數(shù)字經(jīng)濟(jì)運(yùn)行下的避稅行為與反避稅政策研究

唐知怡

一、研究背景

近年來，諸多著名跨國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的避稅案例見諸報(bào)端，例如Google、蘋果公司等通過改變公司結(jié)構(gòu)將利潤轉(zhuǎn)移至低稅率國家從而規(guī)避繳納所得稅等等。這些跨國互聯(lián)網(wǎng)公司巨頭的避稅行為使得稅款流失嚴(yán)重，許多國家相繼出臺(tái)措施予以追回，譬如在2019年7月，法國議會(huì)通過了向大型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)征收3%在法營業(yè)額的數(shù)字服務(wù)稅的草案。隨著信息技術(shù)和互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展，大規(guī)模的信息交流成本有效降低，促進(jìn)了諸如大數(shù)據(jù)、共享經(jīng)濟(jì)這類新的現(xiàn)代商業(yè)模式的興起，數(shù)字經(jīng)濟(jì)占GDP的比重也逐漸擴(kuò)大。諸如谷歌、臉書、騰訊、阿里等互聯(lián)網(wǎng)公司則是數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的企業(yè)巨擘。

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)和以互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)為代表的信息技術(shù)充分融合，改變了原有的有形商品生產(chǎn)與銷售模式，生產(chǎn)經(jīng)營主體、經(jīng)營形式更加復(fù)雜多變。隨著數(shù)據(jù)大量擴(kuò)充，稅源和稅基的控制難度不斷加大。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的運(yùn)營模式和特點(diǎn)明顯區(qū)別于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)，這也給基于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)而設(shè)立的稅收制度帶來了新的挑戰(zhàn)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，跨國公司進(jìn)行了更加激進(jìn)的避稅，因此，完善反避稅政策和措施成為政府需要關(guān)注的問題。鑒于此，本文將基于多家企業(yè)的避稅案例，分析跨國互聯(lián)網(wǎng)公司避稅所利用的稅法漏洞，進(jìn)而提出建議，旨在期望對跨國互聯(lián)網(wǎng)公司的反避稅工作起到一定的促進(jìn)作用。

二、國內(nèi)外研究狀況評述

關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)與傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)不同點(diǎn)的研究，OECD第一項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃（2015）指出了數(shù)字經(jīng)濟(jì)的6個(gè)可能與稅收相關(guān)的特點(diǎn)：流動(dòng)性、數(shù)據(jù)依賴性、網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)、多層面商業(yè)模式的擴(kuò)展、壟斷傾向、多邊性。關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)下跨國企業(yè)產(chǎn)生BEPS原因的研究，楊楊，楊曉倩（2015）認(rèn)為數(shù)字經(jīng)濟(jì)下跨國公司不必對每一個(gè)有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的地區(qū)設(shè)立分公司，而是把主要設(shè)施設(shè)立在遠(yuǎn)離主要市場的地區(qū)，通過人為分割商業(yè)實(shí)體實(shí)現(xiàn)避稅。俞杰，阮晶琦，周春英（2017）認(rèn)為主觀上的隱匿收入和最大化扣除和客觀上的收入定性困難是造成所得稅稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移的重要原因，稅務(wù)登記困難、增值稅稅率不統(tǒng)一、征管困難是造成增值稅稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移的重要原因。王寶順，邱柯，張秋璇（2019）認(rèn)為數(shù)字經(jīng)濟(jì)對傳統(tǒng)常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定的三大要素：固定位置、營業(yè)場所和營業(yè)活動(dòng)提出了挑戰(zhàn)。關(guān)于應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的避稅問題的研究，廖益新（2018）提出在對境外非居民利用互聯(lián)網(wǎng)遠(yuǎn)程銷售數(shù)據(jù)產(chǎn)品或提供數(shù)字服務(wù)而從境內(nèi)取得的收入，可以采用信息技術(shù)輔助進(jìn)行源泉扣繳的預(yù)提稅方案。王寶順，邱柯，張秋璇（2019）認(rèn)為應(yīng)當(dāng)修改常設(shè)機(jī)構(gòu)定義并修訂常設(shè)機(jī)構(gòu)例外條款。王靜霞（2019）認(rèn)為針對數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的常設(shè)機(jī)構(gòu)可以引入“幫助性和輔助性”實(shí)質(zhì)測試，短期采取預(yù)提稅進(jìn)行過渡。金方劍（2019）認(rèn)為“最低有效稅率方案”可以有效避免跨國企業(yè)將利潤轉(zhuǎn)移至避稅地，通過稅收競爭ZMW模型測算出合適的全球統(tǒng)一最低稅率在10%～12.5%的區(qū)間內(nèi)。

國內(nèi)外的相關(guān)研究表明，從目前的實(shí)踐情況來看，數(shù)字經(jīng)濟(jì)下普遍存在著數(shù)字經(jīng)濟(jì)常設(shè)機(jī)構(gòu)定義不完善、數(shù)字經(jīng)濟(jì)收入定性困難，數(shù)據(jù)價(jià)值難以認(rèn)定，利用無形資產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅、缺乏跨境增值稅管轄權(quán)的規(guī)定等問題亟待解決。雖然已有很多學(xué)者研究跨國企業(yè)避稅帶來的BEPS問題，但研究的焦點(diǎn)主要在于宏觀方面，很少研究針對主要利用用戶流量和數(shù)據(jù)獲取利潤的大型跨境互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)如何進(jìn)行反避稅。本文將研究互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的避稅案例，以此為基礎(chǔ)進(jìn)而總結(jié)出針對數(shù)字化互聯(lián)網(wǎng)跨國企業(yè)的反避稅措施。

三、數(shù)字經(jīng)濟(jì)下企業(yè)采取的避稅手段——以互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)為例

（一）利用稅收管轄權(quán)的漏洞

1、實(shí)施居民管轄權(quán)的漏洞

實(shí)施居民管轄權(quán)的關(guān)鍵是判斷一個(gè)企業(yè)是否是本國的稅收居民。我國現(xiàn)行稅法規(guī)定，判斷一個(gè)法人企業(yè)是否是我國稅收居民的標(biāo)準(zhǔn)是注冊地是否在中國或者實(shí)際管理機(jī)構(gòu)是否是中國。在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)中，這些地址是企業(yè)固定經(jīng)營的實(shí)體存在的場所。然而互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營不依賴于固定的地址，企業(yè)通過網(wǎng)上支付和數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)移完成交易從而不再需要物理上的集中場所，因此難以判斷其機(jī)構(gòu)所在地點(diǎn)。跨國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)則利用這一特性，將應(yīng)稅實(shí)體建立在低稅率國家從而減少繳納所得稅。

互聯(lián)網(wǎng)公司蘋果的總部在美國，但其在盧森堡建立了分公司。當(dāng)歐洲和非洲的蘋果用戶使用iTunes下載歌曲和視頻時(shí)，產(chǎn)生的收入都會(huì)計(jì)入這家分公司。這家分公司是一家名義上的分公司，其員工數(shù)量極少，創(chuàng)造利潤的無形資產(chǎn)（歌曲、視頻等）實(shí)質(zhì)上是由總部研發(fā)而不屬于分公司，利潤本應(yīng)歸結(jié)到總公司。然而美國稅法規(guī)定，居民納稅人的判別標(biāo)準(zhǔn)是注冊地在美國，而這家分公司的注冊地在盧森堡，因此應(yīng)向盧森堡交稅而不是美國，而盧森堡的所得稅遠(yuǎn)低于美國，從而實(shí)現(xiàn)了減少繳納所得稅。

2、實(shí)施地域管轄權(quán)的漏洞

實(shí)施地域管轄權(quán)的關(guān)鍵是判斷企業(yè)有無來源于本國的經(jīng)營收入，通用的標(biāo)準(zhǔn)是跨國企業(yè)是否在本國設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)下，企業(yè)在其他國家經(jīng)營必須要有一個(gè)較為固定的經(jīng)營場所如辦事處等，這些場所即是企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。但對于互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)而言，其在收入的來源國往往沒有實(shí)體常設(shè)機(jī)構(gòu)的存在，來源國無法通過常設(shè)機(jī)構(gòu)對其征稅。

蘋果的電子產(chǎn)品中有一個(gè)應(yīng)用軟件商城，其中不乏付費(fèi)軟件，這個(gè)軟件商城實(shí)質(zhì)上是一個(gè)常設(shè)機(jī)構(gòu)，用戶在其中付費(fèi)購買軟件商品，但它沒有實(shí)體的形態(tài)，僅僅是一個(gè)虛擬的常設(shè)機(jī)構(gòu)，因此沒有國家有權(quán)征稅。另一個(gè)例子是以僅僅使用移動(dòng)通訊和網(wǎng)絡(luò)完成交易為由規(guī)避被判定為常設(shè)機(jī)構(gòu)。谷歌在愛爾蘭建立了控股公司來處理公司在英國的廣告業(yè)務(wù)，其發(fā)生的大部分日常業(yè)務(wù)活動(dòng)是通過網(wǎng)絡(luò)完成的，只有小部分業(yè)務(wù)需要在英國的員工與客戶進(jìn)行交涉。谷歌認(rèn)為在英國發(fā)生的廣告業(yè)務(wù)的交涉是準(zhǔn)備性活動(dòng)，不是經(jīng)營活動(dòng)，因此該機(jī)構(gòu)不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，英國無權(quán)對其所得進(jìn)行征稅。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定方式存在缺陷。傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)下稅法一般根據(jù)收入與場所來確定常設(shè)機(jī)構(gòu)，然而互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)往往與經(jīng)濟(jì)收入活動(dòng)沒有強(qiáng)有力的聯(lián)系，但卻間接地創(chuàng)造了價(jià)值。比如社交軟件巨頭通過免費(fèi)服務(wù)積累大量用戶，從而吸引廣告商的合作進(jìn)而取得收入。因此以是否直接取得收入來判定是否是常設(shè)機(jī)構(gòu)是存在缺陷的。傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)下用于進(jìn)行準(zhǔn)備性、輔助性活動(dòng)的機(jī)構(gòu)不被認(rèn)為是常設(shè)機(jī)構(gòu)，但在互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)中，這些活動(dòng)可以成為重要的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，比如：用戶積累、信息收集、數(shù)據(jù)分析等等。社交軟件企業(yè)通過免費(fèi)的服務(wù)來積累用戶，并對這些用戶的消費(fèi)偏好進(jìn)行分析，用以精準(zhǔn)投放相應(yīng)的產(chǎn)品與服務(wù)的廣告，從而使企業(yè)獲得直接的收入，在這種情況下，所謂的免費(fèi)的服務(wù)不應(yīng)被視為準(zhǔn)備性的輔助性的活動(dòng)。

（二）利用無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移定價(jià)規(guī)避稅收

1、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移定價(jià)的漏洞

相較于傳統(tǒng)企業(yè)，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的無形資產(chǎn)在企業(yè)的總資產(chǎn)中占有更重要的地位和價(jià)值，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)創(chuàng)造的價(jià)值更多的是依靠無形資產(chǎn)?；ヂ?lián)網(wǎng)企業(yè)可以將無形資產(chǎn)的研發(fā)成本通過內(nèi)部的成本分?jǐn)倕f(xié)議分?jǐn)偨o低稅率國的子公司，與此同時(shí)，相應(yīng)的無形資產(chǎn)創(chuàng)造的收入也歸屬到了子公司。實(shí)質(zhì)上，低稅率國家的子公司沒有參與無形資產(chǎn)的研發(fā)，沒有承擔(dān)與收入相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和成本，但通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)的協(xié)議獲取了本應(yīng)歸屬于母公司的利潤，從而減少繳納所得稅。例如，2011年，微軟在新加坡的全資受控子公司Microsoft Singapore Holdings Pte Ltd按照合同承擔(dān)了研發(fā)成本的10%，支付給了總公司12億美元，然后將銷售的權(quán)利以特許權(quán)使用費(fèi)的方式出售給受控子公司Microsoft Asia Island Limited，獲得收入30億美元。按照美國稅法，低層次的受控外國公司實(shí)體向高層次的CFC子公司支付被動(dòng)收入時(shí)，將不會(huì)被視為兩個(gè)法律實(shí)體之間的交易，因此該筆特許權(quán)使用費(fèi)無需繳納所得稅，因此，18億美元的收入流出高稅率的美國流入到低稅率的新加坡，降低了公司總體的稅負(fù)。

2、跨國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)更難發(fā)現(xiàn)和處理

一方面，處理轉(zhuǎn)讓定價(jià)時(shí)，稅務(wù)部門需要判斷關(guān)聯(lián)公司之間的交易是否公允，其所使用的方法往往需要參考同類商品的毛利率。然而互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)銷售的無形資產(chǎn)往往具有獨(dú)特性，很難在市場上找到類似商品，因此可比信息很難取得，導(dǎo)致傳統(tǒng)的方法如再銷售價(jià)格法的失靈。另一方面，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)出售的無形商品的價(jià)值也難以確認(rèn)，從而給核定稅收造成困難。

（三）利用數(shù)據(jù)價(jià)值難以確認(rèn)的漏洞

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，數(shù)據(jù)具有極大的價(jià)值。數(shù)字經(jīng)濟(jì)下企業(yè)和消費(fèi)者存在著雙向的數(shù)據(jù)流動(dòng)，企業(yè)將數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)出售給消費(fèi)者獲取收入，同時(shí)大量消費(fèi)者的消費(fèi)數(shù)據(jù)也被企業(yè)獲取，這些數(shù)據(jù)有助于企業(yè)分析消費(fèi)者的需求進(jìn)而研發(fā)產(chǎn)品或者精準(zhǔn)銷售，從而提升企業(yè)利益。還有部分企業(yè)選擇將這部分?jǐn)?shù)據(jù)出售給廣告企業(yè)獲取利益。但由于數(shù)據(jù)的流動(dòng)性和價(jià)值的難以確定性，國家很難從這部分?jǐn)?shù)據(jù)產(chǎn)生的商業(yè)價(jià)值獲取稅收利益，這侵蝕了數(shù)據(jù)來源國的稅基。

在法國，有許多跨國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)諸如谷歌、臉書等在法國境內(nèi)獲取用戶數(shù)據(jù)并通過這些數(shù)據(jù)獲取利益。這些企業(yè)在法國境內(nèi)大量收集用戶的消費(fèi)信息和個(gè)人信息并將之出售給廣告商從而獲取利益，而對于這些數(shù)據(jù)產(chǎn)生的利益，由于無法判斷價(jià)值，很多都通過轉(zhuǎn)移定價(jià)被轉(zhuǎn)移到低稅率國家，從而造成BEPS問題。臉書2014年在法國申報(bào)的營業(yè)額為1290萬歐元，向法國政府繳納盈利稅32萬歐元。但臉書在法國真實(shí)業(yè)務(wù)收入遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過1290萬歐元，達(dá)2億6600萬歐元。實(shí)質(zhì)上臉書在法國擁有2800萬活躍用戶，平均每個(gè)歐洲用戶每年為臉書帶來9.5歐元的收入。因?yàn)槟槙诜▏陥?bào)的主營業(yè)務(wù)為“市場營銷和銷售支持”，由于業(yè)務(wù)注冊地在愛爾蘭，其面向法國網(wǎng)民的廣告業(yè)務(wù)的收入并沒有計(jì)入在內(nèi)，而這部分極其依賴法國用戶產(chǎn)生的數(shù)據(jù)并且占收入比例極大，這意味著臉書并沒有向數(shù)據(jù)來源國支付與創(chuàng)造價(jià)值相等的稅款。

四、對完善我國反避稅的措施的思考

（一）完善常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定規(guī)則

針對數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的常設(shè)機(jī)構(gòu)不能準(zhǔn)確認(rèn)定的問題，可以經(jīng)濟(jì)價(jià)值貢獻(xiàn)的角度來考慮跨國企業(yè)的利潤分配和稅款征收問題。我國可以采用OECD提出的“顯著經(jīng)濟(jì)存在規(guī)則”。該規(guī)則認(rèn)為當(dāng)企業(yè)在收入來源國有“顯著經(jīng)濟(jì)存在”時(shí)，則應(yīng)認(rèn)為在收入來源國具有納稅實(shí)體，應(yīng)當(dāng)在收入來源國繳納稅款。該方案需要解決兩個(gè)問題：首先是征稅地點(diǎn)的問題，如果企業(yè)在收入來源國有商業(yè)實(shí)質(zhì)存在，但沒有物理實(shí)體，僅僅通過網(wǎng)絡(luò)和數(shù)字化技術(shù)提供服務(wù)，如何確立該國的征稅權(quán)？其次是征稅對象的問題，如果價(jià)值是由以數(shù)據(jù)等無形資產(chǎn)為主的數(shù)字化商業(yè)模式創(chuàng)造的，如何確定利潤的歸屬？

針對第一個(gè)問題，需要構(gòu)建若干指標(biāo)來判斷顯著性程度。該指標(biāo)可以基于金額程度、數(shù)字化程度和用戶本地化程度。金額程度方面，可以選取數(shù)字化機(jī)構(gòu)在當(dāng)?shù)氐臓I業(yè)流轉(zhuǎn)額為指標(biāo);數(shù)字化程度方面，可以選取是否在本地?fù)碛型晟频木W(wǎng)絡(luò)銷售平臺(tái)、是否主要采用本地的支付方式作為指標(biāo);用戶本地化程度方面，可以選取平臺(tái)活躍用戶中本地用戶比例作為指標(biāo)。通過這些指標(biāo)，即使是沒有物理實(shí)體、純粹進(jìn)行數(shù)字化經(jīng)營的企業(yè)，也可在收入來源地構(gòu)成顯著經(jīng)濟(jì)存在，從而具有納稅義務(wù)。針對第二個(gè)問題，可以采用預(yù)提稅的方式可以按照專門選用的協(xié)定，在超越屬地的基礎(chǔ)上，實(shí)施稅收并采用修改后的“利潤分割”方法分配利潤，使用預(yù)提稅將部分利潤提前分配給市場所在地管轄區(qū)。

（二）完善成本分?jǐn)倕f(xié)議的相關(guān)規(guī)定

對于無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)將法定所有權(quán)和經(jīng)濟(jì)收益權(quán)進(jìn)行區(qū)分，將納稅義務(wù)與實(shí)際上擁有無形資產(chǎn)受益權(quán)的企業(yè)聯(lián)系起來?？鐕髽I(yè)利用成本分?jǐn)倕f(xié)議轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)進(jìn)行避稅，針對此，應(yīng)當(dāng)更加嚴(yán)格的定義在何種情況下受控子公司才有權(quán)分?jǐn)偫麧櫋榱藞?zhí)行獨(dú)立交易原則，應(yīng)依據(jù)在無形資產(chǎn)的開發(fā)、增值、維護(hù)、保護(hù)和利用過程中企業(yè)集團(tuán)各成員的貢獻(xiàn)和面臨的風(fēng)險(xiǎn)來決定收入的分配和風(fēng)險(xiǎn)的補(bǔ)償?？梢詮娜缦聝蓚€(gè)角度分析：一是功能。它是分析的重點(diǎn)，以確定一個(gè)特定的公司是否有能力對這些無形資產(chǎn)產(chǎn)生的功能進(jìn)行實(shí)際執(zhí)行和實(shí)施控制。二是風(fēng)險(xiǎn)。要有分享企業(yè)收益的權(quán)利，就要確保它確實(shí)履行了與利潤相應(yīng)的成本責(zé)任，因此要確認(rèn)企業(yè)是否實(shí)際承擔(dān)了風(fēng)險(xiǎn)。

（三）積極推動(dòng)國際反避稅合作

簽訂雙邊或者多邊稅收協(xié)定，完善常規(guī)的稅收情報(bào)交換和特殊情報(bào)交換的制度。常規(guī)的情報(bào)交換指跨國企業(yè)在本國的財(cái)務(wù)信息和稅務(wù)資料;特殊情報(bào)交換則是本國進(jìn)行稅務(wù)案件調(diào)查時(shí)所需要的特殊資料。我國還應(yīng)積極在反避稅組織如OECD中進(jìn)行活動(dòng)，努力成為國際稅收秩序的制定者，促進(jìn)諸如全球最低有效稅率等需要世界國家共同遵循的原則的應(yīng)用可能性。