制造企業(yè)受托加工凈額法確認(rèn)收入案例分析

朱漢清

新收入準(zhǔn)則實(shí)施以來(lái)，判斷企業(yè)在某一交易中究竟是主要責(zé)任人還是代理人，按總額法還是凈額法確認(rèn)收入，是實(shí)務(wù)中的熱點(diǎn)，也是中介機(jī)構(gòu)和監(jiān)管機(jī)構(gòu)關(guān)注的重點(diǎn)。與百貨零售、電商平臺(tái)等商業(yè)領(lǐng)域具有明顯可辨認(rèn)的三方關(guān)系不同，制造業(yè)領(lǐng)域通過(guò)購(gòu)銷合同形式開(kāi)展的受托加工業(yè)務(wù)，交易雙方均同時(shí)扮演買方和賣方角色，判斷交易者的主體身份是新收入準(zhǔn)則執(zhí)行中的難題。為此，本文拋磚引玉，以甲公司實(shí)務(wù)為例，分析制造企業(yè)受托加工業(yè)務(wù)如何判斷交易者的主體地位，從而確定是按總額法還是凈額法確認(rèn)收入。

一、準(zhǔn)則基本規(guī)定

一項(xiàng)交易按總額法還是凈額法確認(rèn)收入，新收入準(zhǔn)則明確規(guī)定，如果企業(yè)在交易中扮演的是主要責(zé)任人身份，需要按總額法確認(rèn)收入；否則，如果在交易中代理人身份則按凈額法確認(rèn)收入。判斷企業(yè)在交易中是主要責(zé)任人還是代理人，在于判斷企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否能夠控制該商品，控制表明是主要責(zé)任人，否則為代理人。

在制造業(yè)中，站在加工企業(yè)即受托方的角度，受托方通常與委托方訂立原材料采購(gòu)合同，同時(shí)訂立加工商品的銷售合同。從合同形式看，分別是采購(gòu)和銷售兩個(gè)獨(dú)立交易，應(yīng)當(dāng)按原材料交易總額確認(rèn)商品采購(gòu)，同時(shí)按加工商品總價(jià)確認(rèn)商品銷售收入。根據(jù)證監(jiān)會(huì)出臺(tái)的《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會(huì)計(jì)類第1號(hào)》，以購(gòu)銷合同方式進(jìn)行受托加工業(yè)務(wù)，受托方應(yīng)根據(jù)合同條款和業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)判斷是否已經(jīng)取得待加工主要原材料的控制權(quán)來(lái)判斷受托方的主體身份。如果受托方?jīng)]有取得待加工原材料的控制權(quán)，表明受托方是代理人的身份，應(yīng)當(dāng)按凈額法確認(rèn)受托加工服務(wù)費(fèi)收入。

二、凈額法案例背景

（一）案例背景

甲公司是一家全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)（新三板）掛牌的中小民營(yíng)企業(yè)，乙公司是一家上海證券交易所上市的大型國(guó)營(yíng)企業(yè)，雙方均涉足丙類制品的生產(chǎn)和銷售。為實(shí)現(xiàn)利益最大化，經(jīng)雙方共同協(xié)商，2021年1月達(dá)成了由乙公司委托甲公司加工年產(chǎn)5,000噸丙類制品合作協(xié)議，合作期限為5年。

（二）受托加工業(yè)務(wù)主要條款

甲公司與乙公司簽訂主要原材料（丁材料）采購(gòu)合同并由甲公司組織生產(chǎn)，甲公司按協(xié)議約定細(xì)則計(jì)算人員工資、折舊費(fèi)用、能源費(fèi)用、環(huán)保治理費(fèi)用、維修費(fèi)用、加工費(fèi)等，最終確定當(dāng)月乙公司收回產(chǎn)成品的價(jià)格，簽訂銷售合同。主要合作條款如下：

1.雙方約定委托加工年產(chǎn)5,000噸丙類制品。因乙公司生產(chǎn)計(jì)劃不足導(dǎo)致實(shí)際年度未達(dá)到約定年生產(chǎn)量的90%（4,500噸），乙公司需補(bǔ)償差量部分的加工費(fèi)用。計(jì)算公式為：年補(bǔ)償金額=（4,500-實(shí)際產(chǎn)量）（噸）*2,000（元/噸）。甲公司實(shí)際生產(chǎn)品種與規(guī)模應(yīng)根據(jù)乙公司的生產(chǎn)計(jì)劃安排進(jìn)行調(diào)整。

2.產(chǎn)品價(jià)格包括：原材料、人員工資、折舊費(fèi)用、能源費(fèi)用、環(huán)保治理費(fèi)用、維修費(fèi)用、加工費(fèi)等。5,000噸以內(nèi)（含5,000噸）委托加工產(chǎn)品相關(guān)原材料、能源、環(huán)保等費(fèi)用據(jù)實(shí)核算，其中人員工資以雙方約定為準(zhǔn)。超出5,000噸部分的產(chǎn)品的主車間折舊費(fèi)用、加工費(fèi)按50%核算價(jià)格。

3.雙方明確委托加工產(chǎn)品的質(zhì)量要求。甲公司產(chǎn)品需符合乙公司產(chǎn)品質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，合格產(chǎn)品乙公司全部接受。對(duì)于甲公司生產(chǎn)的不合格產(chǎn)品，造成損失（返工或報(bào)廢），自協(xié)議生效日起前2個(gè)月，乙公司承擔(dān)60%損失，甲公司承擔(dān)40%損失，不合格產(chǎn)品不能對(duì)外銷售；協(xié)議生效日起2個(gè)月后，因乙公司技術(shù)原因?qū)е碌牟缓细衿酚梢夜矩?fù)責(zé)，因非乙公司技術(shù)原因，如操作失誤、水電汽供給、設(shè)備故障等生產(chǎn)條件影響而導(dǎo)致的不合格品，由甲公司承擔(dān)相應(yīng)損失，乙公司評(píng)估不合格的程度，可按照雙方約定的管理規(guī)則退貨或者讓步接收扣款。

4.生產(chǎn)丙類制品的主要原材料（丁材料）占生產(chǎn)材料成本的90%以上，由乙公司提供，乙公司確定銷售價(jià)格，由雙方簽訂購(gòu)銷合同。甲公司對(duì)銷售價(jià)格有權(quán)提出異議，若甲公司不能接受，雙方協(xié)商后調(diào)整該物料的采購(gòu)模式。乙公司對(duì)使用材料有監(jiān)督管理權(quán)限，采用領(lǐng)料方式出庫(kù)；同時(shí)負(fù)責(zé)原材料交付的及時(shí)性，以及不合格原材料的處理。該類原材料不得用于其他用途。輔助材料占生產(chǎn)材料成本的10%以下，由甲公司自行確定采購(gòu)價(jià)格和簽訂采購(gòu)合同，但必須符合乙公司的生產(chǎn)工藝和質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)；甲方有權(quán)對(duì)采購(gòu)價(jià)格提出異議，協(xié)商調(diào)整采購(gòu)模式。甲公司生產(chǎn)丙類制品后確認(rèn)進(jìn)入?yún)f(xié)議指定倉(cāng)庫(kù)，乙公司具有管理權(quán)限。

三、凈額法判斷與分析

在甲公司受托加工業(yè)務(wù)中究竟按總額法還是凈額法確認(rèn)收入，歸根到底要判斷甲公司是否取得以采購(gòu)合同形式從乙公司購(gòu)入的丁材料的控制權(quán)。如果甲公司取得了丁材料的控制權(quán)，則甲公司將其確認(rèn)為存貨，加工丙類制品業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)是以自有存貨為乙公司生產(chǎn)加工丙類制品，將加工好的丙類制品銷售給乙公司時(shí)按總額法確認(rèn)收入。相反，如果甲公司未取得丁材料的控制權(quán)，則甲公司購(gòu)入的丁材料不能確認(rèn)為其自身存貨，甲公司用該材料加工丙類制品，實(shí)質(zhì)為乙公司提供受托加工服務(wù)，按凈額法確認(rèn)加工費(fèi)收入。相關(guān)情況分析如下：

（一）原材料的控制權(quán)

甲公司從乙公司采購(gòu)的主要原材料存放于雙方約定的專用倉(cāng)庫(kù)，乙公司派出專職倉(cāng)庫(kù)管理人員常駐甲公司，對(duì)使用材料有監(jiān)督管理權(quán)限。乙公司同時(shí)負(fù)責(zé)原材料交付的及時(shí)性，以及不合格原材料的處理。該類原材料不得用于生產(chǎn)非乙公司產(chǎn)品。由此可以判斷，甲公司沒(méi)有取得該原材料的控制權(quán)，該原材料仍然是乙公司的存貨。

（二）存貨風(fēng)險(xiǎn)

合作協(xié)議約定甲公司產(chǎn)品需符合乙公司產(chǎn)品質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，合格產(chǎn)品乙公司全部接受。雖然約定了協(xié)議生效起前兩個(gè)月甲公司需承擔(dān)不合格品40%的損失，但該條款主要針對(duì)合作初期對(duì)生產(chǎn)線進(jìn)行改造和生產(chǎn)工藝調(diào)整過(guò)渡期而作的約定。協(xié)議生效日起2個(gè)月后，非因甲公司原因?qū)е碌牟缓细衿啡坑梢夜矩?fù)責(zé)，甲公司不承擔(dān)相應(yīng)的損失。甲公司原因，如操作失誤、水電汽供給、設(shè)備故障等生產(chǎn)條件影響而導(dǎo)致的不合格品，由甲公司承擔(dān)相應(yīng)損失，乙公司評(píng)估不合格的程度，按約定的管理規(guī)定退貨或者讓步接收扣款。由于操作失誤、水電汽供給、設(shè)備故障屬于非正常原因，不屬于一般情況，可以判斷甲公司沒(méi)有承擔(dān)存貨風(fēng)險(xiǎn)。

（三）定價(jià)權(quán)

協(xié)議約定由甲公司根據(jù)細(xì)則計(jì)算人員工資、折舊費(fèi)用、能源費(fèi)用、環(huán)保治理費(fèi)用、維修費(fèi)用、加工費(fèi)等費(fèi)用，最終確定當(dāng)月乙公司收回產(chǎn)成品的價(jià)格。雖然由甲公司核算，但核算細(xì)則由乙公司確定，而且核算依據(jù)主要為人工、制造費(fèi)用等加工成本，其中人員工資以雙方約定為準(zhǔn)，由此可以判斷甲公司沒(méi)有銷售丙類制品的定價(jià)權(quán)。

（四）其他有關(guān)情況

雙方約定深度合作協(xié)議，規(guī)定整條生產(chǎn)線只能用于生產(chǎn)協(xié)議約定的乙公司產(chǎn)品。甲公司需提供專用倉(cāng)庫(kù)，需將乙公司產(chǎn)品與甲公司自有產(chǎn)品隔離。除此之外，還約定甲公司及其實(shí)際控制人、主要經(jīng)營(yíng)管理人員合作期內(nèi)，除履行該協(xié)議外，不得生產(chǎn)、銷售和經(jīng)營(yíng)同類產(chǎn)品。合同期滿，如甲公司有意出售相關(guān)資產(chǎn)，乙公司擁有優(yōu)先購(gòu)買權(quán)。

綜合考慮以上相關(guān)的情況，可以判斷甲公司沒(méi)有取得丁材料的控制權(quán)，從而判斷在銷售丙類制品前沒(méi)有取得其控制權(quán)，甲公司在該受托加工交易中是代理人身份，應(yīng)當(dāng)按凈額法確認(rèn)銷售丙類制品的加工服務(wù)費(fèi)收入。

四、會(huì)計(jì)處理

為簡(jiǎn)化處理，假設(shè)生產(chǎn)加工領(lǐng)用主要原材（丁材料）的80%，加工后的產(chǎn)成品全部作為合格品銷售給乙公司。該交易會(huì)計(jì)處理如下（單位：萬(wàn)元）：

（一）采購(gòu)主要原材入庫(kù)

借：受托加工物資——原材料5 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 650

貸：應(yīng)付賬款——乙公司 5 650

（二）生產(chǎn)加工領(lǐng)用主要原材料

借：受托加工物資——生產(chǎn)成本——原材料4 000

貸：受托加工物資——原材料 4 000

（三）生產(chǎn)加工領(lǐng)用自采輔助材料

借：生產(chǎn)成本——受托加工物資——原材料400

貸：原材料 400

（四）生產(chǎn)成本、制造費(fèi)用分配

借：生產(chǎn)成本——受托加工物資——加工費(fèi)1 600

貸：制造費(fèi)用等科目 1 600

（五）產(chǎn)成品入庫(kù)，主要原材與輔助材料、加工費(fèi)應(yīng)當(dāng)分別結(jié)轉(zhuǎn)

1.生產(chǎn)成本主要原材料部分：

借：受托加工物資——庫(kù)存商品4 000

貸：受托加工物資——生產(chǎn)成本——原材料4 000

2.輔助材料、加工費(fèi)部分：

借：庫(kù)存商品——受托加工物資2 000

貸：生產(chǎn)成本——受托加工物資——原材料400

生產(chǎn)成本——受托加工物資——加工費(fèi)1 600

（六）產(chǎn)成品出庫(kù)，假設(shè)全部合格，乙公司全部接受

1.甲公司確認(rèn)銷售收入：

借：應(yīng)收賬款——乙公司7 232

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 2 400

受托加工物資——庫(kù)存商品 4 000應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 832

2.結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本2 000

貸：庫(kù)存高品——受托加工物資 2 000

3.對(duì)沖受托加工物資——庫(kù)存商品對(duì)應(yīng)的往來(lái)款：

本期銷售領(lǐng)用受托加工物資——庫(kù)存商品4,000萬(wàn)元，換算成含稅金額為4,520萬(wàn)元，應(yīng)當(dāng)對(duì)沖應(yīng)收應(yīng)付乙公司的往來(lái)款4,520萬(wàn)元。

借：應(yīng)付賬款——乙公司4 520

貸：應(yīng)收賬款——乙公司 4 520

五、報(bào)表列報(bào)及指標(biāo)分析

經(jīng)過(guò)以上會(huì)計(jì)處理，主要會(huì)計(jì)科目發(fā)生額及余額表如下：

表1主要會(huì)計(jì)科目發(fā)生額及余額表 單位：萬(wàn)元

從上表可知，受托加工物資期末余額1,000萬(wàn)元，應(yīng)對(duì)含稅應(yīng)付賬款為1,130萬(wàn)元。受托加工方甲公司會(huì)計(jì)科目“受托加工物資”用于核算受托加工業(yè)務(wù)中委托方乙公司的存貨，該科目核算的對(duì)象不屬于甲公司的存貨，不能列報(bào)于甲公司的資產(chǎn)負(fù)債表中。甲公司編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)需要抵消受托加工物資1,000萬(wàn)元，抵消應(yīng)付賬款——乙公司1,000萬(wàn)元。抵消后受托加工物資余額為零，“應(yīng)付賬款——乙公司” 科目余額為130萬(wàn)元，對(duì)應(yīng)已抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額；“應(yīng)收賬款——乙公司”科目余額2,712萬(wàn)元，對(duì)應(yīng)凈額法確認(rèn)的不含稅收入2,400萬(wàn)元。

甲公司受托加工業(yè)務(wù)中，收入采用總額法或凈額法核算，主要財(cái)務(wù)指標(biāo)對(duì)比如下表：

表2收入采用兩種確認(rèn)方法對(duì)主要財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響

與總額法確認(rèn)收入不同，凈額法確認(rèn)相當(dāng)于將計(jì)入總額法的主要原材料成本同時(shí)抵消了收入和成本。因此，凈額法確認(rèn)收入并不影響銷售毛利額，即對(duì)企業(yè)的凈利潤(rùn)沒(méi)有影響。由于凈額法下只確認(rèn)加工費(fèi)收入，而銷售毛利額是不變的，故凈額法毛利率高于總額法毛利率。就甲公司該受托加工業(yè)務(wù)而言，凈額法毛利率較總額法毛利率高10.42%，按凈額法確認(rèn)受托加工業(yè)務(wù)更能反映交易的實(shí)質(zhì)。

由于營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本、應(yīng)收賬款等報(bào)表項(xiàng)目均較總額法下有所變動(dòng)，因此，采用凈額法確認(rèn)收入還將影響存貨周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率等主要營(yíng)運(yùn)指標(biāo)。上市公司、新三板掛牌公司如果在報(bào)表附注或年度報(bào)告相關(guān)欄目增加披露凈額法與總額法相關(guān)指標(biāo)變化，有利于報(bào)表使用者閱讀和使用報(bào)表和年度報(bào)告，提高財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量。

六、結(jié)語(yǔ)

通過(guò)上述分析可知，與總額法相比，新收入準(zhǔn)則凈額法賬務(wù)處理及披露相對(duì)復(fù)雜、繁瑣，毛利率、存貨周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率等主要財(cái)務(wù)指標(biāo)有較大的差異。但是，企業(yè)在執(zhí)行新收入準(zhǔn)則時(shí)，既不能為了簡(jiǎn)化賬務(wù)處理而一味采用總額法，也不能人為調(diào)節(jié)財(cái)務(wù)指標(biāo)而刻意選擇凈額法。一項(xiàng)交易究竟是采用總額法還是凈額法確認(rèn)收入，不能只看交易的合同形式，而應(yīng)當(dāng)本著實(shí)質(zhì)重于形式的原則，充分考慮合同具體條款和商品特性等因素，進(jìn)行綜合判斷。