大數(shù)據(jù)背景下企業(yè)審計風(fēng)險成因及其應(yīng)對措施探討

王為喆

（黑龍江科技大學(xué) 管理學(xué)院，黑龍江 哈爾濱 150022）

一、引言

傳統(tǒng)的審計風(fēng)險模型由三部分風(fēng)險要素構(gòu)成，分別為審計風(fēng)險、重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險。三者之間的關(guān)系可以描述為：審計風(fēng)險＝重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。根據(jù)對審計風(fēng)險模型的詮釋可知，審計風(fēng)險的高低同時受到企業(yè)和審計人員兩方面的影響。傳統(tǒng)的審計風(fēng)險模型為審計工作的執(zhí)行提供了方向指引，確保審計工作目標(biāo)明確、計劃合理、評估適當(dāng)、證據(jù)可靠、意見具備參考價值。同時，審計風(fēng)險模型應(yīng)是與時俱進的。如果沒有適合實際情況的審計風(fēng)險模型，審計人員就不能識別風(fēng)險成因，無法合理地評估審計風(fēng)險。這會使審計工作沒有明確、清晰的目標(biāo)，審計計劃制定困難，無法對各個項目的重大錯報風(fēng)險進行評估，執(zhí)行的審計程序沒有針對性，更無法得到充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)并出具有效的審計意見，導(dǎo)致審計失敗。因此，在大數(shù)據(jù)環(huán)境下分析如何對審計風(fēng)險模型進行更新與優(yōu)化，是大數(shù)據(jù)審計風(fēng)險成因探究的前提。

在當(dāng)前大數(shù)據(jù)蓬勃發(fā)展的環(huán)境下，無論是企業(yè)還是審計人員都受到大數(shù)據(jù)技術(shù)較大的影響。一方面，企業(yè)致力于運用大數(shù)據(jù)技術(shù)將傳統(tǒng)的紙質(zhì)憑證轉(zhuǎn)化為虛擬的電子信息，對審計對象的質(zhì)量和審計方式產(chǎn)生較大影響；另一方面，審計人員開始運用大數(shù)據(jù)技術(shù)對審計對象進行數(shù)據(jù)整理和分析。本文對傳統(tǒng)的審計風(fēng)險模型進行優(yōu)化，加入了第四個獨立風(fēng)險要素“大數(shù)據(jù)技術(shù)”，重新構(gòu)建了大數(shù)據(jù)環(huán)境下的審計風(fēng)險模型。同時，重大錯報風(fēng)險還可以再次分解為固定風(fēng)險和控制風(fēng)險，二者性質(zhì)不同，所導(dǎo)致的風(fēng)險不同，因此，本文對大數(shù)據(jù)審計風(fēng)險模型再構(gòu)建。提出了“審計風(fēng)險＝固定風(fēng)險×控制風(fēng)險×大數(shù)據(jù)技術(shù)風(fēng)險×檢查風(fēng)險”的優(yōu)化建議。

二、審計風(fēng)險成因分析

本文從固有風(fēng)險、控制風(fēng)險、大數(shù)據(jù)技術(shù)風(fēng)險和檢查風(fēng)險4個風(fēng)險要素的角度出發(fā)，分析探究審計風(fēng)險的具體成因。

（一）固有風(fēng)險

固有風(fēng)險是企業(yè)發(fā)生錯賬的固有可能性。大數(shù)據(jù)對企業(yè)錯賬的影響可以分為兩個層面：一是業(yè)務(wù)總量的規(guī)模擴大，其影響的是企業(yè)錯賬的“量”；二是錯賬的發(fā)生更加隱蔽，其影響的是企業(yè)錯賬的“質(zhì)”。

1.大數(shù)據(jù)商業(yè)模式導(dǎo)致業(yè)務(wù)量增加

隨著對大數(shù)據(jù)技術(shù)的運用增加，企業(yè)的運營方式與業(yè)務(wù)規(guī)模都產(chǎn)生了變化，逐漸形成了基于大數(shù)據(jù)技術(shù)的營銷模式。企業(yè)運用大數(shù)據(jù)技術(shù)拓展了線上線下銷售渠道、實現(xiàn)上下游供應(yīng)鏈云端互聯(lián)，企業(yè)的市場規(guī)模擴大、經(jīng)營效率提高，擴大了企業(yè)的業(yè)務(wù)體量，導(dǎo)致企業(yè)賬務(wù)處理工作量的上升，增加了錯賬出現(xiàn)的概率。

2.大數(shù)據(jù)手段使企業(yè)錯賬隱蔽性高

大數(shù)據(jù)環(huán)境下企業(yè)的日常賬務(wù)處理，相比于傳統(tǒng)方式有明顯的不同。即增加了與相關(guān)業(yè)務(wù)信息的橫縱向?qū)Ρ取４髷?shù)據(jù)技術(shù)可以在不同類型數(shù)據(jù)和信息間建立鏈接，使虛擬化的電子憑證能夠和相關(guān)原始憑證直接索引，還可以對其他相關(guān)業(yè)務(wù)信息（如合同信息）等進行實時的更新維護。在傳統(tǒng)審計中，企業(yè)如果發(fā)生錯賬，審計人員可以通過順差或逆查原始憑證的方式追查該筆賬務(wù)處理的信息矛盾、漏洞或錯誤，但大數(shù)據(jù)技術(shù)使得與該筆錯賬相關(guān)聯(lián)的信息的修改更加容易，增加了錯賬的隱蔽性，審計人員通過傳統(tǒng)審計調(diào)查方式難以發(fā)現(xiàn)其中的問題，增加了審計人員的審計難度。

（二）控制風(fēng)險

在大數(shù)據(jù)技術(shù)運用較多的企業(yè)中，內(nèi)部控制并不局限于針對業(yè)務(wù)流程管理和財務(wù)流程監(jiān)督，更多的是對“財務(wù)信息”的控制。根據(jù)其對財務(wù)信息實施控制的階段不同，可以分為三個環(huán)節(jié)的控制風(fēng)險：信息存儲風(fēng)險、信息報送風(fēng)險、信息維護風(fēng)險。

1.信息存儲風(fēng)險

隨著對大數(shù)據(jù)技術(shù)的運用，越來越多的企業(yè)選擇加入“大數(shù)據(jù)財務(wù)云平臺”，通過將企業(yè)的業(yè)務(wù)信息與財務(wù)數(shù)據(jù)上傳至線上平臺，形成多企業(yè)間的信息互通。這種信息存儲方式既提高了企業(yè)內(nèi)部各部門人員間的信息溝通效率，也有利于與同平臺內(nèi)上下游供應(yīng)鏈企業(yè)的信息交互成本。但是，信息存儲的安全性取決于數(shù)據(jù)庫或線上平臺的安保級別，企業(yè)則失去了對數(shù)據(jù)的有效控制權(quán)與管理權(quán)限，這使企業(yè)失去了對“信息存儲”這一環(huán)節(jié)的控制。同時，線上信息存儲方式也使得企業(yè)的財務(wù)數(shù)據(jù)失去了“保密性”，線上平臺的信息泄露、網(wǎng)絡(luò)黑客的漏洞攻擊等都會對虛擬化存儲的財務(wù)數(shù)據(jù)被竊取或篡改，降低信息的可靠性，進而增加審計風(fēng)險。

2.信息報送風(fēng)險

信息存儲的下一個環(huán)節(jié)是信息報送。企業(yè)將業(yè)務(wù)信息和財務(wù)數(shù)據(jù)以虛擬化的方式存儲到線上或云端時，會定期在平臺與企業(yè)間進行數(shù)據(jù)的傳輸和下載，這個過程是由大數(shù)據(jù)計算機技術(shù)自主實現(xiàn)的，缺少相應(yīng)的傳輸結(jié)果監(jiān)測與復(fù)核，可能出現(xiàn)上傳信息格式錯誤、下載信息覆蓋錯誤、原始憑證信息缺失等無法預(yù)知、不受企業(yè)控制的情況，減弱企業(yè)數(shù)據(jù)的完整性與安全性，增加了審計風(fēng)險。

3.信息維護風(fēng)險

信息維護是貫穿于整個信息存儲與報送過程的，但也有其來源上的特殊性。對虛擬化的企業(yè)數(shù)據(jù)的維護，需要企業(yè)（數(shù)據(jù)所有者或上傳方）與數(shù)據(jù)庫云平臺（數(shù)據(jù)保管方）的共同作業(yè)才能實現(xiàn)。一方面，企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)的生成要規(guī)范、上傳要完整、更新要及時。另一方面，云平臺要定期對數(shù)據(jù)庫進行技術(shù)維護、修補系統(tǒng)漏洞，保證信息不受篡改或丟失?？梢哉f，信息維護就是對企業(yè)的傳統(tǒng)賬務(wù)處理過程的“新概念”監(jiān)督，即對企業(yè)通過傳統(tǒng)方式生成的財務(wù)數(shù)據(jù)進行虛擬化轉(zhuǎn)換、完整性上傳并嚴(yán)格保存，與傳統(tǒng)財務(wù)數(shù)據(jù)維護的區(qū)別僅僅是維護的主體由實體賬簿變成了虛擬數(shù)據(jù)、保存的方式由憑證庫變成了數(shù)據(jù)庫，而其本質(zhì)未變?？梢哉f，大數(shù)據(jù)審計下的信息維護風(fēng)險，指代的是傳統(tǒng)審計模型中的控制風(fēng)險。因此該項風(fēng)險涵蓋面廣、虛擬化過程中出錯可能性高、降低了整體控制風(fēng)險水平，進而增加了審計風(fēng)險。

（三）大數(shù)據(jù)技術(shù)風(fēng)險

根據(jù)審計人員對數(shù)據(jù)處理分析的環(huán)節(jié)不同，可將大數(shù)據(jù)技術(shù)風(fēng)險分為三個層面：數(shù)據(jù)處理、數(shù)據(jù)取證、大數(shù)據(jù)基礎(chǔ)知識及技術(shù)運用。

1.數(shù)據(jù)處理難度大

隨著更多地運用大數(shù)據(jù)技術(shù)，企業(yè)的經(jīng)營范圍得到擴展，日常經(jīng)營生成的數(shù)據(jù)量大幅增加，加大了審計人員對龐大數(shù)據(jù)的處理難度。一方面，審計人員的數(shù)據(jù)采集和分析能力不足、面對海量的數(shù)據(jù)無法有效地系統(tǒng)篩選，難以對虛擬化的業(yè)務(wù)信息進行定性識別，從中找到審計線索的難度變高。另一方面，在原有的項目組審計方式下，審計人員習(xí)慣于定期在項目組內(nèi)部對各自掌握的關(guān)鍵信息進行交流和溝通，但并不適用于全虛擬化的數(shù)據(jù)采集。采用分散小組方式對大數(shù)據(jù)審計中的關(guān)鍵信息識別和溝通，不能發(fā)揮分散小組的優(yōu)勢，降低了信息采集與處理的效率、減弱了項目組內(nèi)對關(guān)鍵信息溝通的效果，弱化了數(shù)據(jù)間的內(nèi)在聯(lián)系，模糊了審計事項的痕跡，使審計師對線索的追蹤和進一步調(diào)查受阻，無法定位錯報來源，增加了審計風(fēng)險。

同時，虛擬化的數(shù)據(jù)改變了過去各類信息的表現(xiàn)形式，繁雜的電子數(shù)按照字段分類為文本類、數(shù)值類、時間類數(shù)據(jù)；按事物的描述可分為狀態(tài)類數(shù)據(jù)、事件類數(shù)據(jù)、混合類數(shù)據(jù)。這使審計人員獲取的電子信息表格中每一列都混雜著不同類型的、描述業(yè)務(wù)不同狀態(tài)的數(shù)據(jù)，后續(xù)還需要審計人員進行同類型數(shù)據(jù)的分類和轉(zhuǎn)換，降低了數(shù)據(jù)處理的效率。

2.數(shù)據(jù)取證難度高

在大數(shù)據(jù)審計中，審計證據(jù)的載體不再是傳統(tǒng)的紙質(zhì)憑證，而是通過數(shù)據(jù)庫、云端等存儲的虛擬化信息，這意味著傳統(tǒng)的審計取證方式不能完全適用于新形式的電子數(shù)據(jù)。一方面，審計師的數(shù)據(jù)追查方式也由過去的線下口頭詢問、翻閱紙質(zhì)文件轉(zhuǎn)變?yōu)榫€上數(shù)據(jù)庫查詢、電子數(shù)據(jù)橫縱向比對。另一方面，尤其針對虛擬化的原始憑證或業(yè)務(wù)信息，企業(yè)采用的大數(shù)據(jù)信息轉(zhuǎn)換方式通常是掃描、拍照上傳形成圖像，這種方式生成的電子信息不再是結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)而是非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)。雖然這種方式降低了紙質(zhì)信息轉(zhuǎn)化為虛擬化信息的成本，但也導(dǎo)致審計人員無法有效、系統(tǒng)、快速地對非結(jié)構(gòu)化的數(shù)據(jù)進行整理、歸納和分析。

3.大數(shù)據(jù)知識基礎(chǔ)及技術(shù)運用不足

從目前在崗審計人員的知識結(jié)構(gòu)來看，中小型事務(wù)所的審計人員普遍存在大數(shù)據(jù)基礎(chǔ)知識薄弱、大數(shù)據(jù)信息處理技術(shù)運用較少；大型事務(wù)所的審計人員具備一定程度的大數(shù)據(jù)知識和工具基礎(chǔ)，但知識架構(gòu)并不系統(tǒng)、工具掌握存在盲點。面對已經(jīng)實現(xiàn)虛擬化的企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)和業(yè)務(wù)信息，事務(wù)所的審計人員并不具備充分的大數(shù)據(jù)技術(shù)來應(yīng)對，缺少對大數(shù)據(jù)環(huán)境下虛擬電子信息的性質(zhì)及其內(nèi)在關(guān)聯(lián)性的基本理解。導(dǎo)致審計人員不能有效地篩選、分類數(shù)據(jù)，不能在龐雜的數(shù)據(jù)中識別有效信息。這降低了審計效率、拉長了審計時間、分散了審計成本，增加了審計風(fēng)險識別和應(yīng)對的難度。

（四）檢查風(fēng)險

檢查風(fēng)險與審計人員直接相關(guān)。在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，審計對象的性質(zhì)和數(shù)量變化、審計方式和審計目標(biāo)的轉(zhuǎn)變、審計資源配置結(jié)構(gòu)的調(diào)整等都直接影響檢查風(fēng)險的水平。

1.價值提純低效

大數(shù)據(jù)環(huán)境下，企業(yè)信息的虛擬化是全面和無差別的，這意味著企業(yè)在將紙質(zhì)信息轉(zhuǎn)化為虛擬信息的過程中，并不會耗費專門的時間成本和人工成本，去單獨篩選“有效的信息”，這就導(dǎo)致企業(yè)數(shù)據(jù)庫中摻雜了大量“無效的信息”，其中還有許多非結(jié)構(gòu)化信息如圖像、錄像、錄音等。與傳統(tǒng)審計的信息識別相比，利用大數(shù)據(jù)技術(shù)實現(xiàn)的信息虛擬化，降低了電子信息的價值密度，延長了數(shù)據(jù)處理分析的必要時間，審計人員不得不花費時間成本，按照“既定的模式”機械地進行數(shù)據(jù)篩選，增加了審計人員的價值提純成本。

2.審計缺乏針對性

大數(shù)據(jù)環(huán)境下，企業(yè)數(shù)據(jù)量的龐大和數(shù)據(jù)類型的混雜會干擾審計人員的職業(yè)判斷。一方面，審計人員在對海量的虛擬數(shù)據(jù)進行價值提純時，缺少對關(guān)鍵信息所屬數(shù)據(jù)類型的預(yù)判，使其無法準(zhǔn)確、快速地識別有用的數(shù)據(jù)源，導(dǎo)致初步業(yè)務(wù)活動階段和了解被審計單位整體環(huán)境時缺少審計目標(biāo)，只能在海量數(shù)據(jù)中大撒網(wǎng)、被動尋找關(guān)鍵信息。另一方面，隨著企業(yè)虛擬化數(shù)據(jù)的體量增加，各類“業(yè)務(wù)相關(guān)信息”浮現(xiàn)在審計人員的取證和調(diào)查范圍內(nèi)，導(dǎo)致審計人員必須擴大風(fēng)險應(yīng)對程序，具體表現(xiàn)為增加內(nèi)部控制的了解廣度、提高細(xì)節(jié)測試和調(diào)查深度以及擴充審計抽樣的樣本規(guī)模?？梢哉f，在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，審計人員的常規(guī)“基本工作”增加了，但審計項目的時長和配套的審計資源分配并未增加，原來用于審計追查的資源被分解分散，使審計實施的各階段缺少對應(yīng)的審計目標(biāo)、針對關(guān)鍵信息的定位不精確、風(fēng)險應(yīng)對階段的審計線索和調(diào)查缺少針對性。

三、大數(shù)據(jù)環(huán)境下審計風(fēng)險的應(yīng)對措施

綜上所述，面對當(dāng)前大數(shù)據(jù)環(huán)境下的審計風(fēng)險，關(guān)鍵點在“人”，直接、有效的應(yīng)對方式是提高審計人員的綜合素質(zhì)、提高審計人員對大數(shù)據(jù)審計的適應(yīng)性。為此，本文從人才輸送、在職培訓(xùn)、準(zhǔn)則指導(dǎo)等三個方面提出風(fēng)險應(yīng)對措施。

（一）加強高校大數(shù)據(jù)審計人才培養(yǎng)

當(dāng)前，大數(shù)據(jù)審計風(fēng)險難以應(yīng)對的原因之一是大數(shù)據(jù)審計人才不足，很多高校雖然設(shè)置了審計學(xué)專業(yè)，但并未設(shè)置大數(shù)據(jù)審計方向，向國家輸送的審計人才普遍缺乏大數(shù)據(jù)知識基礎(chǔ)，但不能合理、有效地運用大數(shù)據(jù)工具，審計工作低效、審計取證受阻。因此，應(yīng)對大數(shù)據(jù)審計風(fēng)險應(yīng)該從源頭入手，在高校教育期間開設(shè)大數(shù)據(jù)相關(guān)課程，培養(yǎng)審計人才的大數(shù)據(jù)運用能力，培養(yǎng)符合國家和社會需求的大數(shù)據(jù)審計人才。

（二）加強在職人員大數(shù)據(jù)審計技術(shù)培訓(xùn)

針對目前行業(yè)內(nèi)的在職審計人才，應(yīng)以事務(wù)所為單位定期開展大數(shù)據(jù)審計技術(shù)培訓(xùn)。幫助審計人才更新大數(shù)據(jù)審計認(rèn)識、掌握大數(shù)據(jù)審計方法，提高審計人才的綜合素質(zhì)水平，保證審計行業(yè)的內(nèi)生活力和大數(shù)據(jù)背景下承接業(yè)務(wù)的專業(yè)勝任能力。

（三）制定專門的大數(shù)據(jù)審計操作指引

目前，審計行業(yè)整體缺少對大數(shù)據(jù)工具的運用指引，審計人員面對各種類型的虛擬數(shù)據(jù)時，缺乏清晰、明確的審計目標(biāo)、缺少可操作性的調(diào)查方法、缺少對關(guān)鍵信息的判斷標(biāo)準(zhǔn)。這些都導(dǎo)致審計人員無法高效、準(zhǔn)確得執(zhí)行審計工作。因此，需要在行業(yè)層面制定專門化的大數(shù)據(jù)審計操作指引、大數(shù)據(jù)審計標(biāo)準(zhǔn)底稿等，為審計人員提供明確的審計方向和目標(biāo)路線，為審計行業(yè)“筑基提效”。