加強(qiáng)貨幣資金審計(jì)的方法

田建萍

摘?要：本文以永城煤電控股集團(tuán)有限公司為例，分析希格瑪會計(jì)師事務(wù)所在對貨幣資金進(jìn)行審計(jì)中存在未保持職業(yè)懷疑、未將審計(jì)程序落到實(shí)處、質(zhì)量控制缺乏“控制”的問題，提出提高審計(jì)人員素質(zhì)、提高審計(jì)證據(jù)質(zhì)量、加強(qiáng)質(zhì)量控制復(fù)核的應(yīng)對措施。

關(guān)鍵詞：貨幣資金；職業(yè)懷疑；質(zhì)量控制

中圖分類號：F23?????文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A??????doi：10.19311/j.cnki.16723198.2023.08.046

0?引言

貨幣資金是企業(yè)經(jīng)營的起點(diǎn)，也是業(yè)務(wù)循環(huán)的終點(diǎn)，是企業(yè)發(fā)展的“命脈”。貨幣資金流動性最強(qiáng)、風(fēng)險(xiǎn)較高，較多舞弊案件都涉及被審計(jì)單位的貨幣資金。2012年1月1日至2022年9月26日在中國證券監(jiān)督管理委員會公示的對會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行的行政處罰共59例，其中涉及貨幣資金審計(jì)15例，占比為25%。本文以永城煤電控股集團(tuán)有限公司（以下簡稱永煤控股）為例，分析希格瑪會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)過程中存在的問題，提出加強(qiáng)貨幣資金審計(jì)的方法。

1?案例簡介

1.1?公司簡介

永煤控股成立于2007年6月28日，控股股東是河南煤業(yè)化工集團(tuán)有限責(zé)任公司（現(xiàn)更名為河南能源集團(tuán)有限公司）。永煤控股是我國六大無煙煤生產(chǎn)基地之一，以煤炭開采和洗選業(yè)為龍頭，主要業(yè)務(wù)板塊包括煤炭、有色金屬、化工、軸承制造、電力，企業(yè)分布在全省14個(gè)地市及上海、貴州、安徽、新疆等省市。2018年1月至2020年10月期間，永煤控股累計(jì)發(fā)行銀行間債務(wù)融資工具21期，非公開發(fā)行公司債3期。

1.2?案例簡介

永煤控股2020年度第三期超短期融資債應(yīng)于2020年11月10日兌付本息，因?yàn)榱鲃淤Y金緊張未能按期籌措足額兌付資金，構(gòu)成實(shí)質(zhì)性違約。2020年11月27日，證監(jiān)會根據(jù)相關(guān)金融管理部門移送的永煤控股及希格瑪會計(jì)師事務(wù)所涉嫌違法違規(guī)的線索，決定依法對永煤控股及希格瑪會計(jì)師事務(wù)所（以下簡稱希格瑪所）立案調(diào)查。2021年6月17日，證監(jiān)會對永煤控股及其責(zé)任主體作出行政處罰決定。2022年9月26日，證監(jiān)會對希格瑪所及相關(guān)責(zé)任人員作出行政處罰決定。

證監(jiān)會查明的主要事實(shí)是永煤控股自2007年成立至證監(jiān)會調(diào)查前，均根據(jù)控股股東河南能源集團(tuán)（以下簡稱河南能源）的要求進(jìn)行資金歸集。永煤控股的資金被歸集到河南能源集團(tuán)財(cái)務(wù)有限公司（系河南能源控股子公司，以下簡稱財(cái)務(wù)公司）開立的賬戶。被歸集的資金由河南能源資金管理中心負(fù)責(zé)調(diào)度，永煤控股使用資金需要經(jīng)過河南能源資金管理中心審批，無法自行安排支取。因?yàn)楸粴w集的資金由河南能源資金管理中心調(diào)度，事實(shí)上河南能源已將上述資金統(tǒng)籌用于其他項(xiàng)目。但永煤控股仍將上述資金計(jì)入貨幣資金項(xiàng)目下并在財(cái)務(wù)報(bào)表中予以披露，導(dǎo)致其合并報(bào)表層面虛增貨幣資金，其中，2017年至2020年9月30日財(cái)務(wù)報(bào)表分別虛增112.74億元、23564億元、24107億元、27174億元，分別占其當(dāng)期披露貨幣資金總額的5403%、6256%、5728%、5786%，分別占其當(dāng)期披露資產(chǎn)總額的794%、1452%、1468%、1574%。

2?審計(jì)中存在的問題

2.1?未保持職業(yè)懷疑

審計(jì)產(chǎn)生于財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，社會審計(jì)的目的在于提高財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者對財(cái)務(wù)報(bào)表的信賴程度。會計(jì)師事務(wù)所、注冊會計(jì)師提供合理保證的前提是保持職業(yè)懷疑、具有專業(yè)勝任能力。職業(yè)懷疑是注冊會計(jì)師綜合素質(zhì)必不可少的一部分，直接或間接影響著審計(jì)質(zhì)量。

注冊會計(jì)師保持職業(yè)懷疑要避免可獲得傾向，即在思考過程中傾向于側(cè)重考慮馬上能想到的事項(xiàng)和經(jīng)驗(yàn)，認(rèn)為現(xiàn)有信息和容易獲取的信息對所做的判斷更相關(guān)和更重要。希格瑪所審計(jì)組在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序時(shí)，注意到永煤控股的貨幣資金收支全部納入河南能源管理，銀行賬戶名稱為河南能源而非永煤控股，永煤控股支取資金需要經(jīng)過河南能源審批。審計(jì)組了解以前風(fēng)險(xiǎn)評估、審計(jì)計(jì)劃及審計(jì)報(bào)告情況后，認(rèn)為永煤控股貨幣資金管理制度及流程沒有發(fā)生明顯變化，因此設(shè)計(jì)并執(zhí)行了與上年相同的審計(jì)程序，確定永煤控股貨幣資金為低風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域。這是典型的路徑依賴。破解可獲得傾向，注冊會計(jì)師才能保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可信度。

注冊會計(jì)師保持職業(yè)懷疑還要避免證實(shí)傾向，即傾向于尋找能夠證實(shí)（而非否定）初始觀點(diǎn)的信息，并認(rèn)為這種信息更具有說服力，而往往忽視那些可能推翻初始觀點(diǎn)的信息。希格瑪所審計(jì)組在執(zhí)行貨幣資金審計(jì)過程中獲取了上級部門下發(fā)的文件，了解結(jié)算中心存款的核算流程，認(rèn)為河南能源對永煤控股及其他子公司資金實(shí)行統(tǒng)一管理符合國家政策規(guī)定。審計(jì)人員向財(cái)務(wù)公司、資金管理中心發(fā)函未得到回函，與永煤控股的管理層溝通，管理層答復(fù)財(cái)務(wù)公司、資金管理中心均為集團(tuán)內(nèi)部單位、無需回函，審計(jì)人員登錄河南能源財(cái)務(wù)系統(tǒng)賬戶查詢“結(jié)算中心存款數(shù)據(jù)”，與永煤控股賬面記錄進(jìn)行核對，得出在河南能源資金管理中心開立的賬戶以及資金的存取、計(jì)息、對賬與企業(yè)在銀行開立的賬戶并無差異的結(jié)論。審計(jì)人員因?yàn)椤按嬖诩春侠怼钡乃季S定勢將審計(jì)程序停留在文件審查、數(shù)字核對層面，未認(rèn)識到可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的情形，也沒有采取設(shè)計(jì)并執(zhí)行特別的審計(jì)程序控制風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致其得出錯(cuò)誤的審計(jì)結(jié)論。

2.2?未將審計(jì)程序落到實(shí)處

充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)為發(fā)表審計(jì)意見提供了基礎(chǔ)。會計(jì)師事務(wù)所人員流動快，而且招聘時(shí)對專業(yè)容納度高，一些非會計(jì)、審計(jì)相關(guān)專業(yè)的人員也能快速上手，加之有些會計(jì)師事務(wù)所重業(yè)績輕質(zhì)量，現(xiàn)實(shí)中“有無”審計(jì)程序成了充分、適當(dāng)?shù)暮饬繕?biāo)準(zhǔn)，比如現(xiàn)金盤點(diǎn)表不是在現(xiàn)場審計(jì)時(shí)填寫，而是結(jié)束外勤后“編”制，沒有精心設(shè)計(jì)、控制函證程序只看是否有回函，復(fù)印大額憑證作為替代程序。根基不牢，地動山搖。沒有將審計(jì)程序落到實(shí)處，缺乏充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)作為支撐，審計(jì)報(bào)告不堪一擊。

回到本文研究的案例中，希格瑪所審計(jì)組在2017年對銀行函證時(shí)采用跟函方式，從方式上看，跟函方式與郵寄方式相比可靠性更高，但無論哪種形式，審計(jì)人員都需要保持警覺，查明異常情況，判斷是否存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。部分銀行的回函日期晚于審計(jì)報(bào)告出具日，希格瑪所在未收到銀行回函時(shí)，沒有執(zhí)行其他替代程序，也沒有在審計(jì)底稿中記錄相關(guān)原因。以及上文所述的登錄河南能源財(cái)務(wù)系統(tǒng)賬戶查詢“結(jié)算中心存款數(shù)據(jù)”作為未收到回函的替代程序。在貨幣資金審計(jì)過程中，希格瑪所執(zhí)行程序不到位，形成貨幣資金審計(jì)結(jié)論的依據(jù)不充分、不適當(dāng)。

2.3?質(zhì)量控制缺乏“控制”

質(zhì)量控制關(guān)乎會計(jì)師事務(wù)所的存亡。按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求，會計(jì)師事務(wù)所需要建立質(zhì)量控制復(fù)核的制度。但在實(shí)際執(zhí)行中，復(fù)核審計(jì)工作底稿時(shí)只看有沒有關(guān)鍵審計(jì)證據(jù)而不看內(nèi)容，出具的復(fù)核意見過于簡單，或者出具了詳細(xì)的復(fù)核意見但是由于出具報(bào)告的時(shí)間壓力，項(xiàng)目組沒有整改直接出具報(bào)告導(dǎo)致質(zhì)量控制缺乏“控制力”。

當(dāng)局者迷，旁觀者清。但是作為獨(dú)立于現(xiàn)場審計(jì)的“旁觀者”，希格瑪所質(zhì)量控制復(fù)核人員沒有充分關(guān)注貨幣資金領(lǐng)域重大風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)論的恰當(dāng)性，沒有恰當(dāng)評價(jià)結(jié)算中心存款列報(bào)重大問題審計(jì)證據(jù)的合理性、充分性，在明知永煤控股資金管理中心存款賬戶開立在河南能源財(cái)務(wù)公司且賬戶名稱為河南能源，貨幣資金劃轉(zhuǎn)到河南能源的情況下，沒有對項(xiàng)目組作出的重大判斷和據(jù)此得出的結(jié)論作出客觀評價(jià)。

從現(xiàn)場審計(jì)到質(zhì)量控制復(fù)核再到出具報(bào)告，上百億貨幣資金“存在”于賬面，作為“數(shù)字”被審計(jì)，現(xiàn)場審計(jì)人員、簽字注冊會計(jì)師、質(zhì)量控制復(fù)核人員都止步于“存在即合理”，停留在形式上“充分、適當(dāng)”的審計(jì)證據(jù)，而摒棄了實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性。

3?加強(qiáng)貨幣資金審計(jì)的方法

3.1?提高審計(jì)人員素質(zhì)

審計(jì)程序由審計(jì)人員執(zhí)行，審計(jì)人員素質(zhì)的高低決定了審計(jì)程序的優(yōu)劣，影響著審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。提高審計(jì)人員的素質(zhì)離不開持續(xù)的培訓(xùn)。會計(jì)師事務(wù)所在招聘時(shí)，希望招到的人員能直接上崗，面對人員的培訓(xùn)需求，有的會計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)人直言會計(jì)師事務(wù)所不是學(xué)校，沒有培訓(xùn)的義務(wù)，應(yīng)聘者是要工作的成年人不是學(xué)生。實(shí)際上，抱有這樣想法的負(fù)責(zé)人將培訓(xùn)理解成了課堂教學(xué)。

培訓(xùn)有多種形式，好的培訓(xùn)更注重實(shí)效。在審計(jì)中，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人對審計(jì)工作底稿的審核是對審計(jì)人員最直接的培訓(xùn)，比如審計(jì)人員執(zhí)行現(xiàn)金監(jiān)盤程序側(cè)重點(diǎn)可能在金額是否相符，經(jīng)過盤點(diǎn)倒軋現(xiàn)金與資產(chǎn)負(fù)債表日金額一致就認(rèn)為現(xiàn)金管理中不存在問題，但是沒有意識到大額現(xiàn)金保管在保險(xiǎn)柜存在風(fēng)險(xiǎn)。項(xiàng)目負(fù)責(zé)人或者更有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員應(yīng)該指導(dǎo)審計(jì)人員學(xué)習(xí)現(xiàn)金管理辦法，建議被審計(jì)單位根據(jù)業(yè)務(wù)量確定現(xiàn)金管理限額，超過限額的資金當(dāng)日及時(shí)送存銀行。項(xiàng)目負(fù)責(zé)人經(jīng)常與審計(jì)人員討論如何確定抽樣范圍、怎樣評價(jià)審計(jì)證據(jù)的恰當(dāng)性、充分性都是對審計(jì)人員最現(xiàn)實(shí)的培訓(xùn)，這樣的培訓(xùn)對于引導(dǎo)審計(jì)人員形成職業(yè)懷疑、加強(qiáng)審計(jì)程序都具有潛移默化的作用。良好的培訓(xùn)氛圍有利于加強(qiáng)團(tuán)隊(duì)凝聚力，更能為會計(jì)師事務(wù)所留住高素質(zhì)人才。

3.2?提高審計(jì)證據(jù)質(zhì)量

注冊會計(jì)師形成有說服力的結(jié)論依賴于審計(jì)證據(jù)，審計(jì)工作底稿作為審計(jì)證據(jù)的載體形成于審計(jì)過程，也反映著整個(gè)審計(jì)過程。但是一些審計(jì)人員僅僅通過抄錄總賬、日記賬中的期初余額、期末余額，復(fù)印幾份金額較大的會計(jì)憑證，就在審定表審計(jì)說明中填寫“無異?！?，審計(jì)結(jié)論填寫“經(jīng)審計(jì)，該項(xiàng)目未發(fā)現(xiàn)重大異?！薄＿@樣的審計(jì)證據(jù)證明力非常薄弱?！皩徲?jì)說明”至少需要說明該科目核算內(nèi)容、增減變動的主要原因、所做的審計(jì)工作等內(nèi)容，這樣的審計(jì)留痕才能證明審計(jì)人員按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行了審計(jì)程序，充分記錄審計(jì)過程的審計(jì)底稿才是審計(jì)人員的“護(hù)身符”。

審計(jì)證據(jù)的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是充分性、適當(dāng)性，很多審計(jì)人員將充分性簡單定義在金額占比要高，忽略了對質(zhì)量、性質(zhì)的評估，僅僅看余額很容易忽略很多異常情況，比如有些銀行賬戶期末余額較少但是存在短期內(nèi)相同或相近金額的一收一付或相同金額的分次轉(zhuǎn)入轉(zhuǎn)出等大額異常交易，銀行賬戶開立數(shù)量與企業(yè)實(shí)際業(yè)務(wù)規(guī)模不匹配，存在多個(gè)零余額賬戶而且長期不注銷等情況都應(yīng)當(dāng)引起審計(jì)人員的注意。

審計(jì)證據(jù)的可靠性受其來源和性質(zhì)的影響，并取決于獲取審計(jì)證據(jù)的具體環(huán)境。眾所周知，從被審計(jì)單位外部獨(dú)立來源獲取的審計(jì)證據(jù)比從內(nèi)部獲取的審計(jì)證據(jù)更可靠。很多審計(jì)人員只是在“形式”上從外部獲取審計(jì)證據(jù)，比如收集銀行回函、銀行對賬單，但是沒有從實(shí)質(zhì)上分析證據(jù)。比如審計(jì)人員收到銀行回函，與資產(chǎn)負(fù)債表日金額相符就認(rèn)為不存在異常，但是忽略了被審計(jì)單位存在大量貨幣資金的情況下高額或高息舉債。只有將職業(yè)懷疑貫穿始終，用質(zhì)疑的思維評價(jià)審計(jì)證據(jù)才能提高審計(jì)證據(jù)的說服力。

3.3?加強(qiáng)質(zhì)量控制復(fù)核

質(zhì)量控制就像是免疫系統(tǒng)。健全、有效地質(zhì)量控制可以保證審計(jì)質(zhì)量，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。質(zhì)量控制是否有效取決于責(zé)任是否明晰、執(zhí)行是否有力，依賴于會計(jì)師事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)層的重視程度。首先，會計(jì)師事務(wù)所制定的質(zhì)量控制制度具有鮮明的導(dǎo)向作用，只有明確各級質(zhì)量控制的重點(diǎn)和責(zé)任，做到有制度、有程序可循，避免重復(fù)審核和遺漏復(fù)核重點(diǎn)，才能保證質(zhì)量控制真正落到實(shí)處。其次，進(jìn)行質(zhì)量控制復(fù)核的人員必須具有豐富的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，通過復(fù)核提升審計(jì)人員的工作能力，使會計(jì)師事務(wù)所形成崇尚質(zhì)量的良性循環(huán)。另外，會計(jì)師事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)層必須為質(zhì)量控制復(fù)核留有足夠的時(shí)間預(yù)算，避免先出報(bào)告后補(bǔ)底稿等不合規(guī)情況發(fā)生。最后，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)將審計(jì)工作質(zhì)量納入員工績效考核，形成以質(zhì)量為導(dǎo)向的績效考核體系，將質(zhì)量融入會計(jì)師事務(wù)所的文化基因。

質(zhì)量控制復(fù)核不單單是質(zhì)量控制復(fù)核人的職責(zé)與任務(wù)，也不僅僅存在于送審環(huán)節(jié)。質(zhì)量控制復(fù)核應(yīng)該存在于審計(jì)項(xiàng)目的全生命周期，從了解被審計(jì)單位的基本情況、編制審計(jì)計(jì)劃到具體實(shí)施程序、撰寫審計(jì)報(bào)告，都要有復(fù)核的重點(diǎn)和執(zhí)行。實(shí)行全生命周期的質(zhì)量控制復(fù)核，會計(jì)師事務(wù)所才能把握住生命線。

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