新《證券法》下上市公司財務(wù)造假零容忍監(jiān)管研究

王思懿

摘?要：?隨著新《證券法》的頒布與實施，國家對證券市場的監(jiān)管力度不斷增強。近年來，上市公司財務(wù)造假事件被頻頻曝出，廣東榕泰成為新《證券法》實施以來第一個因財務(wù)造假被處罰上千萬的上市公司，引起了社會各界的廣泛關(guān)注。通過回顧廣東榕泰財務(wù)造假事件始末，分析其利用關(guān)聯(lián)方虛構(gòu)銷售回款、虛構(gòu)保理業(yè)務(wù)等財務(wù)造假方式，并在此基礎(chǔ)上結(jié)合新《證券法》及政策規(guī)定，從企業(yè)、審計人員與國家監(jiān)管機構(gòu)的角度進行反思，提出相關(guān)建議，希望能帶來一定的參考。

關(guān)鍵詞：?財務(wù)造假；新《證券法》；上市公司

中圖分類號：?F23??????文獻標識碼：?A??????doi：10.19311/j.cnki.16723198.2023.06.050

0?引言

隨著國家對證券市場監(jiān)管的不斷加強，2019年12月28日頒布的新《證券法》于2020年3月1日起正式實施，我國上市公司信息披露的監(jiān)管體系得到進一步完善。2021年7月，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)了《關(guān)于依法從嚴打擊證券違法活動的意見》，指出要堅持“零容忍”原則，嚴厲打擊證券市場違法犯罪行為，加大對大案要案的懲處力度，形成威懾，建立市場誠信環(huán)境。國家不僅加強了對上市公司的監(jiān)管，還對注冊會計師行業(yè)提出了更嚴格的標準和更高的要求。國務(wù)院辦公廳于2021年8月25日發(fā)布《關(guān)于進一步規(guī)范財務(wù)審計秩序?促進注冊會計師行業(yè)健康發(fā)展的意見》，提出要切實加強對會計師事務(wù)所的監(jiān)管力度，遏制財務(wù)造假行為，使注冊會計師的審計鑒證作用得以有效展現(xiàn)。2022年1月21日，最高人民法院發(fā)布了《最高人民法院關(guān)于審理證券市場虛假陳述侵權(quán)民事賠償案件的若干規(guī)定》，為財務(wù)造假公司敲響警鐘的同時，進一步完善了我國證券市場的監(jiān)管體系。

1?文獻綜述

新《證券法》的頒布和實施對證券市場及多方相關(guān)從業(yè)者產(chǎn)生了極大影響，不斷有學(xué)者從資本市場、上市公司、會計師事務(wù)所、投資者四個角度探究新《證券法》帶來的影響。

1.1?對資本市場的影響

新《證券法》的實施有利于我國資本市場逐步成熟，其執(zhí)法力度可以形成一定的威懾作用，促進證券市場健康發(fā)展。姜華東（2021）認為，在新《證券法》背景下，通過重大案件的披露和公布，可以使公眾更為深切的體會到市場監(jiān)管的威懾力。雖然新《證券法》已經(jīng)實施，但目前我國資本市場仍有可以進一步完善的空間。陳云良（2021）認為，政府不能代替市場，監(jiān)管措施不能等同于市場力量，政府對證券市場的監(jiān)管應(yīng)當始終與市場保持一定距離。

1.2?對上市公司的影響

新《證券法》對上市公司的影響主要體現(xiàn)在對公司及實控人監(jiān)督管理的增強與對違法違規(guī)行為懲罰力度的加大。宋建波（2020）發(fā)現(xiàn)，新《證券法》針對上市公司財務(wù)造假成本較低等問題進行了內(nèi)容修訂，使得財務(wù)造假成本極大增加。許榮（2021）認為，新《證券法》將違規(guī)行為進一步追責(zé)至管理者個人，明確了控股股東和實控人在信息披露違法違規(guī)中的責(zé)任，可以大大提高上市公司及管理者的訴訟風(fēng)險和違規(guī)成本。

1.3?對會計師事務(wù)所的影響

新《證券法》對會計師事務(wù)所等機構(gòu)提出了更高的要求。宋建波（2020）通過對新舊《證券法》的對比，發(fā)現(xiàn)新《證券法》大大提高了對第三方機構(gòu)的處罰力度，最高罰款由業(yè)務(wù)收入的5倍提高到10倍。對于情節(jié)嚴重的案件，相關(guān)機構(gòu)還會受到暫?；蚪箯臉I(yè)等處罰。部分學(xué)者經(jīng)研究發(fā)現(xiàn)，新《證券法》對于會計師事務(wù)所的法律規(guī)定尚存在一定完善的空間。陳云良（2021）認為，新《證券法》充分認識到自由市場對證券業(yè)發(fā)展的重要性并對會計師事務(wù)所獨立代表市場信用提出更高要求，但在對其獨立性的制度設(shè)計上仍然存在著遴選方式未變、評判標準缺失、獨立履職授權(quán)缺乏及獨立擔責(zé)規(guī)定不足等問題。胡明霞（2021）發(fā)現(xiàn)，新《證券法》對注冊會計師在實務(wù)操作中需承擔的民事責(zé)任尚未做出明確規(guī)定。

1.4?對投資者的影響

投資者作為證券市場上投資、交易、收益的主體，對新《證券法》給予了較高的關(guān)注，當上市公司財務(wù)造假時，自身利益受到損害的投資者就需要運用法律來維護自己的合法權(quán)益。蔡偉（2021）發(fā)現(xiàn)，新《證券法》與舊《證券法》相比，增加了“投資者保護”這一專章，在理念及內(nèi)容上都有極大的意義。郭艷芳（2021）認為，新《證券法》區(qū)分專業(yè)投資者和普通投資者有利于確定先行賠付制度的賠付對象范圍。

綜合專家學(xué)者的分析與研究，新《證券法》的頒布與實施對資本市場、上市公司、會計師事務(wù)所和投資者均有較大影響，尤其是對上市公司財務(wù)造假行為的重拳出擊，在保護利益相關(guān)方合法權(quán)益的同時維護了資本市場環(huán)境，是邁向“零容忍監(jiān)管”的關(guān)鍵一步。

2?廣東榕泰財務(wù)造假案件回顧

2.1?案例概況

廣東榕泰實業(yè)股份有限公司（以下簡稱廣東榕泰）成立于1997年，是一家主要經(jīng)營化工材料和互聯(lián)網(wǎng)綜合服務(wù)的上市公司。

廣東榕泰2019年的財務(wù)報表本應(yīng)于2020年4月25日披露，后申請于4月30日披露，而董事長及法人代表楊某卻于4月29日申請停盤，給出的理由是審計機構(gòu)無法按時提供2019年審計報告，而作為審計方的大華會計師事務(wù)所表示審計報告已經(jīng)出具，只是廣東榕泰認為不符合預(yù)期所以拒絕披露。

因涉嫌信息披露違法違規(guī)，廣東榕泰于2020年5月21日被中國證監(jiān)會立案調(diào)查。2021年5月17日，證監(jiān)會公開發(fā)布了對廣東榕泰違法違規(guī)事件的調(diào)查結(jié)果與行政處罰決定書，對違法主體的罰款金額合計1450萬元。其中，對廣東榕泰處以300萬元罰款，對實際控制人處以330萬元罰款，對其他責(zé)任人員處以20萬至160萬元不等的罰款。廣東榕泰成為新《證券法》實施以來，第一個因財務(wù)造假等問題被罰上千萬元的A股上市公司。

2.2?財務(wù)造假手段

2.2.1?未按規(guī)定披露信息

（1）隱瞞公司關(guān)聯(lián)方。2008年6月至2019年4月，董事長楊某先后安排他人注冊了揭陽市中粵農(nóng)資有限公司、揭陽市和通塑膠有限公司、揭陽市永佳農(nóng)資有限公司、廣東國華機電設(shè)備安裝有限公司4家公司作為原材料供應(yīng)商，并由公司員工擔任掛名股東，而且相關(guān)公章、法人印鑒以及網(wǎng)銀用戶名密碼等均由公司員工保管。因此，楊某是這4家公司的實際控制人，廣東榕泰與這4家公司構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系，如圖1所示。

2020年7月20日，上交所向廣東榕泰問詢國華機電等交易對象是否為關(guān)聯(lián)方、是否存在超過正常采購之外的資金往來等問題。8月18日，廣東榕泰回復(fù)稱公司與國華機電、和通塑膠、永佳農(nóng)資、中粵農(nóng)資并無關(guān)聯(lián)關(guān)系，也不存在資金借貸關(guān)系或者業(yè)務(wù)往來。廣東榕泰披露的2019年年度報告問詢函回復(fù)存在虛假記載，其刻意隱瞞關(guān)聯(lián)方的違法違規(guī)行為屬實。

（2）未按規(guī)定披露日常經(jīng)營性關(guān)聯(lián)交易。和通塑膠、永佳農(nóng)資、中粵農(nóng)資3家關(guān)聯(lián)方根據(jù)廣東榕泰的采購需求，與外部原材料供應(yīng)商簽訂原材料購銷合同。廣東榕泰多采用“先付款后發(fā)貨”的方式采購原材料，即廣東榕泰先將貨款分別支付給3家關(guān)聯(lián)方，再由關(guān)聯(lián)方將貨款支付給外部供應(yīng)商，外部供應(yīng)商確認收款后發(fā)貨。在實際交易中，采購原材料均由廣東榕泰直接收貨，3家關(guān)聯(lián)方依據(jù)外部供應(yīng)商開具的銷售發(fā)票和前期與外部供應(yīng)商簽訂的購銷合同，按照1%左右的毛利率確定對廣東榕泰的銷售金額，并開具銷售發(fā)票。2018年至2019年，廣東榕泰與這三家關(guān)聯(lián)方進行交易的情況，如表1所示。

2018年年度報告、2019年年度報告均未披露廣東榕泰與和通塑膠、永佳農(nóng)資、中粵農(nóng)資發(fā)生的上述日常經(jīng)營性關(guān)聯(lián)交易情況，致使廣東榕泰2018年與2019年的年度報告中，信息披露均存在重大遺漏。

2.2.2?虛增利潤

（1）通過虛構(gòu)銷售回款虛增利潤。2019年3月，廣東榕泰發(fā)現(xiàn)2018年的3家客戶因公司注銷而無法收回其應(yīng)收賬款，為避免全額計提減值準備而影響2018年利潤，董事長楊某組織財務(wù)總監(jiān)等人，利用廣東榕泰自有資金通過和通塑膠、中粵農(nóng)資及第三方機構(gòu)循環(huán)支付，并制作虛假的代付款協(xié)議虛構(gòu)貨款（如圖2所示），沖減應(yīng)收賬款余額至零，從而免于計提壞賬準備，虛增2018年利潤。2019年底，廣東榕泰發(fā)現(xiàn)當年有10家客戶同樣因為公司注銷而無法歸還欠款，于是再次以相同的手法虛構(gòu)收貨款，虛增2019年利潤。2018-2019年，廣東榕泰借助關(guān)聯(lián)方虛構(gòu)銷售回款共計4348.69萬元，具體情況，如表2所示。

（2）通過虛構(gòu)保理業(yè)務(wù)虛增利潤。2019年4月初，楊某利用其同時控制廣東榕泰全資子公司深圳金財通商業(yè)保理有限公司以及和通塑膠、永佳農(nóng)資、中粵農(nóng)資的地位，組織公司人員虛構(gòu)了金財通與3家關(guān)聯(lián)企業(yè)的保理業(yè)務(wù)協(xié)議，約定金財通以受讓應(yīng)收賬款債權(quán)為條件分別向3家關(guān)聯(lián)企業(yè)提供共計2.6億元的融資并收取利息收入，以此虛增利潤，如圖3所示。廣東榕泰于2019年6月至12月收到保理利息款共1213.33萬元，確認其他業(yè)務(wù)收入1177.99萬元，虛增2019年利潤1177.99萬元。

廣東榕泰通過虛構(gòu)銷售回款、虛構(gòu)保理業(yè)務(wù)等手段，2018年與2019年合計虛增利潤5526.91萬元，兩年的年度財務(wù)報告信息披露均存在重大虛假記載。

2.3?廣東榕泰舞弊動因分析

上市公司舞弊的動因有很多，根據(jù)“舞弊三角理論”，可以從“壓力”“機會”和“借口”三方面對廣東榕泰的財務(wù)造假動因進行分析。

（1）壓力。

廣東榕泰面臨是壓力主要是當年利潤與財務(wù)報表業(yè)績。由于多家客戶公司注銷，廣東榕泰無法收回其上千萬應(yīng)收賬款，導(dǎo)致公司面臨全額計提減值準備的局面。若全額計提減值準備，則會影響當年公司利潤，對財務(wù)報表產(chǎn)生較大負面影響。為了避免公司利潤大量“下滑”而帶來的不利影響，廣東榕泰鋌而走險，利用控制下的關(guān)聯(lián)方虛增利潤，企圖瞞天過海。

（2）機會。

首先，實控人以員工名義設(shè)立中粵農(nóng)資、和通塑膠、永佳農(nóng)資、國華機電等多個空殼公司作為關(guān)聯(lián)方，而且這些空殼公司的法人印鑒、相關(guān)公章、網(wǎng)銀密碼等均在廣東榕泰控制之下。其次，該事實被廣東榕泰隱瞞，不僅未在公司相關(guān)報告中主動說明，而且在回應(yīng)上交所問詢函時撒下彌天大謊，宣稱公司與這4家企業(yè)不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，這樣的刻意隱瞞為廣東榕泰的財務(wù)造假提供了條件。

（3）借口。

廣東榕泰實控人的申辯理由可以看出其舞弊借口——財務(wù)造假成本較低。廣東榕泰實控人楊某辯稱，2018年年報中的違規(guī)行為均發(fā)生于2020年3月1日新《證券法》正式實施之前，按行為發(fā)生時的法律應(yīng)減輕行政處罰，而且2020年3月1日之后披露的2019年年報，其虛假記載屬于2019年度違規(guī)行為的后續(xù)結(jié)果。由此可見，廣東榕泰實控人在進行財務(wù)造假時存在一定的僥幸心理。

2.4?審計報告意見對比

2019年之前，為廣東榕泰提供審計業(yè)務(wù)的是廣東正中珠江會計師事務(wù)所，由于正中珠江連續(xù)多年為其審計，廣東榕泰于2019年底公開表明，為了確保公司審計工作的獨立性、客觀性和公允性，更換為大華會計師事務(wù)所為其進行審計。

經(jīng)證監(jiān)會調(diào)查發(fā)現(xiàn)，廣東榕泰在2018年至2019年期間，均存在虛構(gòu)銷售回款、虛構(gòu)保理業(yè)務(wù)等財務(wù)造假行為。同樣面臨財務(wù)造假行為，前后兩任會計師事務(wù)所卻出具了不同的審計意見，具體情況如表3所示。正中珠江對廣東榕泰出具了無保留意見的2018年年度審計報告和內(nèi)部控制報告，未能充分發(fā)揮資本市場“看門人”的作用。2019年12月，廣東榕泰改聘大華會計師事務(wù)所審計公司2019年度的財務(wù)報告，大華會計師事務(wù)所因為關(guān)聯(lián)方交易和大額交易往來等問題與廣東榕泰產(chǎn)生了審計意見分歧，最終出具了保留意見的年度審計報告和否定意見的內(nèi)部控制報告，履行了“看門人”職責(zé)。

3?進一步的思考

3.1?避免系統(tǒng)性財務(wù)造假

對于企業(yè)而言，主觀上要對法律法規(guī)有敬畏之心，從自身抵制財務(wù)造假；客觀上可以通過建立良好的內(nèi)控制度，及時發(fā)現(xiàn)舞弊行為。

首先，上市公司應(yīng)做到敬畏法律，尊重市場，自覺摒棄舞弊心理。一方面，誠實守信遵守法紀是做人做事最基本的要求，企業(yè)經(jīng)營也是一樣。作為企業(yè)，理應(yīng)恪守道德規(guī)范，將關(guān)注重點放在企業(yè)自身發(fā)展上，而不是眼前的暫時利益。另一方面，新《證券法》實施以來，上市公司的違規(guī)成本有了顯著提高。對上市公司的頂格處罰由原來的60萬元提高到1000萬元，對相關(guān)負責(zé)人的頂格處罰也不再是30萬元。新《證券法》規(guī)定，對直接負責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，最高可處以五百萬元罰款。發(fā)行人控股股東、實際控制人組織、指使從事違法行為，或者隱瞞相關(guān)事項導(dǎo)致發(fā)生違法情形的，最高可罰一千萬元。因此，上市公司應(yīng)引以為戒，敬畏法律，嚴守底線，莫要觸碰法律紅線。否則，不止要接受嚴厲處罰，還會使公司信譽受損。

其次，上市公司應(yīng)建立完善的內(nèi)部控制制度，及時發(fā)現(xiàn)舞弊行為。企業(yè)可以通過不斷完善內(nèi)部控制制度來保障企業(yè)的正常運行與健康發(fā)展。例如，企業(yè)可以通過加強會計復(fù)核控制來強化對財務(wù)報告的控制。其關(guān)鍵在于，跟蹤整個經(jīng)濟流程進行復(fù)查核對，做到憑證之間復(fù)核無誤、憑證賬簿之間復(fù)核無誤、賬簿之間復(fù)核無誤及賬簿報表之間復(fù)核無誤，保證“證、賬、表”記錄相符，防止財務(wù)報表中出現(xiàn)遺漏缺失的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，以此降低舞弊和差錯的發(fā)生。同時，還能給企圖舞弊的人敲響警鐘，提醒他們造假舞弊實施困難的現(xiàn)實，防治會計信息失真。

最后，企業(yè)還可以通過發(fā)揮審計委員會與監(jiān)事會的監(jiān)督作用，加強自糾自查力度，來增強企業(yè)的內(nèi)部控制。建立審計委員會與監(jiān)事會相結(jié)合的制度可以在一定程度上完善企業(yè)的內(nèi)部控制機制，尤其是審計委員會，可以做到事前、事中和事后的全過程監(jiān)督，對于查錯糾弊有著重要的意義。

3.2?“看門人”需勤勉盡責(zé)

首先，作為審計人員，應(yīng)保持自身獨立性，恪守職業(yè)道德，做好經(jīng)濟市場“看門人”，抵制不良誘惑，拒絕串通舞弊，出具客觀公正的審計報告。其次，提高審計人員專業(yè)勝任能力也是必要的。一方面，審計人員要注意時刻保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度，警惕被審計單位利用關(guān)聯(lián)方等手段的財務(wù)造假行為。另一方面，作為審計人員，應(yīng)做到不斷學(xué)習(xí)，提升自我專業(yè)勝任能力職業(yè)素養(yǎng)，明確審計中應(yīng)關(guān)注的風(fēng)險點，降低執(zhí)業(yè)風(fēng)險。此外，還需要加強大數(shù)據(jù)審計的應(yīng)用。目前企業(yè)財務(wù)造假手段日趨多樣化、復(fù)雜化，用以往的常規(guī)方法較難發(fā)現(xiàn)其刻意舞弊行為，這就需要審計人員創(chuàng)新審計方法，以有效達到審計目標。例如，審計人員可以將更多的大數(shù)據(jù)技術(shù)應(yīng)用到審計中，以此識別被審計單位的舞弊造假行為，降低審計風(fēng)險。

3.3?加強立法監(jiān)管與市場機制的聯(lián)動

3.3.1?從重處罰，形成威懾

一方面，用好新《證券法》利劍，打擊上市公司違法違規(guī)行為。通過加大處罰力度，從嚴懲處財務(wù)造假的企業(yè)及主要違法人員，大大提升上市公司及實控人的違法違規(guī)成本，痛擊筋骨，讓違法者知疼，讓有此類想法的人不敢犯，從而維護投資者的合法權(quán)益。另一方面，加強部門間協(xié)同，構(gòu)建追責(zé)體系，對財務(wù)造假等惡性行為零容忍，堅決追責(zé)到底，綜合運用行政執(zhí)法、民事追償和刑事懲戒的立體式追責(zé)體系，維護市場“三公”秩序，凈化證券市場環(huán)境，促進其平穩(wěn)健康發(fā)展。

3.3.2?加強對上市公司信息披露的管控

上市公司信息披露是非公司人員了解公司的重要途徑，其信息披露情況也是投資者決定是否投資該公司的重要影響因素。因此，就需要國家監(jiān)管部門加強對上市公司信息披露情況的監(jiān)督管理，要求上市公司不僅要披露公司財務(wù)情況，更要披露公司內(nèi)部控制情況，以及其他一些必要的相關(guān)信息，保障上市公司信息處于監(jiān)督之下。例如，加強對上市公司關(guān)聯(lián)方交易信息披露的監(jiān)管，盡可能及時地發(fā)現(xiàn)上市公司的財務(wù)造假行為，在一定程度上遏制其違法違規(guī)問題。

3.3.3?加強對審計機構(gòu)的監(jiān)管

加強對會計師事務(wù)所監(jiān)管的關(guān)鍵在于落實《關(guān)于進一步規(guī)范財務(wù)審計秩序?促進注冊會計師行業(yè)健康發(fā)展的意見》，出臺監(jiān)管會計師事務(wù)所的檢查辦法，突出檢查重點，強化會計師事務(wù)所的責(zé)任。通過法律法規(guī)的建設(shè)推進對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管，建立制度化、常態(tài)化的長效責(zé)任機制，從經(jīng)濟處罰和行業(yè)禁業(yè)等多方面加大對與企業(yè)串通舞弊的審計機構(gòu)的處罰力度。此外，還可以通過搭建注冊會計師監(jiān)管平臺，建立注冊會計師行業(yè)失信人員黑名單，依法公開違規(guī)情況，形成聯(lián)合懲戒。

3.3.4?利用數(shù)字技術(shù)改進監(jiān)管方式

國家監(jiān)管機構(gòu)還可以借助物聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、人工智能等數(shù)字技術(shù)改進監(jiān)督管理方式。例如，可以利用互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)規(guī)范銀行函證工作，加強銀行函證數(shù)字化平臺建設(shè)，鼓勵相關(guān)單位積極參與，共同推進平臺規(guī)范。

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