嬰幼兒照護(hù)個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除政策的減稅效應(yīng)研究

曹江婷 楊 璇 歐陽(yáng)煜 劉崢嶸 申 旺

（湖南工商大學(xué)財(cái)政金融學(xué)院，長(zhǎng)沙 410205）

一、引言與文獻(xiàn)綜述

2022 年3 月28 日，國(guó)務(wù)院正式發(fā)布《關(guān)于設(shè)立3 歲以下嬰幼兒照護(hù)個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除的通知》，宣布照護(hù)3 歲以下嬰幼兒的納稅人，可以從2022 年1 月1 日起享受嬰幼兒照護(hù)個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除。該政策還規(guī)定，納稅人照護(hù)3 歲以下嬰幼兒子女的相關(guān)支持，在計(jì)算繳納個(gè)人所得稅前可按照每名嬰幼兒每月1000 元的標(biāo)準(zhǔn)定額扣除。這項(xiàng)政策的正式出臺(tái)，象征我國(guó)優(yōu)化生育政策的配套支持措施的進(jìn)一步完善，且該政策與3 周歲以上子女教育費(fèi)用專項(xiàng)扣除形成銜接，有利于減輕育兒家庭的撫養(yǎng)負(fù)擔(dān)和進(jìn)一步改善民生。

個(gè)人所得稅的不斷改革和完善給廣大市民、個(gè)體工商戶等帶來(lái)了巨大福利，個(gè)稅在法制現(xiàn)代化和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的過(guò)程中也發(fā)揮了越來(lái)越重要的作用。2019 年初次實(shí)行的個(gè)人所得稅改革第一次提出了子女教育、贍養(yǎng)老人、大病醫(yī)療等六項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除，這些附加扣除項(xiàng)目的設(shè)立，是為了根據(jù)納稅人的實(shí)際情況進(jìn)行差異化的應(yīng)納稅所得額扣除。專項(xiàng)附加扣除作為個(gè)人所得稅中的一項(xiàng)配套措施，已在實(shí)際實(shí)施過(guò)程中被證明能更好地促進(jìn)收入分配公平，并進(jìn)一步減輕納稅人的負(fù)擔(dān)。楊廣莉等學(xué)者采用敏感性分析法研究發(fā)現(xiàn)專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目的加入可以使個(gè)人所得稅繳稅額大幅度下降，極大地減輕了我國(guó)納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。高鳳勤等學(xué)者利用中國(guó)綜合社會(huì)調(diào)查（CGSS）對(duì)改革前后的個(gè)人所得稅稅負(fù)進(jìn)行了模擬測(cè)算，發(fā)現(xiàn)減稅力度較大，同時(shí)減稅效應(yīng)更多的偏向于中低收入群體。金雙華等學(xué)者從實(shí)際情況與模擬數(shù)據(jù)出發(fā)進(jìn)行研究，表明專項(xiàng)附加扣除確實(shí)發(fā)揮出來(lái)預(yù)期的減稅效果。郝東等學(xué)者運(yùn)用CFPS2018 數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)贍養(yǎng)老人專項(xiàng)扣除確實(shí)減輕了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，對(duì)于低收入者卻沒(méi)有發(fā)揮很大的效果。同樣，劉明慧等學(xué)者基于2017 年中國(guó)家庭金融調(diào)查（CHFS2017）數(shù)據(jù)從總樣本與分樣本兩個(gè)視角出發(fā)，研究發(fā)現(xiàn)贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目的總體減稅效應(yīng)顯著，但不同收入層級(jí)納稅人的減稅效果存在一定差異。

根據(jù)以上文獻(xiàn)梳理發(fā)現(xiàn)，國(guó)內(nèi)的許多學(xué)者普遍認(rèn)為盡管專項(xiàng)附加扣除對(duì)于不同的群體具有差異，但是其確實(shí)發(fā)揮了預(yù)期的減稅效果，減輕了納稅人的負(fù)擔(dān)。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，居民收入上漲的同時(shí)，生活成本等的上漲拉開(kāi)了總收入與可支配收入之間的差額，且現(xiàn)行專項(xiàng)附加扣除政策大部分都是單一且固定的費(fèi)用扣除機(jī)制，雖然已數(shù)次對(duì)扣除額度進(jìn)行調(diào)整，但仍并未考慮稅收負(fù)擔(dān)與納稅人的支付能力是否相吻合，而此次嬰幼兒照顧專項(xiàng)附加扣除政策是主要針對(duì)育兒家庭給予的一種專項(xiàng)鼓勵(lì)。那么嬰幼兒照護(hù)作為新提出的一項(xiàng)專項(xiàng)扣除政策，能否像其他扣除政策一樣真正減輕育孩家庭納稅人的稅收負(fù)擔(dān)？能在多大程度上減輕納稅人的撫養(yǎng)負(fù)擔(dān)？育孩家庭將從中得到多大的利益？作為生育配套支持政策，能不能在一定程度上提高居民的生育意愿？都是我們值得探究的問(wèn)題。

二、數(shù)據(jù)來(lái)源與處理

個(gè)稅專項(xiàng)附加扣除主要通過(guò)定額扣除或據(jù)實(shí)扣除等方式，減少個(gè)人應(yīng)納稅所得額，從而降低納稅人應(yīng)納稅額。而本次研究中個(gè)人所得稅稅率、扣除數(shù)、專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除等扣除額的確定均按照2022 年3 月25 日國(guó)家稅務(wù)總局官網(wǎng)發(fā)布的納稅申報(bào)表確定。其中，大病醫(yī)療、住房貸款利息等項(xiàng)目由于數(shù)據(jù)精確度不高和真實(shí)性有待考證的問(wèn)題，暫不計(jì)入應(yīng)納稅所得額扣除的計(jì)算。

本文為測(cè)算3 歲以下嬰幼兒照護(hù)專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目加入之后帶來(lái)的減稅效應(yīng)，對(duì)CFPS2018 數(shù)據(jù)庫(kù)中數(shù)據(jù)進(jìn)行條件篩選，得出實(shí)驗(yàn)樣本數(shù)據(jù)。并根據(jù)個(gè)體的工資性收入、相關(guān)扣除項(xiàng)目的規(guī)定，計(jì)算出享受嬰幼兒照顧專項(xiàng)附加扣除前后的應(yīng)納稅所得額，再根據(jù)最新稅率表計(jì)算出應(yīng)納稅額，由此測(cè)算減稅效應(yīng)程度。

中國(guó)家庭追蹤調(diào)查（CFPS）旨在通過(guò)追蹤收集個(gè)體、家庭、社區(qū)三個(gè)層次的就業(yè)情況、家庭情況、收入水平等數(shù)據(jù)，以反映中國(guó)社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、人口、教育和健康的變遷。CFPS 樣本覆蓋25 個(gè)省區(qū)市，目標(biāo)樣本規(guī)模16 000 戶，調(diào)查對(duì)象包括樣本家庭中的全部家庭成員，調(diào)查內(nèi)容涵蓋年齡、性別、工資收入等一系列情況，因此作為數(shù)據(jù)重要參考依據(jù)。本文將選擇CFPS2018 作為數(shù)據(jù)測(cè)算來(lái)源。

在CFPS2018 數(shù)據(jù)庫(kù)中根據(jù)“所有工作收入”科目剔除“不適用”“不知道”“拒絕回答”等無(wú)效回答情況，從總體的32 669 個(gè)數(shù)據(jù)中篩選得出年工作總收入在60 000元以上的共1936 人。同時(shí)，根據(jù)嬰幼兒照護(hù)扣除標(biāo)準(zhǔn)，在兒童信息數(shù)據(jù)庫(kù)中篩選出有3 歲以下孩子的個(gè)人數(shù)共1557人，然后篩選出年收入在60 000 元以上且有3 歲以下孩子的人數(shù)，以及需要繳納個(gè)稅的人數(shù)，進(jìn)一步細(xì)分其加入專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目前后的應(yīng)納稅所得額，測(cè)算具體的減稅效應(yīng)（見(jiàn)圖1）。

圖1 CFPS2018 數(shù)據(jù)篩選流程

三、實(shí)證分析

（一）總體效應(yīng)分析

減稅效應(yīng)首先可以從總體層次進(jìn)行分析，具體可以體現(xiàn)在繳稅人數(shù)的減少、平均繳稅額的降低以及其比例。表1 為根據(jù)嬰幼兒照顧項(xiàng)目加入前后實(shí)驗(yàn)樣本庫(kù)中各家庭的平均繳稅金額對(duì)比。對(duì)表1 數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，首先可以發(fā)現(xiàn)的是，嬰幼兒照顧專項(xiàng)加入后較明顯的變化是繳稅人數(shù)的減少。具體表現(xiàn)為繳稅人數(shù)由36 人減少至24 人，下降幅度達(dá)33.33%，說(shuō)明嬰幼兒照顧項(xiàng)目對(duì)處于“繳稅線”附近的“邊際納稅人”家長(zhǎng)是一項(xiàng)巨大的幫助；享受該項(xiàng)目扣除后需要繼續(xù)繳稅的人群中，平均繳稅金額由2345.556元增加至2483.333 元，但是由于繳稅人數(shù)的大幅度下降，嬰幼兒照顧專項(xiàng)在整個(gè)樣本中減稅額達(dá)24 804.024元，對(duì)于131 人的樣本來(lái)說(shuō)較為可觀，總體減稅效應(yīng)為29.417%。

表1 總體減稅效應(yīng)分析

在不考慮各樣本個(gè)體居住地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)程度和消費(fèi)水平來(lái)看，本次個(gè)稅改革加入照護(hù)專項(xiàng)附加扣除對(duì)總體減稅效應(yīng)較為顯著，且切實(shí)減輕了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，在一定程度上對(duì)緩解育孩家庭的撫養(yǎng)負(fù)擔(dān)提供了幫助。

（二）群體效應(yīng)分析

為全面了解嬰幼兒照護(hù)專項(xiàng)附加扣除政策的減稅效應(yīng)，單獨(dú)從總體層面進(jìn)行分析過(guò)于片面且信服力不強(qiáng)，故本課題小組還在群體層面進(jìn)行了分析。作為促進(jìn)生育的配套政策，嬰幼兒的個(gè)數(shù)可以直接地影響每個(gè)家庭享受該項(xiàng)扣除政策的優(yōu)惠力度，故可以通過(guò)比較嬰幼兒數(shù)目不同的不同規(guī)模家庭之間的稅收負(fù)擔(dān)并分析各群體之間的減稅效應(yīng)。

對(duì)比不同嬰幼兒數(shù)目的家庭享受嬰幼兒照顧項(xiàng)目前后繳稅人數(shù)、繳稅人數(shù)占比和平均繳稅金額的相關(guān)數(shù)據(jù)如表2所示，因本樣本中三孩家庭數(shù)量較少，為提高結(jié)果的可信度，故將二孩和三孩家庭合并計(jì)算。從表2 中可以看出，二孩及以上家庭人均繳稅金額與一孩家庭人均繳稅金額的比值從實(shí)施政策前的0.884 下降至0.783，低于所有家庭的平均值，且總繳稅額減少了24 840.20 元。

表2 嬰幼兒人數(shù)不同家庭人均繳稅金額

根據(jù)本文研究?jī)?nèi)容以及參照劉明慧指標(biāo)設(shè)計(jì)的基礎(chǔ)上，按照個(gè)人所得稅綜合所得的應(yīng)納稅所得額層級(jí)，進(jìn)一步將本組數(shù)據(jù)劃分為3 組進(jìn)行減稅效應(yīng)分析。從表3 及表4 的測(cè)算結(jié)果中可以看出，雖然應(yīng)納稅所得額在144 000以下的繳稅人數(shù)有所減少，但人均繳稅金額卻是上漲的。這說(shuō)明嬰幼兒照顧項(xiàng)目幫助許多處于各稅率階級(jí)“繳稅線”附近的邊際納稅人免去了個(gè)稅的納稅資格，減少了納稅人數(shù)，從而人均繳稅額增加了；對(duì)于應(yīng)稅所得額在36 000 ～144 000 元的納稅人，其減稅效應(yīng)更加明顯。嬰幼兒照顧專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目不僅使應(yīng)納稅所得額36 000 以上的納稅人數(shù)由32 人減少到22 人，還帶來(lái)了24 041.91 元的減稅效應(yīng)。

表3 照護(hù)項(xiàng)目加入前劃分群體減稅效應(yīng)

表4 照護(hù)項(xiàng)目加入后劃分群體減稅效應(yīng)

四、結(jié)論及建議

（一）結(jié)論

從宏觀視角來(lái)看，個(gè)人所得稅在我國(guó)的宏觀稅收收入中占比不高，其調(diào)節(jié)收入分配和籌集財(cái)政收入的能力不顯著。但是對(duì)于個(gè)體納稅人而言，個(gè)人所得稅作為一種直接稅，使得納稅人在繳納稅款的過(guò)程是稅收征納行為的直接參與者，故個(gè)人所得稅可以說(shuō)是納稅個(gè)體最為敏感的稅種。而專項(xiàng)附加扣除通過(guò)對(duì)納稅人應(yīng)納稅所得額的直接減免，對(duì)應(yīng)納稅額產(chǎn)生的影響使納稅人直接得到的減稅的體驗(yàn)更深刻。從理論上來(lái)說(shuō)，國(guó)家從專項(xiàng)附加扣除政策項(xiàng)目入手對(duì)納稅人提高生育意愿降低育孩成本是切實(shí)可行的。但是通過(guò)本文對(duì)CFPS2018 數(shù)據(jù)進(jìn)行的分析和測(cè)算結(jié)果來(lái)看，主要能得到以下兩點(diǎn)結(jié)論。

（1）嬰幼兒照顧專項(xiàng)對(duì)于總體的減稅效應(yīng)大于分群體后不同群體間真實(shí)享受到的減稅效應(yīng)。對(duì)于中高收入人群，嬰幼兒照顧項(xiàng)目的減稅效應(yīng)比較顯著和可觀。但是對(duì)于低收入階層而言，嬰幼兒照顧專項(xiàng)帶來(lái)的福利仍然有限，在嬰幼兒專項(xiàng)附加扣除帶來(lái)的總納稅人數(shù)減少的12 人中，應(yīng)納稅所得額36 000 以上的納稅人有11 人因享受到該政策而降到了更低的稅率層級(jí)，應(yīng)納稅所得額36 000 元以下的僅有1 人。

（2）低收入階層享受到的政策福利有限。在樣本總體的32 669 個(gè)人中，月工資低于5000 元的人中有30 733 人，而其中82.57%的人有除基本減除費(fèi)用之外的其他依法可扣除支出，但是他們卻均不適用專項(xiàng)附加扣除政策。相比之下，月工資收入8000 元以上的人群中有約98%的人享受到了專項(xiàng)附加扣除政策的福利。從上述數(shù)據(jù)可以看出，此次嬰幼兒照顧專項(xiàng)的政策給予中高收入階層更多福利，而事實(shí)上更需要費(fèi)用照護(hù)支出扣除的低收入階層享受到的福利反而較為有限。

（二）建議

要想減輕群眾的生育、養(yǎng)育和教育等行為的負(fù)擔(dān)，除了要將3 歲以下嬰幼兒照顧費(fèi)用納入個(gè)稅專項(xiàng)附加扣除，還需要來(lái)自不同方面配套支持政策的“組合拳”，如進(jìn)一步完善托育服務(wù)體系、保障職場(chǎng)女性生育權(quán)益、差異化租賃和購(gòu)房政策等。

目前，我國(guó)專項(xiàng)附加扣除政策中還只有房租的扣除標(biāo)準(zhǔn)較為細(xì)致化，其他專項(xiàng)附加扣除大都還處于定額扣除的保守固態(tài)中。國(guó)家應(yīng)在統(tǒng)籌全面的基礎(chǔ)上對(duì)扣除項(xiàng)目進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，以適應(yīng)不同地區(qū)、不同家庭規(guī)模等各種情況下的動(dòng)態(tài)扣除機(jī)制，同時(shí)也應(yīng)考慮將配偶的相關(guān)支出和費(fèi)用也納入扣除項(xiàng)目中。

只有通過(guò)以上諸多政策的共同作用，才能推動(dòng)居民生育養(yǎng)育教育成本的不斷降低，促進(jìn)居民生育意愿的提高。