非貨幣性交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因與防范

王鑫

（江蘇鳳凰出版?zhèn)髅郊瘓F(tuán)財(cái)務(wù)有限公司，南京 210000）

1 引言

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》于2000年1月1日起在全國(guó)范圍內(nèi)施行，要求企業(yè)在會(huì)計(jì)報(bào)表中披露非貨幣性交易的相關(guān)信息。這一條例的頒布為這一類會(huì)計(jì)問題的處理和信息的披露提供了規(guī)范的指南，在一定程度上減少了利用非貨幣性交易粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、操縱交易利潤(rùn)的行為。同時(shí)，為審計(jì)人員處理此類問題提供了相應(yīng)的法律法規(guī)依據(jù)。

2 非貨幣性交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的定義

非貨幣性交易是指交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換，這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）。如果涉及貨幣性資產(chǎn)，對(duì)于補(bǔ)價(jià)設(shè)置了25%的判定標(biāo)準(zhǔn)，補(bǔ)價(jià)超過25%的交易就認(rèn)定為貨幣性交易。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的定義是在1996年底公布的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9 號(hào)——內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》中指出的，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)誤或漏報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。通過這兩點(diǎn)可以得出一個(gè)關(guān)于非貨幣性交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的模糊定論：涉及非貨幣性交易的會(huì)計(jì)報(bào)表或者財(cái)務(wù)報(bào)告因存在錯(cuò)誤或漏報(bào)，進(jìn)而注冊(cè)會(huì)計(jì)師在完成審計(jì)任務(wù)后發(fā)表的不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》是我國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)中第一次涉及非貨幣性交易業(yè)務(wù)的規(guī)章。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和英國(guó)、法國(guó)、香港等發(fā)達(dá)國(guó)家和地區(qū)均沒有專門制定非貨幣性交易準(zhǔn)則。國(guó)際上涉及非貨幣性交易的準(zhǔn)則有國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16 號(hào)、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18 號(hào)，以及美國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則意見書、《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)解釋第30 號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)強(qiáng)行轉(zhuǎn)化為貨幣性資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理》。由此可見，這些不明確的規(guī)章制度成為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的“導(dǎo)火索”。

3 非貨幣性交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因

3.1 對(duì)非貨幣性交易的定義認(rèn)識(shí)不清

非貨幣性交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在的最根本原因之一就是對(duì)非貨幣性交易的定義不明確。相關(guān)審計(jì)人員應(yīng)明確什么是貨幣性資產(chǎn)，什么是非貨幣性資產(chǎn)。通俗來講，貨幣性資產(chǎn)是指持有的現(xiàn)金以及一些可以用確定金額的貨幣來收取的資產(chǎn)，如庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)和一些債券投資、期貨產(chǎn)品等；非貨幣性資產(chǎn)是指貨幣資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。因此，在識(shí)別非貨幣性交易時(shí)，需要確認(rèn)交易所涉及的資產(chǎn)是否為非貨幣性資產(chǎn)。此時(shí)，相關(guān)人員的主要判斷依據(jù)是該資產(chǎn)是否能為企業(yè)帶來固定或可衡量的利益。如果可以帶來經(jīng)濟(jì)利益，則可以認(rèn)定該資產(chǎn)為貨幣性資產(chǎn)；如果不能帶來經(jīng)濟(jì)利益，則可以認(rèn)定其為非貨幣性資產(chǎn)。在發(fā)生非貨幣性交易時(shí)，交易的雙方必須以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行交換，在資產(chǎn)交換中不涉及或只能涉及少量的貨幣性資產(chǎn)。因此，只有確認(rèn)了這兩點(diǎn)要素，才可以確認(rèn)該交易為非貨幣性交易。然而在實(shí)際操作中，對(duì)非貨幣性資產(chǎn)的認(rèn)定并沒有明確的指引，存在較多的人為判斷因素，不同的審計(jì)人員往往具有不同的看法與觀點(diǎn)。因此，審計(jì)人員對(duì)于非貨幣性交易的確認(rèn)存在較大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3.2 關(guān)聯(lián)方之間的非貨幣性交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

在研究非貨幣性交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，有一個(gè)特殊的對(duì)象比其他因素具有更不可估量的風(fēng)險(xiǎn)，即關(guān)聯(lián)方的非貨幣性交易審計(jì)。關(guān)聯(lián)方是指在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)決策中，如果一方有能力直接或間接控制另一方或?qū)α硪环侥軌虍a(chǎn)生重大的影響，那么他們之間存在的關(guān)系就是關(guān)聯(lián)方關(guān)系；如果兩方或多方同受一方控制，則他們之間也存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方的非貨幣性交易是我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》中給予考慮的部分。因此，對(duì)于關(guān)聯(lián)方的非貨幣性交易審計(jì)也應(yīng)給予考慮。關(guān)聯(lián)方之間的非貨幣性交易相對(duì)于非關(guān)聯(lián)方之間的非貨幣性交易來說，由于關(guān)聯(lián)企業(yè)的密切關(guān)系，使得關(guān)聯(lián)方的非貨幣性交易更具有可操縱性，同時(shí)也是最容易帶來審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的原因。根據(jù)我國(guó)已發(fā)生的一些案例，關(guān)聯(lián)方交易可能帶來審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的原因有以下幾點(diǎn)：

第一，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，操縱利潤(rùn)，擾亂證券市場(chǎng)。當(dāng)關(guān)聯(lián)方企業(yè)存在經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)不佳的問題時(shí)，為了能夠繼續(xù)立足于證券市場(chǎng)，避免被ST 處理或者被退市，他們往往通過非貨幣性交易來增加非經(jīng)營(yíng)收益，以此粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行操控，讓企業(yè)能夠繼續(xù)上市交易。

第二，減輕稅負(fù)。由于不同地區(qū)的不同企業(yè)之間的稅收政策有一定的差異，有些地區(qū)稅率高，有些稅率低。某些特殊行業(yè)的企業(yè)可能會(huì)享受低稅率的稅收優(yōu)惠政策。這造成一些企業(yè)通過非貨幣性交易在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間人為地降低交易的公允價(jià)格，降低利潤(rùn)或者將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到一些稅率較低的關(guān)聯(lián)企業(yè)，或者將盈利企業(yè)的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到虧損的企業(yè)，從而降低關(guān)聯(lián)方整體的稅負(fù)。

第三，轉(zhuǎn)移資產(chǎn)和利潤(rùn)。一些家族管理的企業(yè)利用非貨幣性交易將企業(yè)的利潤(rùn)和資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到少數(shù)的企業(yè)掌權(quán)人所在的子公司名下，從而達(dá)到少數(shù)人牟利的目的。

綜上所述，這些因素的存在給關(guān)聯(lián)方的非貨幣性交易蒙上了一層厚厚的“面紗”，審計(jì)人員在對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，通過企業(yè)提供的財(cái)務(wù)報(bào)表、會(huì)計(jì)信息單據(jù)無法真正掌握企業(yè)實(shí)際的運(yùn)作狀況，如果不細(xì)致深入地摸索企業(yè)的真實(shí)情況，發(fā)掘出看似正確的數(shù)據(jù)背后所隱藏的玄機(jī)，輕易地出具審計(jì)報(bào)告，那么，如此巨大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)將帶來不可估量的經(jīng)濟(jì)和信譽(yù)的損失，也會(huì)給證券市場(chǎng)和人民群眾帶來不可估量的損失。

3.3 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———非貨幣性交易》本身存在不足

國(guó)際社會(huì)對(duì)于非貨幣性交易審計(jì)沒有明確的法律法規(guī)，對(duì)于非貨幣性交易準(zhǔn)則的規(guī)定較為模糊。我國(guó)雖然出臺(tái)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》，但與國(guó)際現(xiàn)有的標(biāo)準(zhǔn)存在計(jì)量、會(huì)計(jì)處理、信息披露等方面的差異。諸多不明確的問題使得審計(jì)人員在對(duì)待許多審計(jì)問題時(shí)無據(jù)可依，準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)計(jì)量、處理、披露等方面有待完善和細(xì)化。

上述問題是產(chǎn)生非貨幣性交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主要原因，也是審計(jì)人員開展非貨幣性交易審計(jì)工作所面臨的挑戰(zhàn)。當(dāng)然，上述情況不是問題的全部根源，面對(duì)非貨幣性交易這一新興事物，任何一點(diǎn)細(xì)小的差錯(cuò)都可能帶來巨大的問題。非貨幣性交易審計(jì)的特殊性使得其固有審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增大，因而對(duì)審計(jì)人員把控操作風(fēng)險(xiǎn)提出了更高的要求。非貨幣性交易審計(jì)本是為了保證會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性，有助于會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者更好地理解企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表，如果稍不慎重，非貨幣性交易就會(huì)被某些人用作違法、舞弊的工具。所以，面對(duì)日趨完善的經(jīng)濟(jì)體制以及國(guó)際化的貿(mào)易往來，越來越復(fù)雜的業(yè)務(wù)會(huì)使得非貨幣性交易審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)越來越多，審計(jì)人員將面臨的挑戰(zhàn)也會(huì)更多。

4 非貨幣性交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范措施

當(dāng)前，了解非貨幣性交易審計(jì)時(shí)審計(jì)人員的審計(jì)重點(diǎn)是什么，是一個(gè)迫切需要解決的問題。因?yàn)橹挥兄篮螢橹攸c(diǎn)任務(wù)和主要工作，才能做好非貨幣性交易的審計(jì)工作，明確風(fēng)險(xiǎn)防范的側(cè)重點(diǎn)，做好風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避。非貨幣性交易審計(jì)的重點(diǎn)包括以下幾點(diǎn)：第一，審查企業(yè)的非貨幣性交易業(yè)務(wù)是否真正發(fā)生；第二，對(duì)于非貨幣性交易的披露是否正確；第三，是否正確劃分貨幣性交易與非貨幣性交易；第四，對(duì)于關(guān)聯(lián)方的考慮是否正確。

基于現(xiàn)實(shí)情況，要想完全規(guī)避非貨幣性交易審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)是不可行的，審計(jì)人員能做的是盡自己最大的努力將風(fēng)險(xiǎn)降到最低。這時(shí)，審計(jì)人員需要從自身的角度出發(fā)，從多個(gè)角度看待非貨幣性交易，當(dāng)然，國(guó)家也需要出臺(tái)更嚴(yán)格的法律、法規(guī)和政策。

4.1 審計(jì)人員的角度

第一，透徹地掌握與非貨幣性交易相關(guān)的知識(shí)。作為審計(jì)人員，要對(duì)非貨幣性交易進(jìn)行審計(jì)，最基本的就是要掌握《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》。只有掌握了最基本的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，審計(jì)人員在進(jìn)行審計(jì)時(shí)才不會(huì)出現(xiàn)一些低級(jí)錯(cuò)誤，在遇到一些難以應(yīng)付的問題時(shí)才有法可依、有理可據(jù)。例如，在確認(rèn)某項(xiàng)交易是否屬于非貨幣性交易時(shí)，當(dāng)涉及補(bǔ)價(jià)情況時(shí)，如果不了解《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》中提出的補(bǔ)價(jià)超過25%，該交易就不能算作非貨幣性交易這一要求，那么審計(jì)人員在第一步就會(huì)將該交易定義錯(cuò)誤，將貨幣性交易誤認(rèn)為非貨幣性交易，正確無誤地完成審計(jì)任務(wù)更是無從談起。因此，只有掌握專業(yè)知識(shí)和規(guī)范，審計(jì)人員才能獨(dú)立、客觀、公正地發(fā)表審計(jì)意見。

第二，確認(rèn)審計(jì)目標(biāo)以及應(yīng)注意的事項(xiàng)，運(yùn)用正確的審計(jì)方法。①確認(rèn)非貨幣性交易是否存在。審計(jì)人員要準(zhǔn)確判斷該筆業(yè)務(wù)是否為非貨幣性交易，在確認(rèn)后按非貨幣性交易進(jìn)行賬務(wù)處理。②確定非貨幣性交易是否符合法律法規(guī)。從目前的經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)行情來看，很多非貨幣性交易是企業(yè)為了操縱利潤(rùn)而進(jìn)行的，審計(jì)人員要擦亮眼睛，必須對(duì)該交易是否合法作出審計(jì)。③審計(jì)人員要應(yīng)用正確的非貨幣性交易計(jì)量和會(huì)計(jì)處理方法。

第三，引入風(fēng)險(xiǎn)模型對(duì)不披露非貨幣性交易的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估。審計(jì)人員在準(zhǔn)備對(duì)企業(yè)的非貨幣性交易進(jìn)行審計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行基本分析，并對(duì)可能存在的風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行評(píng)價(jià)。可以從這些角度考慮：管理因素、行業(yè)因素、經(jīng)營(yíng)狀況等。由于審計(jì)是一個(gè)高風(fēng)險(xiǎn)與高責(zé)任并存的職業(yè)，面對(duì)復(fù)雜多變的審計(jì)環(huán)境，審計(jì)人員有必要展示合理規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。除了非貨幣性交易的特殊性外，審計(jì)人員要評(píng)估交易的固有風(fēng)險(xiǎn)水平是否過高，并對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制是否健全、穩(wěn)定進(jìn)行評(píng)估，從而確認(rèn)可接受的風(fēng)險(xiǎn)水平。這樣，在審計(jì)之前就可以初步明確審計(jì)中可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)的大小，在審計(jì)過程中注意需重點(diǎn)關(guān)注的地方，既節(jié)省了時(shí)間又降低了風(fēng)險(xiǎn)。

第四，重視關(guān)聯(lián)方非貨幣性交易的審計(jì)。前文提到，在許多企業(yè)的非貨幣性交易中，關(guān)聯(lián)方交易占了很大一部分。許多企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方交易來操控利潤(rùn)，達(dá)到粉飾利潤(rùn)、虛高經(jīng)營(yíng)成果、為自己牟利等方面的目的。所以審計(jì)人員在對(duì)企業(yè)非貨幣性交易進(jìn)行審計(jì)時(shí)，尤其是子公司較多的企業(yè)，應(yīng)著重審計(jì)與關(guān)聯(lián)方有關(guān)的協(xié)議、合同、票據(jù)等，要確保非貨幣性交易中價(jià)格和交易損益確認(rèn)的正確性。同時(shí)，在開展審計(jì)時(shí)，要避免使用函證等方法，應(yīng)采取詳查的方式，以最大限度地降低審計(jì)中可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于關(guān)聯(lián)方交易中存在弄虛作假、企圖舞弊問題的，應(yīng)堅(jiān)決給予揭露，以保證審計(jì)報(bào)告的公平、公正。

第五，謹(jǐn)慎發(fā)表審計(jì)意見。在對(duì)企業(yè)非貨幣性交易進(jìn)行審計(jì)時(shí)，如果審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)企業(yè)在非貨幣性交易中存在弄虛作假行為，有責(zé)任將其指出，即使企業(yè)已經(jīng)調(diào)賬，也應(yīng)該在審計(jì)報(bào)告中揭露出來。近年來，一些ST 公司和瀕臨退市的上市公司利用非貨幣性交易調(diào)整盈利進(jìn)行欺詐，造成巨大的負(fù)面影響。作為審計(jì)人員，要勇于披露企業(yè)真實(shí)情況，有責(zé)任和有義務(wù)防范非貨幣性交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

4.2 準(zhǔn)則制定方的角度

從國(guó)家法律法規(guī)的角度來看，現(xiàn)有的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———非貨幣性交易》是不夠完善的。雖然目前我國(guó)的市場(chǎng)環(huán)境隨著經(jīng)濟(jì)的改革和發(fā)展而更加活躍，會(huì)計(jì)政策也隨著市場(chǎng)環(huán)境的變化而調(diào)整，但公允價(jià)值全面實(shí)施的環(huán)境還沒有完全實(shí)現(xiàn)。針對(duì)目前的情況，推進(jìn)非貨幣性交易審計(jì)勢(shì)在必行。因此，標(biāo)準(zhǔn)和制度制定部門迫切需要解決非貨幣性交易相關(guān)制度和法律法規(guī)中存在的問題?？梢詮囊韵聨讉€(gè)方面進(jìn)行改進(jìn)：

第一，建立相關(guān)的監(jiān)督機(jī)制。會(huì)計(jì)監(jiān)管部門應(yīng)加大對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)選擇權(quán)的監(jiān)管力度，慎重賦予企業(yè)會(huì)計(jì)選擇權(quán)，必須對(duì)企業(yè)的信譽(yù)、經(jīng)營(yíng)狀況、管理能力作出評(píng)估，提高上市公司的信息披露透明度。出臺(tái)相關(guān)的法律措施，要求企業(yè)披露會(huì)計(jì)選擇對(duì)利潤(rùn)的影響情況。

第二，適當(dāng)借鑒國(guó)外非貨幣性交易準(zhǔn)則和制度。考慮到我國(guó)的國(guó)情，在契合我國(guó)發(fā)展道路的基礎(chǔ)上，可借鑒國(guó)外優(yōu)秀的制度和方針，對(duì)我國(guó)現(xiàn)有的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》進(jìn)行補(bǔ)充和完善。只有具備完善的政策、法規(guī)、制度，才能從根本上杜絕企圖利用漏洞來為自己牟利的行為。

第三，在法律法規(guī)中明確關(guān)聯(lián)方交易的相關(guān)規(guī)定。如前文所述，許多非貨幣性交易發(fā)生在關(guān)聯(lián)方之間，企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方操縱利潤(rùn)的情況屢見不鮮。同時(shí)，國(guó)際相關(guān)準(zhǔn)則明確規(guī)定了不考慮關(guān)聯(lián)方，將關(guān)聯(lián)方交易排除在非貨幣性交易之外。對(duì)此，有關(guān)部門應(yīng)考慮出臺(tái)相關(guān)的法律法規(guī)，例如，規(guī)定不是所有的關(guān)聯(lián)方企業(yè)都可以進(jìn)行非貨幣性交易、不允許通過低價(jià)出售原材料置換資產(chǎn)從而虛增利潤(rùn)等。隨著相應(yīng)法律法規(guī)的出臺(tái)，不僅可以讓試圖觸碰法律底線的企業(yè)無縫可鉆，也讓審計(jì)人員在對(duì)非貨幣性交易進(jìn)行審計(jì)時(shí)有法可依，提高審計(jì)工作的質(zhì)量和水平。

第四，對(duì)于公允價(jià)值的確認(rèn)出臺(tái)一個(gè)明確的標(biāo)準(zhǔn)。查閱《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》中的對(duì)于公允價(jià)值的定義可知，公允價(jià)值是指在公平交易中熟悉情況的雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換和債務(wù)清償?shù)慕痤~。由此可見，這一相對(duì)模糊的定義讓某些企業(yè)有機(jī)可乘，并進(jìn)行利潤(rùn)操控。在非貨幣性交易中，資產(chǎn)置換的公允價(jià)值如何定義？置換雙方是否應(yīng)該自行定義，還是請(qǐng)第三方機(jī)構(gòu)進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估？從目前的準(zhǔn)則來看，仍然存在制度“空白地帶”。如果資產(chǎn)置換的公允價(jià)值僅由雙方自行協(xié)商，這將面臨較大的風(fēng)險(xiǎn)，其中可控因素過多，風(fēng)險(xiǎn)程度可想而知。雖然由第三方評(píng)估是可行的，但如果金額較小則帶來較高的成本。因此，制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)可以在公允價(jià)值條款中增加一定的說明，如資產(chǎn)置換金額大于一定程度時(shí)，必須由第三方機(jī)構(gòu)按照相關(guān)法律法規(guī)進(jìn)行評(píng)估；如果小于一定的金額，可由雙方依照法律法規(guī)自行協(xié)商。