管理會計在醫(yī)院運營管理中的應(yīng)用

冀錦秀

（山西省心血管病醫(yī)院，山西 太原 030027）

國家衛(wèi)健委發(fā)布了《2020年度全國二級公立醫(yī)院績效考核國家監(jiān)測分析情況》和《2020年度全國三級公立醫(yī)院績效考核國家監(jiān)測分析情況》。2020年全國三級公立醫(yī)院醫(yī)療盈余率為-0.6%，較2019年下降3.6%；全國共20個省份醫(yī)療盈余為負，占比62.5%，較2019年增加56.25%；753家三級公立醫(yī)院醫(yī)療盈余為負，占比43.5%，較2019年增加25.89%。

2020年二級公立醫(yī)院醫(yī)療盈余率平均為-0.66%，較2019年下降2.73%；約四成醫(yī)院出現(xiàn)虧損情況，虧損醫(yī)院的比例較2019年增加16.75%；在虧損醫(yī)院中，7.51%的二級公立醫(yī)院資產(chǎn)負債率超過100%，49.53%的二級公立醫(yī)院資產(chǎn)負債率超過50%。資產(chǎn)負債率多用于衡量機構(gòu)的債務(wù)償還能力，一般認為超過50%即為高風(fēng)險，可見二級公立醫(yī)院的債務(wù)風(fēng)險較大。

同時，2020年二級公立醫(yī)院長短期借款類債務(wù)占負債總額的比為29.22%，較2019年也有所增加。而根據(jù)最新的《2021中國衛(wèi)生統(tǒng)計年鑒》，2020年我國政府辦公立醫(yī)院共負債17.64千億元左右，資產(chǎn)負債率達45.75%左右，已接近50%的預(yù)警線?？梢?，公立醫(yī)院醫(yī)療盈余普遍減少，長短期借款債務(wù)風(fēng)險增大，運營風(fēng)險較高。醫(yī)療內(nèi)外環(huán)境的變化，要求醫(yī)院堅持公益性的同時還要追求經(jīng)濟效益，這就需要醫(yī)院運營管理向精細化管理要效益。

作為單位內(nèi)部會計，管理會計更注重管理，提供給醫(yī)院管理層戰(zhàn)略、戰(zhàn)術(shù)、日常業(yè)務(wù)方面的決策支持服務(wù)，幫助找準運營管理的差距，助力醫(yī)院運營管理落地。通過運用管理會計工具方法，有利于推動公立醫(yī)院運營管理改革，實現(xiàn)運營管理向規(guī)范化、精細化轉(zhuǎn)變，全面提升醫(yī)院運營水平。

一、管理會計在醫(yī)院運營管理中的重要性

（一）是醫(yī)院運營管理的重要工具

在三級公立醫(yī)院績效考核56個指標中，運營效率方面的指標有19個，對醫(yī)院的高效率運營提出了具體的方向。管理會計職能是為醫(yī)院運營服務(wù)的，不受傳統(tǒng)會計觀念與模式、財務(wù)處理方法的局限，相比財務(wù)會計更靈活，可以按需要整合分析財務(wù)數(shù)據(jù)，統(tǒng)籌全部需求，有效配置各類資源。明確資源分類配置，協(xié)調(diào)與優(yōu)化人、財、物、技術(shù)等資源，實現(xiàn)核心資源的動態(tài)匹配、有效使用，進一步促進內(nèi)部資源配置協(xié)同服務(wù)醫(yī)、教、研、防等業(yè)務(wù)工作的水平。通過對醫(yī)院的成本分析、考評和管理控制等來開展經(jīng)濟活動，向內(nèi)部資源配置要效率和運營管理要效益，控本降費，促進醫(yī)院創(chuàng)造更多的經(jīng)濟價值。

（二）深化公立醫(yī)院綜合改革的客觀需求

藥品耗材逐步實施帶量采購，藥品目錄調(diào)整引入非獨家競價藥品規(guī)則，醫(yī)療服務(wù)價格動態(tài)調(diào)整，總額預(yù)算管理下的多元復(fù)合式醫(yī)療支付改革、醫(yī)務(wù)人員薪酬制度改革等一系列的改革，要求醫(yī)院加強精細化核算，提升運營管理水平，以收入為中心轉(zhuǎn)向以質(zhì)量和成本為中心。到2025年，按DRG或DIP付費的醫(yī)保占全部符合條件的住院醫(yī)保支出的比例要達到70%，可見醫(yī)保是醫(yī)院的主要收入來源。

DRG支付標準就成為醫(yī)院盈虧平衡點，低于醫(yī)院支付標準部分費用付給醫(yī)院，形成醫(yī)院收益。推進醫(yī)保支付改革，為了爭取更多的盈余，管理人員不僅要了解業(yè)務(wù)知識，還要懂成本管理知識，業(yè)務(wù)人員要熟知成本管理流程和關(guān)鍵點，在提供醫(yī)療服務(wù)的同時，考慮成本約束。這就需要醫(yī)院全員認識到管理會計的重要性，用科學(xué)的管理方法和工具來實現(xiàn)成本過程控制，事前預(yù)防浪費，事中降低資源消耗，事后績效評價。

（三）財務(wù)轉(zhuǎn)型升級的方向

醫(yī)院的內(nèi)外部環(huán)境劇變，醫(yī)院亟需尋找高效的財務(wù)模式，醫(yī)院財務(wù)組織成為連接公立醫(yī)院戰(zhàn)略、運營與績效的紐帶，開展醫(yī)院核心資源配置、并進行事前預(yù)測，事中控制、決策和事后監(jiān)督評價，以確保醫(yī)院經(jīng)濟和社會價值的可持續(xù)發(fā)展，增強公立醫(yī)院的核心競爭力，而這正是管理會計追求的目標。管理會計是財務(wù)轉(zhuǎn)型升級的方向，未來幾年內(nèi)，管理會計師將逐漸取代中低級財務(wù)會計。

二、管理會計在醫(yī)院運營管理中存在的問題

管理會計是公立醫(yī)院的戰(zhàn)略、業(yè)務(wù)、財務(wù)一體化最有效的工具。管理會計針對醫(yī)院經(jīng)濟業(yè)務(wù)的管理的需要，記錄和分析經(jīng)濟業(yè)務(wù)，反映和呈現(xiàn)管理信息，并直接參與決策管理。具體來說，是為強化醫(yī)院內(nèi)部運營管理，深入臨床，了解業(yè)務(wù)，從預(yù)算、核算、分析、控制等一系列的事前、事中、事后的過程對醫(yī)院進行管理，制定計劃，對醫(yī)療、科研業(yè)務(wù)進行控制，并對業(yè)績進行評價，促進醫(yī)院改善運營管理，提高醫(yī)保支付率。

（一）對管理會計認知不深，應(yīng)用不足

國家政策層面強調(diào)提高醫(yī)院運營管理的實施，雖然這一政策的頒布已過去了一些時日，但實際運作未見顯著成效。其背后的掣肘更多來自醫(yī)院管理者的認知偏差，包括對運營管理體系與方法論及其應(yīng)用的了解知之甚少，抑或缺少具體實施的配套。與之相對應(yīng)，也欠缺對管理會計的認知，或者即使有所了解，認識也比較片面。有的管理層認為財務(wù)會計就是管理會計，或者對管理會計的判斷往往從局部出發(fā)，認為幾個指標比如藥占比、耗占比、門診住院次均費用、平均住院日、運行成本、醫(yī)療糾紛等就能代表了管理會計。

有些單位的會計人員職業(yè)水平低，會計核算把握不準，并且管理會計的應(yīng)用只是體現(xiàn)在業(yè)務(wù)核算，不能開展事前預(yù)測、事中控制，削弱了管理會計的管理作用，導(dǎo)致應(yīng)用緩慢。實施管理會計，需要醫(yī)院全員參與，是個多部門的活動，財務(wù)、臨床、采購、設(shè)備、行政、后勤等部門都要協(xié)調(diào)運轉(zhuǎn)，多部門配合不好，醫(yī)院管理會計在整體業(yè)務(wù)形態(tài)上沒有發(fā)展成熟，造成醫(yī)院資源內(nèi)耗越來越多。

還有部分醫(yī)院只是在科室成本核算業(yè)務(wù)時應(yīng)用管理會計，且無法實現(xiàn)全成本核算，科室成本核算未普遍開展按病種項目成本、DRG/DIP成本核算，臨床路徑不健全，不能清晰判斷哪些病種是盈利的，哪些病種是虧損的，病種成本是多少，醫(yī)療服務(wù)價格的制定及動態(tài)調(diào)整缺乏準確的數(shù)據(jù)支持。

（二）缺乏專業(yè)的管理會計，信息化滯后

醫(yī)院財務(wù)工作量大，會計人員少，財務(wù)人員從事具體的財務(wù)核算、記賬、報表等工作，對管理會計的理論和方法學(xué)習(xí)少，無法參與單位的管理活動。單位內(nèi)部未設(shè)立專業(yè)的管理會計組織體系或管理會計機構(gòu)，也就局限了管理人才的引進和管理會計工作的開展。運營管理工作需要醫(yī)院主要領(lǐng)導(dǎo)全面負責(zé)，總會計師協(xié)助做好具體工作，管理會計應(yīng)用主體可以體現(xiàn)在總會計師這個崗位職能上。

2020年發(fā)布的國考結(jié)果顯示，設(shè)立總會計師的三級公立醫(yī)院占比約為72%，在設(shè)立總會計師的醫(yī)院中，約30%的總會計師未能進入領(lǐng)導(dǎo)班子，總會計師職能尚未完全發(fā)揮。管理會計信息化需求未納入全院的信息系統(tǒng)規(guī)劃，或者是雖然納入了信息規(guī)劃但信息化程度低，系統(tǒng)之間不能形成共享，互聯(lián)互通程度低，HRP與HIS、人力資源系統(tǒng)、資產(chǎn)系統(tǒng)不能有效聯(lián)結(jié)，數(shù)據(jù)分散，會計數(shù)據(jù)要素服務(wù)單位價值創(chuàng)造的能力缺失，制約了管理會計的決策發(fā)展。

三、加強管理會計在醫(yī)院運營管理中的對策

（一）提升管理會計認知

站在醫(yī)院的立場上組織開展管理會計工作，系統(tǒng)性分析醫(yī)院運營數(shù)據(jù)并提出解決方案，也能更好地整合部門之間的合作，形成管理合力，促進戰(zhàn)略的實施。管理層、管理人員、財務(wù)人員深入貫徹學(xué)習(xí)管理會計基本指引、應(yīng)用指引、案例示范、運營管理指導(dǎo)意見、運營管理信息化功能指引等政策，形成適合本單位的管理會計制度，推動會計職能對內(nèi)拓展，落實管理會計主體責(zé)任，確保工作順利開展。

（二）加強管理會計應(yīng)用

管理會計工具方法在戰(zhàn)略層面、預(yù)算層面、成本層面、運營層面、績效層面、風(fēng)險管控領(lǐng)域等應(yīng)用，可以發(fā)揮管理會計戰(zhàn)略支撐、決策支持、業(yè)務(wù)服務(wù)、價值創(chuàng)造、風(fēng)險防控的作用。比如可以探索開展以下工作：以預(yù)算績效評價為導(dǎo)向不斷深化全面預(yù)算；嘗試建立多層級報告體系，兼顧業(yè)務(wù)和經(jīng)濟的動態(tài)報告，服務(wù)于管理層、運營層，運用本量利分析對存量資產(chǎn)進行深度分析和剖析，優(yōu)化資源配置和調(diào)度資產(chǎn)管理；探索利用敏感度分析、邊際分析、機會成本等在醫(yī)院經(jīng)濟活動中的應(yīng)用。

管理會計貫穿醫(yī)院管理的各個流程，可以使醫(yī)院管理層站在多維度考慮決策的有效性，及時性，一定程度避免內(nèi)控的缺陷。管理會計利用業(yè)績考評來監(jiān)控醫(yī)院的運營，要充分利用績效考評指標，補充短期財務(wù)業(yè)績計量，如增加對現(xiàn)金流的考慮；還要采用長期的非財務(wù)業(yè)績計量，如技術(shù)創(chuàng)新和醫(yī)療質(zhì)量、新技術(shù)的掌握、核心競爭力、人員薪酬待遇的改善等。對財務(wù)會計所提供的資料如全面預(yù)算、成本核算、績效考評、物價、醫(yī)保結(jié)算等做進一步的加工、判斷和延伸，進行定量分析，及時修正出現(xiàn)的偏差使之更好地適應(yīng)控制現(xiàn)在和籌劃未來的管理需要，提高預(yù)測與決策的準確性。面對醫(yī)院收入銳減，管理會計要走進科室，開展調(diào)研，加強與臨床一線的溝通交流，收集情況，協(xié)調(diào)相關(guān)部門分析核心指標數(shù)據(jù)，幫助科室發(fā)現(xiàn)問題，規(guī)范管理，提質(zhì)增效，實現(xiàn)過程控制、數(shù)據(jù)挖掘，決策支持。

2022年國家頒布了公立醫(yī)院成本核算應(yīng)用案例來指導(dǎo)醫(yī)院進行基于估時作業(yè)成本法、作業(yè)成本法、當(dāng)量系數(shù)法的醫(yī)療服務(wù)項目成本核算和科室成本核算，保證醫(yī)院公益性的同時向運營管理要效益，提高投入產(chǎn)出效率。管理會計人員要研讀文件精神，制定適合本院特點的醫(yī)療服務(wù)項目、DRG成本核算辦法，開展成本分析，成本控制。DGR支付方式會激發(fā)醫(yī)院展開成本競賽，迫使醫(yī)院從戰(zhàn)略高度分析、控制成本行為與成本結(jié)果，從成本源頭識別成本動因，消除某些產(chǎn)生成本但不增值的活動。擅長疑難重癥、危急重癥的三級醫(yī)院會專注于此類疾病的診治，其他醫(yī)院或者因為不具備此類技術(shù)，或者因為成本太高，而不得不放棄或縮減此類服務(wù)。

（三）開展管理會計培訓(xùn)

管理會計是一門綜合性很強的跨經(jīng)濟管理、會計、信息等的學(xué)科，又是一門不斷發(fā)展的管理技術(shù)，只有部分知識結(jié)構(gòu)完備、領(lǐng)導(dǎo)力和溝通能力很強的會計人員才能順應(yīng)管理會計的轉(zhuǎn)型趨勢。從長遠來看，不管是政策層面的支持還是醫(yī)院業(yè)務(wù)生態(tài)運營管理能力的投入布局，管理會計人才的培養(yǎng)都是最關(guān)鍵的。財務(wù)人員及管理人員要加強專業(yè)知識學(xué)習(xí)，學(xué)習(xí)管理會計工具和方法、技術(shù)，定期組織培訓(xùn)，持續(xù)學(xué)習(xí)和精進，學(xué)習(xí)新知識、拓展技能、優(yōu)化知識結(jié)構(gòu)、提升能力；鼓勵財會人員外出進修，參觀學(xué)習(xí)，帶回好的經(jīng)驗做法，提升業(yè)務(wù)素質(zhì)；面向全院職工宣講管理會計，與業(yè)務(wù)科室溝通，尋找財務(wù)與業(yè)務(wù)的融合點，逐漸實現(xiàn)從財務(wù)核算型會計向創(chuàng)造價值、發(fā)揮參謀作用的管理會計轉(zhuǎn)型。再者，醫(yī)院需擴大招聘范圍和招聘渠道，引進管理會計人才，提升薪酬福利待遇，拓寬人才準入渠道，提升管理水平，逐步構(gòu)建總會計師進入領(lǐng)導(dǎo)班子的組織架構(gòu)。

（四）完善信息化建設(shè)并探索財務(wù)數(shù)字化

在運營管理系統(tǒng)和信息中心，應(yīng)用管理會計，嵌入管理會計控制系統(tǒng)，加強信息標準化，規(guī)范化建設(shè)，強化數(shù)據(jù)的協(xié)同共享，透過管理會計視角，能夠針對大量財務(wù)信息及非財務(wù)信息做出綜合處理，并幫助決策者在其中快速篩選出有價值的信息。用數(shù)字幫助決策，融合財務(wù)和業(yè)務(wù)等為醫(yī)院合理制定戰(zhàn)略規(guī)劃，提供降低成本、增加盈利能力的支撐，實現(xiàn)業(yè)務(wù)與財務(wù)的數(shù)據(jù)全程管理。會計信息化建設(shè)要有力支撐管理會計職能的拓展。會計信息化建設(shè)要滿足于業(yè)務(wù)為導(dǎo)向的長遠發(fā)展戰(zhàn)略，通過與大數(shù)據(jù)結(jié)合，為醫(yī)院戰(zhàn)略管理、成本管理、營運管理、績效管理、風(fēng)險管理等領(lǐng)域奠定信息基礎(chǔ)。通過信息化手段，可以全面落實內(nèi)控規(guī)劃和流程，實現(xiàn)預(yù)算、收入、支出、財務(wù)等業(yè)務(wù)管理和風(fēng)險管控相結(jié)合，提升運營效率。會計信息化建設(shè)區(qū)別于數(shù)字化。將會計的數(shù)字化發(fā)展作為主要目標，要求打通不同平臺間的數(shù)據(jù)接口，運用會計管理大數(shù)據(jù)，為企業(yè)管理提供數(shù)據(jù)支撐。數(shù)字化的核心在于連接和打通，將業(yè)務(wù)結(jié)果數(shù)據(jù)可視化呈現(xiàn)，通過智能分析為決策提供有力的數(shù)據(jù)支撐。

四、結(jié)束語

深化醫(yī)改已進入深水區(qū)和攻堅期，公立醫(yī)院也進入高質(zhì)量發(fā)展的機遇期。2022年再次下發(fā)開展公立醫(yī)療機構(gòu)衛(wèi)生經(jīng)濟管理年的政策，可見管理會計理念、方法、技術(shù)已融入運營管理各個領(lǐng)域、層級，提升醫(yī)院運營管理水平至關(guān)重要。醫(yī)院要充分運用管理會計，問題導(dǎo)向與結(jié)果導(dǎo)向結(jié)合，業(yè)務(wù)管理與經(jīng)濟管理結(jié)合，規(guī)范管理與提質(zhì)增效結(jié)合，控本降費，確保醫(yī)院在醫(yī)保支付方式改革等醫(yī)改環(huán)境下取得優(yōu)異的成績，實現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展。