新收入準(zhǔn)則對企業(yè)的影響及應(yīng)對策略

丁奕君

一、文獻(xiàn)回顧

新準(zhǔn)則頒布前后，眾多國內(nèi)學(xué)者開始研究其對于企業(yè)的影響，新準(zhǔn)則的實(shí)施對會計(jì)從業(yè)人員帶來新的挑戰(zhàn)。岳上植和韓紫微（2017）通過對軟件行業(yè)的研究，提出收入何時確認(rèn)的問題，涉及大量的職業(yè)判斷，給企業(yè)收入確認(rèn)帶來挑戰(zhàn)。包烏日漢（2022）研究表明新收入準(zhǔn)則加大了批發(fā)零售企業(yè)財(cái)務(wù)人員的工作難度。鞏娜和王歆然（2022）主要分析了房地產(chǎn)行業(yè)，認(rèn)為會計(jì)人員對于五步法如何應(yīng)用存在較多的疑問。關(guān)于新收入準(zhǔn)則加大了稅會差異，徐鑫（2018）提出新《收入準(zhǔn)則》的施行，將會進(jìn)一步加大稅會差異。杜永奎和王晶（2019）認(rèn)為隨著會計(jì)準(zhǔn)則與稅法之間針對收入處理規(guī)定的差異進(jìn)一步拉大，企業(yè)納稅調(diào)整不及時、不準(zhǔn)確等都會導(dǎo)致其面臨更高的涉稅風(fēng)險。何保國（2019）提出新收入準(zhǔn)則下，收入確認(rèn)的時點(diǎn)和金額都發(fā)生很多改變，稅法上依然沿用的是傳統(tǒng)的方式，這就提高了稅會差異。也有學(xué)者認(rèn)為新收入準(zhǔn)則降低了形成稅會差異的可能性。王成方，陳思佳（2021）認(rèn)為新收入準(zhǔn)則有助于減小形成稅會差異的可能性、客觀公允地反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況和盈利情況。關(guān)于新收入準(zhǔn)則對企業(yè)業(yè)績的影響。鞏娜和王歆然（2022）提出新收入準(zhǔn)則的實(shí)施對于企業(yè)業(yè)績影響的判斷存在較大差異。王夏（2020）認(rèn)為新收入準(zhǔn)則拓寬了盈余管理空間，資本化空間增大。包烏日漢（2022）研究得出新收入準(zhǔn)則的施行有助于批發(fā)零售企業(yè)經(jīng)營績效提升。關(guān)于新收入準(zhǔn)則對信息披露提出了新的要求。岳上植和韓紫微（2017）提出新收入準(zhǔn)則增加了對收入和相關(guān)成本、現(xiàn)金流的披露要求。我國與收入相關(guān)的信息披露應(yīng)逐步完善，要符合成本效益原則。何保國（2019）認(rèn)為新收入準(zhǔn)則頒布后，電信行業(yè)需要按照新收入準(zhǔn)則的規(guī)定調(diào)整財(cái)務(wù)報表。王成方和陳思佳（2021）表明企業(yè)需要加強(qiáng)內(nèi)部控制體系的嚴(yán)格監(jiān)控從而提高信息披露質(zhì)量。

目前關(guān)于新收入準(zhǔn)則對企業(yè)的影響及應(yīng)對研究比較豐富，學(xué)者們的研究主要集中在新收入準(zhǔn)則對企業(yè)進(jìn)行會計(jì)核算、會計(jì)估計(jì)以及內(nèi)部控制等方面的影響。還有的學(xué)者將研究聚焦在新收入準(zhǔn)則對不同行業(yè)的影響，像房地產(chǎn)、軟件開發(fā)、建筑行業(yè)以及電信行業(yè)等。對于新收入準(zhǔn)則帶來的影響，學(xué)者也提出了很多應(yīng)對方式，比如完善會計(jì)基礎(chǔ)與財(cái)務(wù)管理工作，加強(qiáng)職業(yè)判斷與信息披露；評估實(shí)施新準(zhǔn)則帶來的轉(zhuǎn)換和執(zhí)行成本；準(zhǔn)確識別自身商業(yè)模式與盈利模式；聚焦合同管理，使其與新收入準(zhǔn)則相匹配等方法。

二、新收入準(zhǔn)則的主要修訂內(nèi)容

財(cái)政部2017年7月發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》與舊收入準(zhǔn)則相比做了較多修訂調(diào)整。

（一）對收入不再明確區(qū)分類型

根據(jù)舊的收入準(zhǔn)則，收入?yún)^(qū)分為銷售商品收入、提供勞務(wù)收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入三種類型。新的收入準(zhǔn)則對收入進(jìn)行重新定義，即收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。該定義打破了勞務(wù)和商品界限，不再區(qū)分收入類型，把企業(yè)日常活動產(chǎn)出的商品或服務(wù)統(tǒng)稱“商品”。同時在第三條“本準(zhǔn)則適用于所有與客戶之間的合同，但下列各項(xiàng)除外”中列舉了不適用新收入準(zhǔn)則的情況，包括長期股權(quán)投資、金融工具確認(rèn)和計(jì)量等，但不再有建造合同，明確了舊的建造合同準(zhǔn)則并入新收入準(zhǔn)則，不再單獨(dú)提出，明確了建筑企業(yè)提供建造服務(wù)，屬于企業(yè)的日常活動，建造合同按統(tǒng)一的收入確認(rèn)模式。同時在應(yīng)用指南中明確指出“以存貨換取客戶固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等”類型的非貨幣性資產(chǎn)交換，屬于收入準(zhǔn)則的適用范圍，“按照本準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理”，而不再是非貨幣性資產(chǎn)交換。新的收入準(zhǔn)則更簡潔，更統(tǒng)一，只要納入準(zhǔn)則適用范圍的合同，就只有一種收入確認(rèn)模式，更方便實(shí)務(wù)操作。

（二）強(qiáng)調(diào)客戶和合同，以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”替代“風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移”來確認(rèn)收入

新的收入準(zhǔn)則統(tǒng)一收入確認(rèn)五步法，一是識別與客戶訂立的合同，二是識別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)，三是確定交易價格，四是將交易價格分?jǐn)傊羻雾?xiàng)履約義務(wù)，五是履行單項(xiàng)履約義務(wù)時收入確認(rèn)。同時按照統(tǒng)一的確認(rèn)步驟，明確了當(dāng)“客戶取得了相關(guān)商品控制權(quán)時，確認(rèn)收入”，商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，而對于如何界定商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移，準(zhǔn)則也明確了要同時包含三項(xiàng)要素。一是現(xiàn)時能力，客戶現(xiàn)在對商品擁有使用并獲利的權(quán)力，不是在未來，那么光有合同約定，在沒有按照合同約定執(zhí)行，從而獲得商品的使用權(quán)時，也是不能確認(rèn)收入的。二是客戶能主導(dǎo)該商品的使用，這就要求客戶不僅僅是有使用權(quán)，還要有主導(dǎo)權(quán)，能讓自己用也能阻止別人用。否則也不能確認(rèn)收入。三是能夠獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益，否則也不能確認(rèn)收入。

新收入準(zhǔn)則在第十一條、第十二條、第十三條，明確了履約義務(wù)是某一時段還是某一時點(diǎn)的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)，為收入確認(rèn)提供具體依據(jù)。準(zhǔn)則明確對某一時段內(nèi)的履約義務(wù)，要根據(jù)履約進(jìn)度確認(rèn)收入，企業(yè)可按產(chǎn)出法或投入法來確認(rèn)履約進(jìn)度。但要實(shí)行一貫制原則，對類似情況的類似履約義務(wù)，要采用相同的方法確認(rèn)收入。

（三）對多重交易安排有明確的指引

新的收入準(zhǔn)則引入了“履約義務(wù)”這一概念，指出履約義務(wù)是指企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾，該承諾既包括合同中明確約定的承諾，也包括合同中沒有明確列出但是根據(jù)企業(yè)公開的政策、特定聲明或習(xí)慣做法等使客戶可以合理預(yù)期的承諾。對于企業(yè)的“履約義務(wù)”，準(zhǔn)則明確要求在合同開始日，企業(yè)就要評估、識別各單項(xiàng)履約義務(wù)，同時一并要求企業(yè)確定各單項(xiàng)履約義務(wù)屬于某一時段履行，還是屬于某一時點(diǎn)履行，之后再按不同的履約方式對收入進(jìn)行確認(rèn)。如果合同包含多個履約義務(wù)，要分?jǐn)們r格，單獨(dú)確認(rèn)收入。并且新收入準(zhǔn)則在合同的合并和變更上對舊的準(zhǔn)則進(jìn)行了修改。新的收入準(zhǔn)則的第七條、第八條、第十條對合同合并，合同變更做了更詳盡的要求，具有更強(qiáng)的可操作性。

（四）明確規(guī)定特定交易收入的確認(rèn)和計(jì)量

新的收入準(zhǔn)則對附有質(zhì)量保證條款的銷售、附有銷售退回條款的銷售等等一些特定的交易，判斷從事交易時企業(yè)是主要責(zé)任人還是代理人的不同收入確認(rèn)都有具體的依據(jù)和相應(yīng)的指引，明確了規(guī)范的處理方式。

三、新收入準(zhǔn)則對企業(yè)的影響

（一）對合同管理的影響

新的收入準(zhǔn)則基于企業(yè)的合同來確認(rèn)收入，雖然企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的主要依據(jù)是合同，但大部分企業(yè)對合同訂立和管理并不是特別的嚴(yán)謹(jǐn)。對企業(yè)合同中的權(quán)利與履約義務(wù)條款并不深究，新收入準(zhǔn)則嚴(yán)格依據(jù)合同，對企業(yè)收入確認(rèn)的第一步就是識別合同，而且對合同的內(nèi)容有明確的要求，要求合同必須同時滿足以下條件：一是要經(jīng)各方批準(zhǔn)并承諾履行各自相應(yīng)義務(wù)，即合同要通過雙方的內(nèi)部流程，并對外簽字蓋章。二是要明確合同各方與所轉(zhuǎn)讓的商品之間的權(quán)力和義務(wù)關(guān)系，實(shí)務(wù)中好些合同中是不明確的，特別是對客戶來說，合同條款大部分是明確義務(wù)而非明確權(quán)力。三是要明確與所轉(zhuǎn)讓商品有關(guān)的支付條款，這就不僅僅是合同價，而要是交易價格。四是要有商業(yè)實(shí)質(zhì)，即履行合同會改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量，包括現(xiàn)金流量的金額改變、現(xiàn)金時間分布改變等。五是合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品而取得的對價很可能收回，這里就有了一種評估，要求簽訂合同前對客戶的信用風(fēng)險進(jìn)行評估。這一點(diǎn)是新收入準(zhǔn)則中新引入的，當(dāng)客戶不滿足第五條時，除非企業(yè)合同取消或者已確定不用再履約，已收取的對價才能確認(rèn)收入，否則只能做為負(fù)債，不能確認(rèn)收入。同時新收入準(zhǔn)則還要求對合同進(jìn)行持續(xù)評估，在合同履約期間，對客戶的后續(xù)信用風(fēng)險要有持續(xù)評估，如果后續(xù)期間，客戶不滿足第五點(diǎn)時，企業(yè)只能對已履約和收到的對價確認(rèn)收入，不能按全部合同確認(rèn)收入。由此新準(zhǔn)則對合同的訂立、履行和管理都有更高要求，不僅在合同訂立之時要嚴(yán)格的評估和審核，對合同后期的執(zhí)行跟蹤，后續(xù)評估都有要求。

（二）對企業(yè)收入信息透明度的影響

新的收入準(zhǔn)則采用統(tǒng)一的五步法確認(rèn)收入，明確給出具體指引，規(guī)范收入的確認(rèn)、計(jì)量以及特殊交易和事項(xiàng)，特別是將建造合同并入新收入準(zhǔn)則，杜絕了不同企業(yè)類似交易采用不同的收入確認(rèn)方法，使得企業(yè)的收入信息更為透明、可比。新的收入準(zhǔn)則明確統(tǒng)一了關(guān)于銷售折扣、代理銷售、回購等等特殊交易的會計(jì)處理，進(jìn)一步適應(yīng)企業(yè)會計(jì)核算的實(shí)際需要，指導(dǎo)企業(yè)會計(jì)實(shí)務(wù)操作，規(guī)范企業(yè)財(cái)務(wù)處理，使財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之上的財(cái)務(wù)分析、財(cái)務(wù)評估更可比。

（三）對企業(yè)整體管理的影響

新收入準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)企業(yè)確認(rèn)收入應(yīng)識別單項(xiàng)履約義務(wù)，明確客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的模式；確認(rèn)交易價格時要充分考慮可變對價如折扣、返利、銷售退回等；合同條款直接影響收入確認(rèn)結(jié)果，企業(yè)確認(rèn)收入時要依據(jù)歷史數(shù)據(jù)等進(jìn)行估計(jì)和判斷，會計(jì)核算所需相關(guān)信息需要業(yè)務(wù)部門提供，從而要求企業(yè)的商業(yè)模式、合同管理、定價安排，后續(xù)生產(chǎn)等等業(yè)務(wù)部門與財(cái)務(wù)部門充分溝通合作，要求企業(yè)形成完善的管理體系，從而把財(cái)務(wù)管理融入到企業(yè)經(jīng)營管理的全過程中，對企業(yè)整體管理提出更高要求。

（四）對企業(yè)稅務(wù)籌劃工作的影響

新收入準(zhǔn)則對收入計(jì)量、合同履約成本的確認(rèn)、銷售傭金、現(xiàn)金折扣等的規(guī)定，與現(xiàn)行的稅法有很大的不同，會造成大量的稅會差異。例如根據(jù)新收入準(zhǔn)則要求，在確認(rèn)收入計(jì)量時，是依據(jù)交易價格，交易價格并不一定代表合同價格，交易價格是不包含增值稅以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶的款項(xiàng)，比如附帶有退貨條款的商品，雖然退貨不一定會發(fā)生，但在確認(rèn)收入時，要將這部分可能發(fā)生退貨的款項(xiàng)，處理為負(fù)債，而不確認(rèn)收入。但稅法的收入確認(rèn)是按合同價格，并不會考慮這部分可能退貨的款項(xiàng)，這就有了稅會的時間性差異。同樣在合同履約成本中的銷售傭金等，新收入準(zhǔn)則要求作為資產(chǎn)，隨商品銷售分?jǐn)偟疆?dāng)期損益，而稅法上除了特殊情況，銷售傭金是一次性稅前扣除，也造成了稅會時間性差異。這些稅會差異增加了企業(yè)的納稅風(fēng)險，對企業(yè)稅務(wù)工作提出更高要求。

（五）對財(cái)務(wù)人員的影響

新收入準(zhǔn)則對合同的認(rèn)定需要財(cái)務(wù)人員的評估和判斷，對收入計(jì)量的交易價格中的可變對價、融資成分等更需要財(cái)務(wù)人員的預(yù)算估計(jì)，因此新收入準(zhǔn)則要求財(cái)務(wù)人員既要對準(zhǔn)則本身全面理解掌握，又要對最新的財(cái)稅政策進(jìn)行充分學(xué)習(xí)了解，既要懂財(cái)務(wù)實(shí)操技能，又要知曉企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營，有效地進(jìn)行專業(yè)預(yù)估，對財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)水平要求更高。同時處于信息化時代，要求財(cái)務(wù)人員熟悉信息化操作，熟練運(yùn)用信息化工具，進(jìn)行財(cái)務(wù)管理電子化，否則不能在大數(shù)據(jù)時代背景下，降低了人工失誤造成的風(fēng)險，滿足財(cái)務(wù)管理工作的需要，提高了財(cái)務(wù)管理效率。

（六）對企業(yè)財(cái)務(wù)信息披露的影響

新收入準(zhǔn)則將企業(yè)合同資產(chǎn)與企業(yè)合同負(fù)債添加到了資產(chǎn)負(fù)債表中，強(qiáng)化“收入費(fèi)用觀”被“資產(chǎn)負(fù)債觀”取代。以往財(cái)務(wù)信息披露要求較低，使得企業(yè)財(cái)務(wù)信息披露不夠充分催生了一系列問題。新收入準(zhǔn)則提出的一系列規(guī)定對財(cái)務(wù)信息披露提出了更高要求，積極影響財(cái)務(wù)信息的使用，相關(guān)的理解、決策也受到積極影響。

四、企業(yè)應(yīng)對策略

（一）提升財(cái)務(wù)人員綜合業(yè)務(wù)技能

適應(yīng)新形勢，新收入準(zhǔn)則要求會計(jì)從業(yè)人員具有更高的職業(yè)判斷能力和綜合業(yè)務(wù)技能。職業(yè)判斷能力是會計(jì)從業(yè)人員根據(jù)國家的相關(guān)法律法規(guī)和企業(yè)的經(jīng)營情況，結(jié)合自身所學(xué)的會計(jì)專業(yè)知識，判斷處理企業(yè)項(xiàng)目。因此企業(yè)應(yīng)對財(cái)務(wù)人員進(jìn)行相應(yīng)培訓(xùn)，通過線上培訓(xùn)和線下培訓(xùn)結(jié)合的方式，定期組織財(cái)務(wù)管理人員參與培訓(xùn)，加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員對新準(zhǔn)則、新政策的理解和掌握，加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員對財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)技能操作，增強(qiáng)財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)技能。

（二）實(shí)現(xiàn)一體化管理，完善企業(yè)財(cái)務(wù)管理信息化平臺

企業(yè)應(yīng)重視促進(jìn)財(cái)務(wù)管理部門和其他部門的合作，實(shí)現(xiàn)一體化管理，使企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)核算流程與業(yè)務(wù)流程、管理流程有效融合。依托企業(yè)信息化網(wǎng)絡(luò)平臺，將財(cái)務(wù)系統(tǒng)與業(yè)務(wù)系統(tǒng)和管理系統(tǒng)等有效連接起來，加強(qiáng)各有關(guān)部門之間的溝通和交流，以財(cái)務(wù)管理工作的制度化、標(biāo)準(zhǔn)化、流程化，服務(wù)化推動企業(yè)建立、完善現(xiàn)代企業(yè)制度，實(shí)現(xiàn)管理升級。使財(cái)務(wù)工作由僅僅事后統(tǒng)計(jì)、記錄、分析，轉(zhuǎn)變?yōu)槭虑邦A(yù)測、預(yù)算，事中控制，事后分析。

（三）加強(qiáng)稅務(wù)籌劃，促進(jìn)財(cái)務(wù)與稅收相協(xié)調(diào)

新收入準(zhǔn)則改變了會計(jì)核算上對收入的確認(rèn)，但稅法上并沒有改變收入的確認(rèn)，使會計(jì)和稅收之間的差異更加明顯。企業(yè)一定要結(jié)合新準(zhǔn)則內(nèi)容分析對財(cái)務(wù)、稅收工作的影響，要求企業(yè)更重視稅務(wù)籌劃工作，制定合理、可行的稅收籌劃方案，促使財(cái)務(wù)與稅務(wù)相協(xié)調(diào)。

（四）提高財(cái)務(wù)信息披露精準(zhǔn)度

適應(yīng)新收入準(zhǔn)則，企業(yè)應(yīng)提高財(cái)務(wù)信息披露的精準(zhǔn)度。在披露企業(yè)當(dāng)前合同資產(chǎn)與合同負(fù)債時，必須保證內(nèi)容合理，控制信息質(zhì)量。在實(shí)務(wù)工作中，制度建設(shè)強(qiáng)化，專人負(fù)責(zé)機(jī)制健全，機(jī)制真正落到實(shí)處，通過優(yōu)化相關(guān)人員的財(cái)務(wù)信息披露工作，最終提高財(cái)務(wù)信息披露精準(zhǔn)程度。

（五）加強(qiáng)合同全過程管理

對于正在執(zhí)行的合同，要仔細(xì)分析新收入準(zhǔn)則下合同滿足新規(guī)下的收入與預(yù)期的收入是否存在差異，如果差異較大，應(yīng)通過補(bǔ)充協(xié)議的簽訂來對不必要的損失進(jìn)行規(guī)避。對于未簽訂的合同，合同擬定小組應(yīng)仔細(xì)分析和研究相關(guān)法律法規(guī)，擬定切合實(shí)際的合同模板，明確合同雙方權(quán)利義務(wù)等相關(guān)信息。對于存在可變價格的情形，盡可能提供最佳的基礎(chǔ)信息。在合同執(zhí)行過程中，應(yīng)切實(shí)加強(qiáng)監(jiān)督，完善流程文件，加強(qiáng)合同全過程管理。