型制造企業(yè)的成本大量分布在生產(chǎn)、研發(fā)、管理、銷售等過程中，使得歸集到產(chǎn)品成本上的生產(chǎn)成本比重下降。另一方面，公司制企業(yè)內(nèi)外部關(guān)系日益復(fù)雜，相應(yīng)的內(nèi)外部關(guān)系協(xié)調(diào)與信息溝通成本在內(nèi)的交易費(fèi)用耗費(fèi)增加。成本內(nèi)容擴(kuò)大，企業(yè)成本結(jié)構(gòu)的復(fù)雜程度提高。

（二）后工業(yè)經(jīng)濟(jì)時代

隨著經(jīng)濟(jì)與科技的發(fā)展，20世紀(jì)70年代以來發(fā)達(dá)國家的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)變化顯示出“后工業(yè)社會”的經(jīng)濟(jì)特征。在經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)上，商品生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)向服務(wù)型經(jīng)濟(jì)，勞動力分布從制造業(yè)向服務(wù)業(yè)傾斜，尤其到90年代服務(wù)業(yè)迅速發(fā)展，科技創(chuàng)新是去工業(yè)化與產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)變的主要原因。后工業(yè)時代是工業(yè)經(jīng)濟(jì)與知識經(jīng)濟(jì)社會之交的“過渡性”經(jīng)濟(jì)狀態(tài)，是以資本和知識為主導(dǎo)要素的時代。依托信息技術(shù)的發(fā)展，資本要素和知識要素在博弈與協(xié)同中改變企業(yè)行為，勞動力要素在成本中的比例下降，而資本、知識、信息等要素占比上升，成本內(nèi)容逐漸泛化。

（三）知識經(jīng)濟(jì)時代

到20世紀(jì)80時代，知識要素在與其他要素博弈中凸顯，占據(jù)絕對新高度。知識經(jīng)濟(jì)是完全建立在知識要素和信息要素的生產(chǎn)、分配與應(yīng)用之上的經(jīng)濟(jì)形態(tài)。知識、信息要素的迅速嵌入，使得投入產(chǎn)品生產(chǎn)與服務(wù)的智力資本的價(jià)值成為成本管理的重點(diǎn)。此外，無形資產(chǎn)在經(jīng)營活動中投入占比增加，加劇成本內(nèi)容的泛化趨勢。雖然無形資產(chǎn)逐漸成為商業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的基本動因，但會計(jì)系統(tǒng)在處理無形資產(chǎn)上存在多重失敗，究其原因是無形資產(chǎn)測度與計(jì)量的技術(shù)限制。作為企業(yè)決策支持系統(tǒng)的管理會計(jì)對以智力資本為代表的知識要素的管理并未有明顯突破。以互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)為代表，因其特殊的生產(chǎn)運(yùn)營模式以及開放式的成本結(jié)構(gòu)，使得成本對象化日益困難，成本管理迫切需要解決成本的基礎(chǔ)計(jì)量問題。

（四）數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代

數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代，以大數(shù)據(jù)、人工智能為核心的數(shù)字經(jīng)濟(jì)正在引領(lǐng)全球新經(jīng)濟(jì)蓬勃興起。數(shù)字經(jīng)濟(jì)作為新型經(jīng)濟(jì)形態(tài)具有鮮明的特征：（1）“數(shù)據(jù)”成為新的關(guān)鍵生產(chǎn)要素；（2）數(shù)字技術(shù)創(chuàng)新提供內(nèi)生動力；（3）信息產(chǎn)業(yè)的基礎(chǔ)性先導(dǎo)作用突出；（4）平臺經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展。數(shù)據(jù)要素使傳統(tǒng)物化產(chǎn)品走向數(shù)據(jù)化，其過程要經(jīng)歷數(shù)據(jù)采集清洗、儲存管理、數(shù)據(jù)分析、挖掘應(yīng)用等一系列數(shù)據(jù)加工勞動，而這些勞動更多是以腦力勞動為主的非生產(chǎn)型勞動。在“數(shù)據(jù)要素—數(shù)據(jù)產(chǎn)品”的轉(zhuǎn)化過程中，數(shù)據(jù)要素分配主體界定模糊不清，數(shù)據(jù)要素參與收益分配面臨嚴(yán)峻的技術(shù)壁壘。因此，數(shù)據(jù)要素與數(shù)字產(chǎn)品促進(jìn)了企業(yè)成本行為的轉(zhuǎn)變與成本結(jié)構(gòu)的重塑，作為成本管理基礎(chǔ)的成本計(jì)量同樣面臨數(shù)字要素與數(shù)字化技術(shù)的重塑及新要求。

通過經(jīng)濟(jì)形態(tài)以及企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的變遷歷程，可以看出不同經(jīng)濟(jì)形態(tài)下其主導(dǎo)要素是基礎(chǔ)性與關(guān)鍵性變量，對企業(yè)組織形態(tài)、企業(yè)成本結(jié)構(gòu)具有重塑作用。盡管企業(yè)組織結(jié)構(gòu)和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)在不斷演化，產(chǎn)品功能和復(fù)雜程度在提高，但成本的本質(zhì)并未有實(shí)質(zhì)變化，其本質(zhì)依然是對“資源”的消耗，只是對資源消耗的內(nèi)容與形式在不斷發(fā)生變化，這種變化主要表現(xiàn)在兩個方面，即成本客體日益呈現(xiàn)“間接化”和“隱性化”[ 14 ]。工業(yè)經(jīng)濟(jì)時代，機(jī)器化生產(chǎn)使生產(chǎn)資料投入主要發(fā)生在產(chǎn)品生產(chǎn)階段，其成本管理主要是對產(chǎn)品生產(chǎn)的直接成本進(jìn)行核算，成本結(jié)構(gòu)要素主要為直接成本與間接成本。然而，自后工業(yè)經(jīng)濟(jì)時代以來，新生生產(chǎn)要素的不斷出現(xiàn)，如知識要素、數(shù)字要素等，加速了對傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的瓦解，細(xì)分領(lǐng)域發(fā)展，使得越來越多的隱性成本要素被納入成本管理的框架中，如人力資源成本、智力成本、知識成本、社會責(zé)任成本、情緒成本等。因此，成本結(jié)構(gòu)劃分不再是簡單的直接成本與間接成本的劃分，而是顯性成本與隱性成本的劃分，其中“顯性”是相對于“隱性”而言的。隱性成本的確認(rèn)和計(jì)量是未來成本核算、成本管理的重點(diǎn)與難點(diǎn)，同時也是當(dāng)前阻礙管理會計(jì)進(jìn)一步發(fā)展的主要瓶頸之一。

不同企業(yè)組織結(jié)構(gòu)下成本結(jié)構(gòu)的演變?nèi)绫?所示。

五、數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代為管理會計(jì)發(fā)展帶來新機(jī)遇

誠然，管理會計(jì)的興衰歷程與成本內(nèi)涵的擴(kuò)展以及成本管理實(shí)踐的外延有著天然聯(lián)系。數(shù)字化時代，企業(yè)組織運(yùn)行機(jī)制發(fā)生巨變，產(chǎn)業(yè)鏈分工及商業(yè)模式被重構(gòu)，使企業(yè)成本管理和控制延伸到整個商業(yè)系統(tǒng)，成本管理多維目標(biāo)性廣度加大，成本計(jì)量的深度加強(qiáng)[ 15 ]。在新經(jīng)濟(jì)范式下，大數(shù)據(jù)技術(shù)促進(jìn)圍繞成本與成本管理展開的管理會計(jì)活動更具“相關(guān)性”。大數(shù)據(jù)技術(shù)賦能為管理會計(jì)破解“成本問題”帶來新的技術(shù)支撐，促進(jìn)管理會計(jì)信息相關(guān)性的提升，為管理會計(jì)進(jìn)一步發(fā)展帶來新機(jī)遇。

（一）大數(shù)據(jù)技術(shù)破解成本“計(jì)量”問題

社會經(jīng)濟(jì)形態(tài)的更替，生產(chǎn)要素的持續(xù)演化，使管理會計(jì)發(fā)展一直“桎梏”于成本結(jié)構(gòu)演化導(dǎo)致的成本計(jì)量問題。成本計(jì)量是成本管理的基礎(chǔ)。傳統(tǒng)成本管理的成本核算方法體系落后，受核算技術(shù)水平的限制，其成本管理理念僅關(guān)注可量化的顯性成本，而忽視那些難以量化的隱性成本，導(dǎo)致成本信息難以準(zhǔn)確反映經(jīng)濟(jì)活動。成本的準(zhǔn)確確認(rèn)與計(jì)量是保證成本核算結(jié)果精準(zhǔn)的關(guān)鍵一步，也是發(fā)揮管理會計(jì)決策支持功能的前提。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代，大數(shù)據(jù)技術(shù)有效收集企業(yè)內(nèi)外部和多結(jié)構(gòu)海量數(shù)據(jù)，對其進(jìn)行提取、篩選、過濾、轉(zhuǎn)換等處理進(jìn)而獲取超價(jià)值數(shù)據(jù)資源，使得非貨幣計(jì)量數(shù)據(jù)大量收集與處理成為可能。數(shù)字經(jīng)濟(jì)為管理會計(jì)實(shí)踐提供多樣化技術(shù)支持，如利用機(jī)器學(xué)習(xí)、AI、網(wǎng)絡(luò)爬蟲等，對獲取的成本數(shù)據(jù)資源進(jìn)行深度挖掘、分析、計(jì)量，實(shí)現(xiàn)企業(yè)成本要素的數(shù)據(jù)云化、成本核算的精準(zhǔn)化、成本管理體系的精細(xì)化。

以制造企業(yè)為例，從產(chǎn)品的生命周期來看，成本活動遍布各個環(huán)節(jié)，從前期的研發(fā)投入，到中期的材料采購、加工、產(chǎn)品銷售，再到后期的售后服務(wù)與反饋。首先，這些遍布企業(yè)內(nèi)外部的成本活動數(shù)據(jù)，甚至整個行業(yè)的成本數(shù)據(jù)都可以依托大數(shù)據(jù)技術(shù)進(jìn)行收集、處理，獲取相關(guān)的成本數(shù)據(jù)信息。其次，通過對所獲得的數(shù)據(jù)進(jìn)行各種形式的深入分析（分析其成本因素類別、成本構(gòu)成，以及各作業(yè)環(huán)節(jié)的成本動因），準(zhǔn)確區(qū)分增值作業(yè)與非增值作業(yè)。在準(zhǔn)確識別、分析成本的基礎(chǔ)上，進(jìn)行相關(guān)成本核算。最后，根據(jù)成本分析及核算結(jié)果，對成本過程進(jìn)行有效控制與調(diào)整，優(yōu)化成本分布活動。

大數(shù)據(jù)技術(shù)支撐下的企業(yè)成本核算系統(tǒng)如圖1所示。

（二）大數(shù)據(jù)技術(shù)提升成本管理“信息相關(guān)性”

1.大數(shù)據(jù)技術(shù)促進(jìn)成本管理面向全過程、全方位

隨著企業(yè)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的復(fù)雜化，產(chǎn)品生命周期的延長，傳統(tǒng)的成本管理模式無法對企業(yè)價(jià)值鏈成本行為進(jìn)行精準(zhǔn)控制，無法有效為企業(yè)管理者決策提供可靠信息。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代，企業(yè)成本管理必將是一個多維的范疇。成本管理不應(yīng)僅局限于企業(yè)內(nèi)部價(jià)值鏈，還應(yīng)貫穿于外部價(jià)值鏈全過程；不僅關(guān)注產(chǎn)品的制造過程，還要貫穿產(chǎn)品的研發(fā)、設(shè)計(jì)和售后服務(wù)，以及企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)營戰(zhàn)略決策的全方位[ 16 ]。在大數(shù)據(jù)背景下，企業(yè)可以充分應(yīng)用大數(shù)據(jù)智能化技術(shù)，使數(shù)字應(yīng)用在企業(yè)成本管理過程中展現(xiàn)其獨(dú)特優(yōu)勢，克服傳統(tǒng)成本管理的技術(shù)局限性。從成本管理范圍來看，企業(yè)內(nèi)外部價(jià)值鏈全過程的成本耗費(fèi)可以通過大數(shù)據(jù)技術(shù)進(jìn)行動態(tài)追蹤與反饋，并對數(shù)據(jù)資源深度挖掘，實(shí)現(xiàn)成本數(shù)據(jù)的精準(zhǔn)獲取，從而拓展了原有的成本管理范疇。從成本管理結(jié)果來看，大數(shù)據(jù)技術(shù)通過收集、處理、分析以及深度挖掘相關(guān)數(shù)據(jù)信息，并結(jié)合業(yè)務(wù)流程和企業(yè)整體運(yùn)營狀況展開綜合、全面分析，達(dá)到成本管控范圍、成本核算、成本分析與實(shí)施環(huán)節(jié)的全方位精細(xì)化、數(shù)字智能化管理。

2.大數(shù)據(jù)技術(shù)推動成本管理系統(tǒng)重塑

成本管理的過程控制可以描述為成本規(guī)劃→成本核算→成本分析→成本控制→成本決策的過程。傳統(tǒng)成本管理不重視事前與事后管理，使得成本管理處于斷層控制，管理者很難做出科學(xué)、全面的戰(zhàn)略成本規(guī)劃與決策。大數(shù)據(jù)背景下，成本控制可以貫穿企業(yè)價(jià)值鏈的各環(huán)節(jié)，數(shù)據(jù)要素實(shí)時反映市場及消費(fèi)者的動態(tài)需求，及時追蹤生產(chǎn)與服務(wù)的成本耗費(fèi)信息，促使管理者進(jìn)行有效的過程控制。高效能的成本控制過程是企業(yè)進(jìn)行成本決策的基礎(chǔ)，成本決策則是實(shí)現(xiàn)企業(yè)投入產(chǎn)出、取得利潤最大化的關(guān)鍵。數(shù)字技術(shù)實(shí)現(xiàn)成本進(jìn)一步細(xì)化與高度顆?；?，能夠更好實(shí)現(xiàn)組織業(yè)務(wù)活動中成本與收入的精準(zhǔn)匹配，以此精準(zhǔn)確定業(yè)務(wù)單元是否為增值作業(yè)，提高成本決策科學(xué)性，而科學(xué)的成本決策信息有助于實(shí)現(xiàn)管理會計(jì)的控制與預(yù)測功能?？梢?，數(shù)字技術(shù)嵌入成本管理的變遷過程，通過重塑成本管理系統(tǒng)，為企業(yè)獲得更具“相關(guān)性”的數(shù)據(jù)信息，并據(jù)此開展量化分析，使管理會計(jì)有效參與組織規(guī)劃、決策、控制和評價(jià)活動，推動企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

六、研究結(jié)論

本文首先探討了管理會計(jì)的本質(zhì)，提出“確認(rèn)與計(jì)量”是管理會計(jì)的本質(zhì)屬性，并從“成本”視角回顧管理會計(jì)的發(fā)展歷程，深刻揭示了成本結(jié)構(gòu)演變在管理會計(jì)發(fā)展實(shí)踐過程中發(fā)揮的重要作用。企業(yè)組織及產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的復(fù)雜化，使得成本客體日趨間接化與隱性化，成本內(nèi)容泛化，成本范疇邊界擴(kuò)大。傳統(tǒng)的成本管理系統(tǒng)由于受技術(shù)水平的限制，無法將隱性成本及間接成本進(jìn)行準(zhǔn)確計(jì)量與核算，成本問題一直是管理會計(jì)發(fā)展面臨的瓶頸之一。數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代的到來為推動管理會計(jì)實(shí)踐發(fā)展帶來了前所未有的新機(jī)遇，為管理會計(jì)的發(fā)展提供了技術(shù)支持。運(yùn)用大數(shù)據(jù)智能技術(shù)不僅可以破解成本計(jì)量問題，而且可以有效提升成本管理的信息相關(guān)性，助力管理會計(jì)高質(zhì)量發(fā)展。

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