論民國初期審計(jì)制度的現(xiàn)代化嘗試

李向東

(河南工程學(xué)院 馬克思主義學(xué)院,河南 鄭州 451191)

民國初建,百業(yè)待興,袁世凱政府沿襲了清末新政的做法。在清末原有的基礎(chǔ)上,按照共和體制基本原則推行了一系列新的制度改革,中國審計(jì)制度步入了法制化的軌道,民三《審計(jì)法》的制頒為中國審計(jì)制度的現(xiàn)代化提供了藍(lán)本,具有十分重要的奠基意義。但法制化并不等于現(xiàn)代化,從國家治理體系和治理能力的角度看,現(xiàn)代化不僅需要制度的現(xiàn)代化,更需要國家秩序和國家權(quán)威做保障。袁世凱時(shí)期,中央權(quán)威還在,民初政革尚能順利進(jìn)行。其后,北洋集團(tuán)分裂,政局動(dòng)蕩,國家現(xiàn)代化的諸多嘗試被迫中輟,中國審計(jì)制度的現(xiàn)代化之路也因此而愈發(fā)艱難漫長(zhǎng)。

一、近代審計(jì)法制化演進(jìn)

審計(jì)在我國源遠(yuǎn)流長(zhǎng),其意有兩層,一為“審”,二為“計(jì)”,系對(duì)國家歲入歲出和錢糧收支等情況的審察和監(jiān)督,是國家審計(jì)的最初形式[1]。自宋代以后,“審計(jì)”一詞專指對(duì)財(cái)經(jīng)活動(dòng)、歲入歲出、錢糧收支的監(jiān)督,明清沿襲,并略有拓展,其本職逐步被固定于對(duì)財(cái)政領(lǐng)域內(nèi)的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督,意在防范各級(jí)政府和官員的經(jīng)濟(jì)違法違紀(jì)活動(dòng)。及至清末,隨著近代西學(xué)東漸的深入,西方經(jīng)濟(jì)財(cái)政思想逐漸進(jìn)入我國先進(jìn)知識(shí)分子的視野,西方財(cái)政學(xué)理論和財(cái)政制度的引入使中國的“審計(jì)”才與現(xiàn)代意義上的審計(jì)概念逐漸趨同,我國的審計(jì)事業(yè)才作為一項(xiàng)專門的“經(jīng)濟(jì)監(jiān)督”行為在社會(huì)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域逐漸開展起來,專司經(jīng)濟(jì)監(jiān)察的審計(jì)機(jī)構(gòu)和法律法規(guī)才逐漸單列獨(dú)立。

晚清時(shí)期,內(nèi)憂外患日益加重,財(cái)政危機(jī)日益嚴(yán)重,“司農(nóng)仰屋”的窘迫迫使清政府不得不進(jìn)行大規(guī)模的財(cái)政改革。第一是中央機(jī)構(gòu)的調(diào)整。1906年9月,將“但司出納之事,并無統(tǒng)計(jì)之權(quán)”的戶部更名為度支部,“綜理全國財(cái)政”,并“可隨時(shí)派員調(diào)查各省財(cái)政”,以解決“責(zé)成之不定”的弊端[2]。其后,奕劻、孫家鼐等人在《厘定中央各衙門官制繕單進(jìn)呈折》中奏請(qǐng)清廷于內(nèi)閣之外專設(shè)審計(jì)院,以監(jiān)督內(nèi)閣及各部門的財(cái)政責(zé)任,既可“以查濫費(fèi)”,又能“預(yù)防流弊”。光緒三十二年(1906)九月二十日,上諭準(zhǔn)奏:“資政院為博采群言,審計(jì)院為嚴(yán)查經(jīng)費(fèi),均著以次設(shè)立?！盵3]471

第二是預(yù)備立憲步伐的加快。光緒三十三年十一月(1907年),福建道監(jiān)察御史趙炳麟奏請(qǐng)清廷諭令度支部“選精通會(huì)計(jì)學(xué)者,制定中國預(yù)算決算表,分遣司員于各省調(diào)查各項(xiàng)租稅及一切行政經(jīng)費(fèi)”,并認(rèn)為“預(yù)算為會(huì)計(jì)之初,決算為會(huì)計(jì)之終”,預(yù)算決算既定,“上使官吏免蒙蔽侵耗之弊,下使紳民知承諾租稅之義務(wù)”,他日資政審計(jì)兩院方有完全確定之地位[3]1016?？梢娧怨賯円矊?duì)試辦預(yù)決算、開設(shè)審計(jì)院以擺脫財(cái)政困境寄予厚望。度支部乃于次年底頒布清理財(cái)政辦法六條和《清理財(cái)政章程》,為推行預(yù)算決算制度和開設(shè)審計(jì)院做了準(zhǔn)備[3]1028-1033。光緒三十四年(1908 )八月,憲政編查館、資政院合擬的“逐年籌備事宜清單”獲清廷批準(zhǔn)。在這份清單中,清廷擬在仿行憲政的第八年(1915 )設(shè)立審計(jì)院,實(shí)行會(huì)計(jì)法[3]61-68。1909年清廷宣布縮短立憲預(yù)備期限為五年,憲政編查館遂將憲政逐年籌備事宜修改為宣統(tǒng)四年(1912)頒布憲法、確定預(yù)算決算、設(shè)審計(jì)院[3]88-92。這是從機(jī)構(gòu)設(shè)置和籌備時(shí)間上對(duì)審計(jì)事業(yè)的規(guī)劃,旋因時(shí)局變化而未果,終清之世,審計(jì)院未能營(yíng)業(yè)。

第三是“審計(jì)院官制草案”的制定。就在籌備立憲的過程中,憲政編查館草擬了即將設(shè)立的審計(jì)院的“官制草案”,對(duì)審計(jì)院的組織機(jī)構(gòu)及內(nèi)部人員設(shè)置作了明確設(shè)計(jì),包括審計(jì)院機(jī)構(gòu)設(shè)置、審計(jì)職能權(quán)限、審計(jì)方法及原則、工作程序及處理辦法、內(nèi)部人員品級(jí)及構(gòu)成等。盡管審計(jì)院因政局而未設(shè),該“草案”最終也未實(shí)施,但它作為近代中國審計(jì)體制改良的首次嘗試,為民國審計(jì)院的設(shè)立及其后的審計(jì)法制建設(shè)奠定了良好的基礎(chǔ),提供了重要參考。

民國肇建,財(cái)政窘迫尤甚于前清。歷任財(cái)長(zhǎng)熊希齡等人都主張借鑒西方的財(cái)稅理論,認(rèn)為“理財(cái)之要素,貴乎出納有制”,而欲圖財(cái)政之整理,“必有統(tǒng)一之法規(guī),而各項(xiàng)法規(guī),以關(guān)于租稅、公債、會(huì)計(jì)者為最切要”[4]100。1912年5月13日,熊希齡在參議院發(fā)表施政演說時(shí),提出了速定會(huì)計(jì)法規(guī)、改良稅制、整理公債等八條整理財(cái)政辦法[5]。周學(xué)熙接任財(cái)長(zhǎng)后,面對(duì)財(cái)政“枯竭”與“紊亂”的窘迫和“中央無固有之財(cái)源,其用費(fèi)均出于各省之貢獻(xiàn),既無預(yù)算,以藉全國之盈虛,又無決算以示實(shí)際之出納”的現(xiàn)狀,提出了統(tǒng)一稅權(quán)、會(huì)計(jì)立法等一系列改革方針[4]58-92。1912年8月,孫中山在中國同盟會(huì)改組為中國國民黨時(shí)所發(fā)表的《國民黨宣言》中指出:“中國財(cái)政,棼如亂絲,久言整理,而終無整理之望者,固由于不得其人,而亦以整理之非道也。整理財(cái)政之道若何?試約舉之:一曰厲行會(huì)計(jì)制度。訂會(huì)計(jì)法,立會(huì)計(jì)機(jī)關(guān),為嚴(yán)密之預(yù)算決算,并掌支納,以盡祛浮濫之弊?！盵6]他把厲行會(huì)計(jì)制度,制訂會(huì)計(jì)法,設(shè)立會(huì)計(jì)機(jī)關(guān),制定嚴(yán)密的預(yù)算決算,作為整理財(cái)務(wù)行政首要之圖。由此可見,他們都意識(shí)到建立完善國家預(yù)決算制度和政府審計(jì)制度的重要性和緊迫性,“國家之強(qiáng)固以財(cái)政為命脈,財(cái)政之綜核以審計(jì)為根據(jù)”,財(cái)政計(jì)政不分實(shí)為國家財(cái)政紊亂枯竭的主要原因,是國家治理體系現(xiàn)代化的巨大障礙,財(cái)政計(jì)政的法制化迫在眉睫,于是,民初的財(cái)政變革與制度建設(shè)在這一時(shí)期取得了較大進(jìn)展,各項(xiàng)財(cái)政法規(guī)相繼頒行,盡管有些未及實(shí)行或半途而廢,但其法制精神追求一直啟迪后人。

二、民初審計(jì)制度的法制化

民初理財(cái)專家賈士毅指出,“財(cái)務(wù)之施行,必以編制預(yù)算為前提,核實(shí)收支為中權(quán),審核決算為后勁”,但由于預(yù)決算、會(huì)計(jì)審計(jì)制度不完善,政府沒有財(cái)政審計(jì)導(dǎo)致財(cái)政紊亂,“于歲入隨官吏之寬嚴(yán)為贏絀,于歲出視人情之厚薄為等差”[7],財(cái)政靠人治究非現(xiàn)代政府之所為。民初曾任財(cái)政部會(huì)計(jì)司司長(zhǎng)的錢應(yīng)清在制定《會(huì)計(jì)法》時(shí)也提出同樣的觀點(diǎn)。會(huì)計(jì)法不立,則財(cái)政無從整理,預(yù)算無以辦理,監(jiān)督無法實(shí)行,沒有審計(jì)監(jiān)督,就無法杜絕謬誤詐偽和舞弊貪腐等現(xiàn)象。依法治財(cái)、依法監(jiān)督已成為時(shí)人公認(rèn)的路徑選擇,審計(jì)制度的法制化被提上議事日程。

(一)審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置

民國肇建,庶務(wù)萬端,理財(cái)尤為首要。1912年2月,袁世凱即以“善后”名義,向英美德法四國銀行團(tuán)借款,史稱“善后大借款”。四國銀行團(tuán)以中國財(cái)政混亂、缺乏審計(jì)監(jiān)督為由,蠻橫提出由各銀行向袁世凱政府財(cái)政部派駐外國審計(jì)員以進(jìn)行財(cái)政監(jiān)督。為免遭洋人窺伺,1912年9月,經(jīng)國務(wù)會(huì)議提議,臨時(shí)參議院批準(zhǔn),袁世凱政府決定在中央設(shè)立審計(jì)院,直隸大總統(tǒng),專司審計(jì)監(jiān)督事宜。在審計(jì)院成立之前,先在中央設(shè)立審計(jì)處,各省設(shè)立審計(jì)分處,作為臨時(shí)審計(jì)機(jī)關(guān)。審計(jì)處擬由陳錦濤任總辦,因陳未能到任,由王璟芳署理,于1912年9月28日開始任職,以監(jiān)督全國財(cái)務(wù)行政的執(zhí)行,無論中央與地方各官署,凡預(yù)決算以及收支之程序等,均歸其監(jiān)督。1912年11月,袁世凱政府頒布《審計(jì)處暫行章程》(13條)及《暫行審計(jì)規(guī)則》(8章27條),對(duì)審計(jì)處的機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員構(gòu)成及主要職掌做出了明確規(guī)定;審計(jì)處同時(shí)制定頒行了《審計(jì)分處暫行章程》,明確了審計(jì)分處直隸于審計(jì)處,負(fù)責(zé)各省的財(cái)政審計(jì)監(jiān)督事務(wù),不受地方節(jié)制。

1912年11月,袁世凱以臨時(shí)大總統(tǒng)名義頒布了《財(cái)政部官制》,財(cái)政部?jī)?nèi)設(shè)賦稅司、會(huì)計(jì)司、泉幣司、公債司、庫藏司五司,其中會(huì)計(jì)司掌事務(wù)主要包括總預(yù)算決算、特別會(huì)計(jì)之預(yù)算決算、主計(jì)簿之登記及各計(jì)算書之檢查、編制歲入歲出統(tǒng)計(jì)書、支付預(yù)算、預(yù)備金之支出、金錢及物品會(huì)計(jì)、公共團(tuán)體歲計(jì)及其他會(huì)計(jì)等事項(xiàng)[4]1-4。其時(shí)的會(huì)計(jì)司與審計(jì)處在業(yè)務(wù)范圍上尚未理順,1914年后,官制設(shè)置稍有改進(jìn),除財(cái)政部掌理財(cái)務(wù)行政以外,改審計(jì)處為審計(jì)院,直隸于大總統(tǒng),為消極(事后)之財(cái)務(wù)監(jiān)督,審查收支計(jì)算,以定歲出歲入,權(quán)皆屬之審計(jì)院,實(shí)全國財(cái)政總監(jiān)督[8]55;又于總統(tǒng)府政事堂設(shè)立主計(jì)局,為積極(事前)之財(cái)務(wù)監(jiān)督。于是財(cái)政與計(jì)政始稍有劃分,而以國家元首總其成。但此時(shí)的主計(jì)局與財(cái)政部會(huì)計(jì)司之職責(zé)權(quán)限,頗為含混,常生爭(zhēng)執(zhí),甚至財(cái)政總長(zhǎng)周學(xué)熙還專門具呈大總統(tǒng),請(qǐng)法制局就財(cái)政部與主計(jì)局職掌權(quán)限詳加解釋,以期各有專責(zé)。

1914年10月,袁世凱政府頒行的《審計(jì)法》規(guī)定:“各官署現(xiàn)行會(huì)計(jì)章程,應(yīng)送審計(jì)院備案,其會(huì)計(jì)章程有與審計(jì)法規(guī)抵觸者,應(yīng)通知各官署修正之”。當(dāng)時(shí)政府各機(jī)關(guān)所用之會(huì)計(jì)制度及其處理會(huì)計(jì)事務(wù)之辦法,均由各機(jī)關(guān)自由為之,其會(huì)計(jì)決算,亦由各機(jī)關(guān)自由辦理,而由財(cái)政部匯總為總決算。審計(jì)院也無稽察事務(wù)的組織,難于行使就地審計(jì)的職權(quán),以致這種有限的監(jiān)督制度制定不久,因袁世凱帝制失敗而被擱置,主計(jì)局的組織亦隨政事堂而撤廢,以后審計(jì)院之名雖存而機(jī)關(guān)形同虛設(shè),“此乃計(jì)政與國運(yùn)共同之不幸,并非計(jì)政與財(cái)政之分立在學(xué)理上與事理上有任何不當(dāng)也”[9]。

(二)審計(jì)法制的構(gòu)架

審計(jì)法制化主要體現(xiàn)在審計(jì)入憲和一系列審計(jì)法規(guī)的頒行。1913年7月,國會(huì)成立憲法起草委員會(huì),在其制定的憲法草案中就明確提到,設(shè)審計(jì)院以審核國家歲出之支付命令及歲出歲入之決算案。1914年5月1日袁世凱頒布的《中華民國約法》規(guī)定,“國家歲出歲入,每年度依立法院所議決之預(yù)算行之”(第五十一條),同時(shí)還規(guī)定,“國家歲出歲入之決算,每年經(jīng)審計(jì)院審定后,由大總統(tǒng)提出報(bào)告書于立法院,請(qǐng)求承諾”(第五十七條)。預(yù)決算制度和審計(jì)制度首次入憲,至少在文本設(shè)置上體現(xiàn)出預(yù)決算制度和審計(jì)制度的法制化意義,為審計(jì)監(jiān)督的現(xiàn)代化奠定了基礎(chǔ)。

1914年5月,審計(jì)院成立,依據(jù)《中華民國約法》“審計(jì)院之編制,由約法會(huì)議議決之”(第五十八條)的規(guī)定。6月,經(jīng)約法會(huì)議議決,北京政府以大總統(tǒng)申令頒布《審計(jì)院編制法》(15條),規(guī)定審計(jì)院直隸大總統(tǒng),并就審計(jì)院內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)、人事管理及職責(zé)權(quán)限等進(jìn)行了相應(yīng)規(guī)定[10]。8月,又頒行了《審計(jì)院分掌事務(wù)規(guī)程》(教令第114號(hào),共18條),對(duì)審計(jì)院的業(yè)務(wù)規(guī)程進(jìn)行了規(guī)范和界定,明確規(guī)定依法審定國家歲入歲出的決算及內(nèi)設(shè)各廳的職掌權(quán)限等事項(xiàng)[11]。

1914年3月,北京政府在審計(jì)處《暫行審計(jì)規(guī)則》(教令第3號(hào))的基礎(chǔ)上,修訂頒布了《審計(jì)條例》(8章29條),其內(nèi)容新意不多。10月,《審計(jì)條例》經(jīng)整理修改為《審計(jì)法》(共19條)[12],經(jīng)議決后由大總統(tǒng)以法律第13號(hào)令頒布施行,同時(shí)廢止《審計(jì)條例》。12月,又頒布《審計(jì)法施行細(xì)則》(教令第145號(hào),共18條)[13]?！秾徲?jì)法》及其“施行細(xì)則”系經(jīng)參議院審核批準(zhǔn),由大總統(tǒng)頒布的符合現(xiàn)代立法精神和程序的具有現(xiàn)代意義的法律文獻(xiàn),這是我國歷史上的第一部審計(jì)專門法律,與當(dāng)年同時(shí)公布的《會(huì)計(jì)法》一樣,都是沿著由此前的“條例”過渡到“法”的這一演進(jìn)路線,經(jīng)過了相當(dāng)嚴(yán)格的立法程序而形成。不論法律文本內(nèi)容是否完善,其立法本身即是對(duì)審計(jì)法制化的貢獻(xiàn),也是國家治理體系現(xiàn)代化的一種體現(xiàn),其功甚偉。

《審計(jì)法》及其“施行細(xì)則”明確規(guī)定了審計(jì)的職責(zé)權(quán)限和審計(jì)規(guī)程,審計(jì)院依法負(fù)責(zé)對(duì)全國財(cái)政進(jìn)行監(jiān)督,審定國家歲入歲出,監(jiān)督各官署、官員的經(jīng)濟(jì)行為等。其主要內(nèi)容包括:

(1)審計(jì)范圍:除法令規(guī)定之大總統(tǒng)、副總統(tǒng)歲費(fèi)暨政府機(jī)密費(fèi)外的其他應(yīng)行審計(jì)事務(wù),如全國總決算及所有政府官署每月之收支、官有物之收支、由政府撥給補(bǔ)助費(fèi)或特與保證之收支等事務(wù)的審計(jì)均包含在內(nèi),覆蓋面較為廣泛。

(2)審計(jì)內(nèi)容:審計(jì)院依法令審定各種決算,如總決算及各主管官署決算報(bào)告書之金額,與金庫出納之計(jì)算金額是否相符;歲入之征收、歲出之支用、官有物之買賣、讓與及利用,是否與法令之規(guī)定及預(yù)算相符;有無超過預(yù)算及預(yù)算外之支出等。審計(jì)完結(jié)后須將結(jié)果編制成審計(jì)報(bào)告書,并附法令上或行政上有應(yīng)行改正事項(xiàng)之意見,呈報(bào)大總統(tǒng)。

(3)審計(jì)要求:經(jīng)管征稅或他項(xiàng)收入之各官署,每月過后15日內(nèi)應(yīng)編造上月《收入計(jì)算書》,各官署每月過后15日內(nèi)應(yīng)編造上月《支出計(jì)算書》,連同證憑單據(jù)送審計(jì)院審查。其有該管上級(jí)官署者,應(yīng)于每月過后15日以內(nèi),編成上月《收入計(jì)算書》《支出計(jì)算書》送由該管上級(jí)官署核閱,加具按語,轉(zhuǎn)送審計(jì)院審查。一官署所管事務(wù)有涉及數(shù)部主管者,其收入支出應(yīng)按照性質(zhì)分別編送計(jì)算書。金庫應(yīng)于每月過后15日以內(nèi),編成金庫《收支月計(jì)表》連同證據(jù)送由財(cái)政部或財(cái)政廳核定后,轉(zhuǎn)送審計(jì)院審查。經(jīng)管物品官吏,應(yīng)于年度經(jīng)過后二個(gè)月以內(nèi),編成全年度物品出納計(jì)算書,送由主管長(zhǎng)官核定后轉(zhuǎn)送審計(jì)院審查。各官署保存的單據(jù)憑證,審計(jì)院有權(quán)隨時(shí)檢查。審計(jì)院審查各官署每月計(jì)算書如有疑義,得行文查詢,各官署須于一定之期限內(nèi)答復(fù)。

各省各特別區(qū)域及蒙藏等處各官署,應(yīng)于年度經(jīng)過后3個(gè)月內(nèi),編成歲入歲出決算報(bào)告書送財(cái)政廳或財(cái)政分廳匯核,于年度經(jīng)過后6個(gè)月內(nèi),編成全省或全區(qū)域歲入歲出決算報(bào)告書送財(cái)政部(全份)并分送主管查核。中央各官署應(yīng)于年度經(jīng)過后3個(gè)月內(nèi),編成歲入歲出決算報(bào)告書及特別會(huì)計(jì)決算報(bào)告書,送主管部查核,8個(gè)月以內(nèi)送財(cái)政部查核(云貴甘新川桂六省之決算,得展限一個(gè)月,蒙藏等處之決算,得依特定期限另案編送)。財(cái)政部應(yīng)于年度經(jīng)過后8個(gè)月內(nèi),編造全年度國庫《出納計(jì)算書》,于年度經(jīng)過后10個(gè)月內(nèi),匯核各部及本部決算報(bào)告書并國債計(jì)算書編成總決算,連同附屬書類送審計(jì)院審查。

(4)審計(jì)文書:審計(jì)院依據(jù)審計(jì)需要,編定關(guān)于審計(jì)上之各種證明規(guī)則及書式。各官署現(xiàn)用簿記,審計(jì)院認(rèn)為不合者,應(yīng)通知各官署更正之。其故意違背審計(jì)院所定各種證明之規(guī)則及書式者亦同,審計(jì)院得通知該主管長(zhǎng)官執(zhí)行處分。

(5)審計(jì)處罰:審計(jì)院并沒有直接處罰權(quán),審計(jì)院議決出納官吏所管事項(xiàng)有不當(dāng)行為時(shí),應(yīng)隨時(shí)通知該管長(zhǎng)官執(zhí)行處分,并由該管長(zhǎng)官隨時(shí)報(bào)告審計(jì)院。審計(jì)院議決各官署長(zhǎng)官有違背法令情事時(shí),應(yīng)呈請(qǐng)大總統(tǒng)核辦。審計(jì)院議決為應(yīng)負(fù)賠償之責(zé)者,應(yīng)通知該主管長(zhǎng)官限期追繳。除大總統(tǒng)特免外,該主管長(zhǎng)官不得為之減免。前項(xiàng)賠償事件之重大者,應(yīng)由審計(jì)院呈報(bào)大總統(tǒng)行之。審查各官署之《支出計(jì)算書》及證明單據(jù)議決不正當(dāng)者,應(yīng)通知該主管長(zhǎng)官執(zhí)行處分。

(6)其他規(guī)定:各官署應(yīng)將出納官吏姓名、履歷及保證金額錄送審計(jì)院備查。各官署的會(huì)計(jì)章程應(yīng)送審計(jì)院備案。其會(huì)計(jì)章程有與審計(jì)法規(guī)抵觸者,應(yīng)通知各官署修正之。審計(jì)院對(duì)于審查完竣事項(xiàng),自議決之日起五年內(nèi)發(fā)見其中有錯(cuò)誤、遺漏、重復(fù)等情事者,得為再審查。若分析詐偽之證據(jù),雖經(jīng)過五年后亦得為再審查。審計(jì)院對(duì)于審查事項(xiàng)認(rèn)為必要時(shí),得行委托審查,受委托之官署須報(bào)告其審查情形于審計(jì)院。

此外,為了嚴(yán)格審計(jì)管理,防范審計(jì)官吏濫用職權(quán),1915年11月,北京政府還頒布了《審計(jì)官懲戒法》(4章27條),對(duì)審計(jì)官、協(xié)審官的懲戒處分、懲戒方式、懲戒程序作了明確規(guī)定。審計(jì)院頒行的其他法規(guī)還有《審計(jì)院會(huì)議規(guī)則》《審計(jì)院各廳辦事細(xì)則》《審計(jì)院審查決算委員會(huì)規(guī)則》《審計(jì)院審查決算委員會(huì)辦事細(xì)則》《審計(jì)院修訂普通官廳用簿記》《支出單據(jù)證明規(guī)則》《各官署違背審計(jì)期限及程式處分規(guī)則》等審計(jì)規(guī)則細(xì)則,“一二年間,章則燦然”[14]。一系列法律法規(guī)的制頒,為中國審計(jì)制度的現(xiàn)代化起到了助推作用,體現(xiàn)了國家治理的現(xiàn)代化漸進(jìn)路線和對(duì)審計(jì)法定原則的時(shí)代追求。

三、民初審計(jì)現(xiàn)代化的困境

民初審計(jì)既已踏上了法制化的新征程,審計(jì)現(xiàn)代化的曙光已現(xiàn)。但事實(shí)上,由于民初時(shí)局動(dòng)蕩,審計(jì)法制的確立不代表審計(jì)法治的運(yùn)行,依法審計(jì)的局面遠(yuǎn)未形成,審計(jì)現(xiàn)代化之路還異常艱難。民初各項(xiàng)事業(yè)的法制化看似成形,但國家治理體系的法制化并未及時(shí)轉(zhuǎn)化為法治化,國家治理能力并未因此而提升,在民主法治觀念尚弱的時(shí)代背景中,國家現(xiàn)代化在諸多方面不斷受挫。

(一)法制建設(shè)不足

由于審計(jì)工作與預(yù)決算及會(huì)計(jì)制度的運(yùn)行密不可分,甚至與監(jiān)察制度也聯(lián)系較密,而粗具的配套制度間的聯(lián)系并不十分緊密,有些制度規(guī)定甚至無法執(zhí)行或不能認(rèn)真執(zhí)行。部門間的配合不夠,甚或是敵視和惡意抵制,如《會(huì)計(jì)法》規(guī)定:“總決算先經(jīng)審計(jì)處審查后提交國會(huì)”,并附送審計(jì)處之審查報(bào)告,但民初始終沒有辦成決算,審計(jì)便無從說起。雖然袁世凱也曾為各省不能按期如式造送收支計(jì)算材料于審計(jì)院而通令各部各省各司其職各負(fù)其責(zé),“協(xié)力共籌,俾計(jì)政進(jìn)行日臻完密,此為法治精神所在,毋得仍前玩泄,視為具文,致干咎戾”[15],但效果并未如愿,我行我素者依然有之。賈士毅曾稱:“我國審計(jì)制度,系仿列邦成規(guī)而定,初行事前審計(jì),旋以有所窒礙,改為事后審計(jì),而其末流,內(nèi)外官署大率不照審計(jì)手續(xù),即遵照矣,亦依式填注,類多虛偽之事。”[16]如稅務(wù)處、鹽務(wù)署、陸軍部、幣制局等部門,直同于特殊機(jī)關(guān),即便審計(jì),也多流于形式,再如各項(xiàng)借款,根本無從審計(jì)。由于審計(jì)院職位不尊,“京外官吏皆視之若不足重輕者”[8]55,致使“京外各機(jī)關(guān)造送概算決算均不能如其辦理,交通部所轄路政、電政各局概算決算迄今概不報(bào)送”[17],就連最基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)表等懶得報(bào)送,審計(jì)監(jiān)督便成為妄想,不難發(fā)現(xiàn),中央部門機(jī)關(guān)的掣肘。預(yù)算且不能立,審計(jì)監(jiān)督便失其基礎(chǔ),這是民初國家治理中的有法不依的集中體現(xiàn),更是國家法制化進(jìn)程中的巨大障礙。

從民初計(jì)政制度的建構(gòu)看,其最大特點(diǎn)是中央集權(quán)與地方分權(quán)所形成的悖論,如會(huì)計(jì)行政未有專管機(jī)關(guān),政府各機(jī)關(guān)所用之會(huì)計(jì)制度及其會(huì)計(jì)事務(wù)辦法,聽各機(jī)關(guān)自由為之,各機(jī)關(guān)之會(huì)計(jì)及計(jì)算決算報(bào)告,由各機(jī)關(guān)自由辦理,而無總管理之機(jī)關(guān)。審計(jì)院亦無稽查事務(wù)組織,更不為就地審計(jì),也無處罰權(quán),而財(cái)政部也淪為一個(gè)匯總單位。又如財(cái)政與計(jì)政劃分為兩事,其最高權(quán)均由國家元首直接總攬,又是一種高度集權(quán)行為。在時(shí)人看來,隨著中央與地方關(guān)系的緊張,尤其是袁世凱之后,地方勢(shì)力擁兵自重,北京政府與各省之行政官署為爭(zhēng)奪地盤和財(cái)源,局勢(shì)演變成了“只有亂政苛政暴政而無財(cái)政,其計(jì)政更無論矣”[9],該論頗為恰切。

(二)人治思維嚴(yán)重

中國歷史上不乏政治斗爭(zhēng),統(tǒng)治階級(jí)內(nèi)部的權(quán)力之爭(zhēng)決定著國家審計(jì)的導(dǎo)向。歷朝歷代的朋黨之爭(zhēng),往往利用審計(jì)考核以排除異己,在人治思維的主導(dǎo)下,審計(jì)儼然是一種斗爭(zhēng)工具,很難發(fā)揮其應(yīng)有的監(jiān)督作用。民初雖然頒行了一系列法律法規(guī),但人治的慣性使許多法律被無視或被變通,法治社會(huì)遠(yuǎn)未成形。在民初“政黨政治”的鼓噪下,黨派林立,主張各異,因挾黨見而互相指摘者時(shí)有發(fā)生,如內(nèi)閣更迭甚至部員進(jìn)退的背后總有黨爭(zhēng)的痕跡,這種現(xiàn)象早已背離了“政黨政治”的初衷。一批擁有不同政黨身份的文人,帶著不同的主義,打著各種旗號(hào),穿梭于不同的軍閥間,以圖謀求權(quán)利,這種做派貫穿于整個(gè)民國而不息。

民初法制很多時(shí)候因政權(quán)糾葛而流于文本,但在權(quán)利斗爭(zhēng)需要時(shí),法律就會(huì)被當(dāng)作武器,以其極強(qiáng)的權(quán)威性震懾對(duì)手,如選舉如征稅如審計(jì)等。利用審計(jì)監(jiān)督以達(dá)到治人目的之事時(shí)有所聞,尤其是“以挑剔為能事”的審計(jì)再輔以整頓吏治之名,有時(shí)甚至具有明顯的針對(duì)性,審計(jì)治人的工具屬性再次彰顯。由于民主政治觀念與傳統(tǒng)官僚政治之間的磨合與爭(zhēng)斗,經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的審計(jì)悄然演化為政治斗爭(zhēng)的工具,此為人治社會(huì)的基本表現(xiàn)。這也就是我們?？吹降拿駠謩?dòng)蕩、官場(chǎng)變化無?，F(xiàn)象的原因之一。

(三)專門人才奇缺

財(cái)政審計(jì)工作專業(yè)性較強(qiáng),而民初精通財(cái)政審計(jì)的專門人才奇缺。為確保工作的延續(xù)性和穩(wěn)定性,北京政府不得不留用前清官員,各部中前清官員數(shù)量接近一半,尤以外交、民政、財(cái)政的留任為最多,這與這些部門的專業(yè)化程度較高有關(guān)。各部中下層官員中前清官員的留用率,仍以外交部、內(nèi)務(wù)部為最,均超過了50%,財(cái)政部、司法部、交通部的留用率在40%左右[18]。前朝舊人的留任有利于社會(huì)秩序的迅速恢復(fù)和新生政權(quán)的快速鞏固,但這些脫胎于封建體制內(nèi)的舊官僚必然缺乏新生民主政權(quán)的新氣象,他們的封建觀念和官場(chǎng)習(xí)氣都很強(qiáng)烈,致使都中各部猶存清代之風(fēng),根本指望不上他們來推動(dòng)審計(jì)事業(yè)的現(xiàn)代化發(fā)展。

剛從晚清走過來的一批財(cái)稅專家?guī)е麄儗?duì)財(cái)政現(xiàn)代化的理解與設(shè)想,制定了一系列財(cái)政法律,將民國帶入了財(cái)政法制時(shí)代,為民初國家治理的現(xiàn)代化做出了積極貢獻(xiàn)。只是,這批財(cái)政精英畢竟為數(shù)不多,且多帶有書生氣,在民國政壇上的聲音也有限,既不能將現(xiàn)代財(cái)政思想付諸實(shí)踐,又無法將其迅速普及到廣大民眾,曲高和寡的無奈始終困擾著他們。

受傳統(tǒng)的“天子不問有無,大臣不問錢谷”的習(xí)氣影響,直至清末,從事財(cái)政業(yè)務(wù)的人員數(shù)量極其有限。雖然晚清政府開設(shè)了專門學(xué)校,并大力選派留學(xué)生以培養(yǎng)專門人才,1912年11月,審計(jì)處成立后,為推行新式會(huì)計(jì)賬冊(cè),署審計(jì)處總辦王璟芳呈請(qǐng)?jiān)趯徲?jì)處附設(shè)簿記講習(xí)所,是為最早舉辦會(huì)計(jì)教育的機(jī)構(gòu),其后又開辦了審計(jì)講習(xí)所,兩所為培養(yǎng)急需的新式會(huì)計(jì)審計(jì)人才、為推動(dòng)中國會(huì)計(jì)審計(jì)教育起到了積極的推動(dòng)作用,但所能培養(yǎng)的人才畢竟很少,遠(yuǎn)不敷用,也沒形成相應(yīng)的專業(yè)梯隊(duì),會(huì)計(jì)審計(jì)知識(shí)遠(yuǎn)未普及至一般學(xué)子。此外,審計(jì)人員素質(zhì)低下,遺老昏庸者較多,且任人唯親,難堪重任。袁世凱特任其鄉(xiāng)黨、清朝遺老丁振鐸長(zhǎng)審計(jì)院,70多歲的丁振鐸老朽頑固,麻木不仁,“然猶皇皇然援引私誼,如湘人柳旭之流,皆不知財(cái)政學(xué)、審計(jì)法為何物。從此院勢(shì)日益頹落,視平政且不若矣”[8]56?？梢?專門人才的缺乏直接影響到會(huì)計(jì)審計(jì)制度的現(xiàn)代化進(jìn)程。

(四)社會(huì)局勢(shì)動(dòng)蕩

民初袁世凱時(shí)期,中央權(quán)威尚存,各種法制建設(shè)得以推進(jìn),袁世凱之后,國家權(quán)威的日益淪喪,使中央與地方的權(quán)利博弈日趨嚴(yán)重,在“混亂與中國已經(jīng)成為同義語”的時(shí)代,“北京的政權(quán)被惡性循環(huán)所困擾”而淪為一個(gè)地理名詞[19]。軍人當(dāng)政干政已常態(tài)化,盤踞在各地的大小軍閥不斷地染指中央,“城頭變幻大王旗”,國家的現(xiàn)代化建設(shè)被地方勢(shì)力肆意侵?jǐn)_。北方在搞中央集權(quán),南方在搞地方自治,軍人當(dāng)政弄權(quán),政客煽風(fēng)點(diǎn)火,黨人推波助瀾,硝煙到處彌漫,政治腐敗,武夫?qū)?quán),中央審計(jì)院異常孱弱,地方軍閥各自為政,審計(jì)職能無從實(shí)施[20]。在如此亂糟糟的局勢(shì)中,對(duì)于當(dāng)局而言,只要有軍費(fèi),其他便可有可無,審計(jì)制度與法律最多是個(gè)擺設(shè),法律條文只有在需要的時(shí)候才被派上用場(chǎng),審計(jì)現(xiàn)代化因此而顯得遙遙無期。

總之,審計(jì)業(yè)務(wù)本與預(yù)決算、會(huì)計(jì)、監(jiān)督監(jiān)察制度渾然一體,預(yù)算是前提基礎(chǔ),會(huì)計(jì)是管理載體,決算審計(jì)是監(jiān)督補(bǔ)救措施,任何一環(huán)節(jié)的疏漏或缺失都將為財(cái)政管理和審計(jì)事業(yè)帶來損傷。民初審計(jì)的法制建設(shè)體系尚不完善,制度間的銜接關(guān)系尚未理順。從人的角度看,精通審計(jì)業(yè)務(wù)的專門人才極其匱乏,審計(jì)觀念與法制的普及尚待時(shí)日,再加上北京政府時(shí)期政局不穩(wěn),甚至還有西方列強(qiáng)的干預(yù),使得中國審計(jì)的現(xiàn)代化步伐更加艱難。

民國初創(chuàng),北京政府為“設(shè)法使政府機(jī)構(gòu)現(xiàn)代化”[21],各項(xiàng)現(xiàn)代政治、經(jīng)濟(jì)制度相繼得以創(chuàng)立?！秾徲?jì)法》作為財(cái)政監(jiān)督法制化的體現(xiàn)得以問世,是在審計(jì)院的主持下草擬而成,經(jīng)提交參議院議決后,由大總統(tǒng)令予以頒行,從其立法程序和法制內(nèi)容看,均具有資產(chǎn)階級(jí)現(xiàn)代法制的基本特征,在我國審計(jì)史上具有里程碑的意義,實(shí)為中國審計(jì)現(xiàn)代化的初步嘗試,對(duì)中國審計(jì)制度的現(xiàn)代化建設(shè)產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。

民初審計(jì)的法制化并沒有實(shí)現(xiàn)其法治化,雖然對(duì)監(jiān)督政府具有一定的積極作用,但常淪為一種人治的工具。盡管其時(shí)的法律法規(guī)頒行了很多,但由于政局不定,民主法治往往流于空談,許多法律因無法實(shí)施而成為擺設(shè)。由于人的現(xiàn)代化尚未完成,依法審計(jì)觀念尚未普及,審計(jì)專門人才的匱乏,再加西方列強(qiáng)的干擾,中國審計(jì)的現(xiàn)代化之路異常艱難。

民初各項(xiàng)事業(yè)的現(xiàn)代化嘗試因中央權(quán)威不再而受挫,因此,民族獨(dú)立與社會(huì)穩(wěn)定是國家現(xiàn)代化的根本前提。在后發(fā)外生型的現(xiàn)代化國度里,國家治理能力和治理體系的現(xiàn)代化必須依靠政府的強(qiáng)力主導(dǎo),以國家權(quán)威推進(jìn)社會(huì)制度的現(xiàn)代化轉(zhuǎn)型,進(jìn)而構(gòu)建出現(xiàn)代化的政府和現(xiàn)代化的治理體系。