借款利息資本化處理要分清不同的會計主體

劉娟

對于上市公司處于籌建期的子公司來說，由于還未投產(chǎn)，在當(dāng)?shù)劂y行看來貸款風(fēng)險比較大，子公司沒有銀行授信一般很難從銀行貸到款，此時集團公司會考慮讓母公司或者銀行貸款利率較低的其他子公司從銀行貸款，再以投資形式注資到籌建期的子公司用于項目建設(shè)，借款和資金使用是兩個不同的會計主體。

在會計實務(wù)中，從母、子公司個別財務(wù)報表角度看，子公司收到關(guān)聯(lián)企業(yè)的注資款，會計入“實收資本”和“資本公積”科目賬戶用于項目投建，由于借款利息未在子公司發(fā)生，個別財務(wù)報表賬務(wù)上未進(jìn)行借款利息資本化處理；母公司（或其他子公司）負(fù)擔(dān)借款利息，但母公司（或其他子公司）并未進(jìn)行項目投建，不符合利息資本化條件，其個別報表也不能將借款利息資本化。

從合并財務(wù)報表的角度看，母公司（或其他子公司）負(fù)擔(dān)借款費用，籌建期的子公司資產(chǎn)支出及使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建活動已經(jīng)開始?；诤喜蟊韺嶓w理論，兩者是同一個合并主體，整體符合利息資本化條件，可在合并報表層面進(jìn)行利息資本化處理，減少利息費用，增加在建工程等項目的資產(chǎn)。

利息資本化相關(guān)會計準(zhǔn)則

符合利息資本化條件及利息資本化金額確定方法。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號—借款費用》中第五條規(guī)定：借款利息需同時滿足以下三個條件才能進(jìn)行資本化：一是資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，資產(chǎn)支出包括為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出。二是借款費用已經(jīng)發(fā)生，是指企業(yè)為了構(gòu)建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而發(fā)生的專門借款，或者占用了一般借款的借款費用。三是為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。

另外準(zhǔn)則中第六條還對專門借款和一般借款涉及利息資本化的計算進(jìn)行了規(guī)定：專門用于建設(shè)或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)發(fā)生借款的利息費用，在扣除尚未使用借款產(chǎn)生資金收益之后的金額用來確定可利息資本化的金額；而占用了非專門借款（即一般借款）用于建設(shè)或者生產(chǎn)符合相關(guān)資本化條件的企業(yè)，需要將占用了一般借款的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以相應(yīng)的資本化率，從而計算出資本化金額。

合并財務(wù)報表實體理論?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第33號—合并財務(wù)報表》規(guī)定，母公司應(yīng)當(dāng)以自身和其子公司的財務(wù)報表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，編制合并財務(wù)報表。合并財務(wù)報表是以“控制觀”為依據(jù)，將整個企業(yè)集團視為一個會計主體，按照統(tǒng)一的會計政策，反映企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。實體理論下的合并報表反映了集團公司整體對外交易的影響，不僅要考慮關(guān)聯(lián)方企業(yè)相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易抵消影響，還要包含對同一交易或事項（非內(nèi)部交易）因立場和角度不同導(dǎo)致的會計處理差異調(diào)整。

上述上市公司關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息資本化業(yè)務(wù)，從合并報表角度看，可視為一個會計主體發(fā)生借款并用于項目投建業(yè)務(wù)，整體業(yè)務(wù)符合利息資本化，適用合并報表實體理論。

企業(yè)間融資利息資本化實操建議

在會計實務(wù)中，處于項目投建期的子公司收到關(guān)聯(lián)方企業(yè)的注資款利息資本化如何確定，需要首先梳理此資金的最終來源，可以從以下方面來考察：

如果關(guān)聯(lián)投資方企業(yè)用的是自有資金投資的，并未發(fā)生借款，無論是個別報表還是合并報表層面，均不符合利息資本化條件，此部分不需要利息資本化。

如果關(guān)聯(lián)投資方企業(yè)，根據(jù)當(dāng)?shù)貒毅y行政策，可能貸款利率比較低，并且可以為其他籌建期的子公司提供專門借款資金，集團公司會統(tǒng)籌安排此子公司貸款，再將專門借款資金全部打給資金需求子公司，此部分專門借款最終利息資本化金額，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，需要用專門借款的利息費用扣除尚未使用的借款產(chǎn)生資金收益之后的金額。

如果關(guān)聯(lián)投資方企業(yè)，將一般借款用于注資項目投建子公司的，需要根據(jù)資金需求子公司發(fā)生投建支出占用一般借款金額的加權(quán)平均數(shù)乘以相應(yīng)的資本化率，從而計算出資本化金額。

利息資本化具體賬務(wù)處理分以下兩種情況探討：第一種情況是子公司資金來源全部以借款形式接收關(guān)聯(lián)方資金賬務(wù)處理；第二種情況是子公司全部以收投資款形式接收關(guān)聯(lián)方注入資金賬務(wù)處理。

當(dāng)全部資金來源于關(guān)聯(lián)方借款形式時，利息資本化具體賬務(wù)處理按以下步驟進(jìn)行：

子公司收到關(guān)聯(lián)方借款時賬務(wù)處理：借：銀行存款，貸：長（短）期借款－關(guān)聯(lián)方公司；計提利息費用，借：財務(wù)費用—利息費用，貸：應(yīng)付利息；同時按照子公司向關(guān)聯(lián)方借款平均利率及項目支出情況計算單家公司利息資本化金額，借：固定資產(chǎn)（在建工程），貸：財務(wù)費用—利息費用。

借款方公司賬務(wù)處理：借：長期應(yīng)收款/其他應(yīng)收款－關(guān)聯(lián)方公司，貸：銀行存款；計提利息時，借：應(yīng)收利息，貸：財務(wù)費用—利息收入；

合并會計報表抵消：關(guān)聯(lián)方往來抵消方面，借：長（短）期借款－關(guān)聯(lián)方公司，貸：長期應(yīng)收款/其他應(yīng)收款－關(guān)聯(lián)方公司；借：應(yīng)付利息，貸：應(yīng)收利息；

利息資本化處理方面分兩種情況，如果出借方資金來源于外部銀行借款，需要先將借入方單家利息資本化分錄沖回，借：財務(wù)費用－利息費用，貸：固定資產(chǎn)（在建工程），然后再按照合并層面利息資本化率及項目支出情況計算合并層面利息資本化數(shù)據(jù)，并在合并報表層面做利息資本化分錄；如果出借方資金來源于自有資金，合并層面不需要利息資本化，只需要將借入方單家利息資本化分錄在合并層面沖回即可，因為從整個集團整體角度看，子公司項目投建資金最終來源于關(guān)聯(lián)方自有資金，非集團外部借款，所以合并層面不需要利息資本化。

當(dāng)全部資金來源于關(guān)聯(lián)方投資形式，利息資本化具體賬務(wù)處理按以下步驟進(jìn)行：

子公司收到關(guān)聯(lián)方投資時賬務(wù)處理：借：銀行存款，貸：實收資本（資本公積）；

投資方投資關(guān)聯(lián)公司時賬務(wù)處理：借：長期股權(quán)投資－關(guān)聯(lián)方公司，貸：銀行存款；若投資方公司資金來源于外部銀行或機構(gòu)借款時，借：銀行存款，貸：長（短）期借款－××銀行（機構(gòu)）；

合并會計報表抵消：關(guān)聯(lián)方往來抵消方面，借：實收資本（資本公積），貸：長期股權(quán)投資－關(guān)聯(lián)方公司；

利息資本化處理方面分兩種情況，如果投資方資金來源于外部銀行（機構(gòu)）借款，需要在合并層面按照外部銀行（機構(gòu)）借款加權(quán)平均利率及項目支出計算合并層面利息資本化數(shù)據(jù)，并在合并報表層面做利息資本化分錄，借：固定資產(chǎn)（在建工程），貸：財務(wù)費用—利息費用；如果投資方資金來源于自有資金，合并層面不需要利息資本化。

在會計的實務(wù)處理過程中，我們常常會遇到多種情況的利息資本化業(yè)務(wù)，比如項目投建公司資金既來源于關(guān)聯(lián)方借款，同時又來源于關(guān)聯(lián)方投資，就需要逐項分析具體情況，主要是通過追蹤此筆資金最終來源進(jìn)行判斷是否需要在合并層面進(jìn)行利息資本化業(yè)務(wù)處理。另外借款費用資本化業(yè)務(wù)，很容易被一些企業(yè)作為調(diào)整損益的一種捷徑，需要加大外部監(jiān)管力度，合理確認(rèn)借款利息資本化。