BOT模式下高速公路行業(yè)建造收入確認(rèn)的探析

王霞

隨著PPP模式的迅速發(fā)展，相關(guān)的法律法規(guī)日趨完善，2021年財政印發(fā)了《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第14號》，對PPP模式下社會資本的會計核算進行了規(guī)范。BOT模式作為PPP的一種類型，適用該解釋。經(jīng)營性高速公路模式是典型的BOT模式，但由于其自身獨特的特點，在其適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第14號》時，在收入確認(rèn)、稅務(wù)及其他方面存在未明確的地方，故其是否適用該解釋，需進一步深入探析。

2021年1月26日財政部印發(fā)了《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第14號》，進一步明確了PPP項目的會計處理和關(guān)于基準(zhǔn)利率改革導(dǎo)致相關(guān)合同現(xiàn)金流量的確定基礎(chǔ)發(fā)生變更的會計處理。該解釋自公布之日起施行，解釋中亦說明BOT模式的會計處理參照處理。本文將以高速公路行業(yè)為例，從理論和實操層面探究該解釋對BOT模式相關(guān)主體會計處理的影響。

一、國際會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定

2008年1月1日國際會計準(zhǔn)則委員會發(fā)布了《國際財務(wù)報告解釋公告第12號——特許服務(wù)協(xié)議》規(guī)范了“建設(shè)－運營－移交”等特許服務(wù)協(xié)議下經(jīng)營方的會計處理。其中第3段中對經(jīng)營方的角色性質(zhì)進行了確認(rèn)，認(rèn)為該種服務(wù)協(xié)議下經(jīng)營方由于需要承擔(dān)基礎(chǔ)設(shè)施的管理責(zé)任，故不應(yīng)認(rèn)定為代理人。第13段規(guī)定經(jīng)營方應(yīng)根據(jù)《國際報告準(zhǔn)則第15號——客戶合同收入》進行會計處理。

二、經(jīng)營性高速公路行業(yè)會計處理現(xiàn)狀

經(jīng)營性高速公路行業(yè)是典型的BOT模式行業(yè)，是PPP模式中的一種，一般由社會資本方出資組建項目公司，由項目公司與地方政府簽訂高速公路特許經(jīng)營權(quán)協(xié)議，約定由項目公司建設(shè)、運營高速公路，并在運營期滿無償移交政府。

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》（財會[2008]11號） 第五條“企業(yè)采用建設(shè)經(jīng)營移交方式（BOT）參與公共基礎(chǔ)設(shè)施業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)如何處理” 第（二）項與BOT業(yè)務(wù)相關(guān)收入的確認(rèn)，第2點項目公司未提供實際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入，應(yīng)當(dāng)按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規(guī)定，分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。

目前以高速公路為主業(yè)的A股、H股上市公司共有28家，其中H股上市的公司為6家。從A股上市公司的披露來看，高速公路項目公司如果未參與高速公司的建造，則不確認(rèn)建造收入，如深高速（SH.600548），2020年度報告披露的會計政策第25條與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入第（9）項明確披露“本集團與政府部門簽訂特許經(jīng)營權(quán)合同，參與收費公路基建的發(fā)展、融資、經(jīng)營及維護，由于本集團未提供實際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不確認(rèn)建造服務(wù)收入”。H股上市公司中，由于其適用的是香港會計準(zhǔn)則和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，故一些上市公司的年報中在合并損益表中披露了特許經(jīng)營權(quán)下服務(wù)提升之建造收入和成本，如越秀交通（H.01052），在其2021年度報告中的合并損益表中單獨披露了服務(wù)特許權(quán)下提升服務(wù)之建造收入和建造成本。

而其他上市公司如招商公路（SZ.001965）、山東高速（SH.600350）在其2020年度報告的會計政策中雖未明確針對未提供建造服務(wù)的高速公路基礎(chǔ)設(shè)施的收入確認(rèn)方式進行披露。但根據(jù)其營業(yè)收入的附注披露，合理推斷其并未確認(rèn)建造收入。

三、14號解釋對經(jīng)營性高速公司行業(yè)會計處理的影響

2021年2月財政部印發(fā)的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號解釋》中第一部分為“關(guān)于社會資本方對政府和社會資本合作（PPP）項目合同的會計處理”，其界定的PPP項目合同為社會資本方與政府方依據(jù)法規(guī)就PPP項目所訂立的合同，該合同應(yīng)當(dāng)同時符合下列特征：（1）社會資本方在合同約定的運營期內(nèi)代表政府方使用PPP項目資產(chǎn)提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)；（2）社會資本方在合同約定的期間內(nèi)就其提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)獲得補償。14號解釋中對社會資本方的會計處理規(guī)定為：社會資本方提供建造服務(wù)（含建設(shè)和改擴建）或發(fā)包給其他方等，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》確定其身份是主要責(zé)任人還是代理人，并進行會計處理，確認(rèn)合同資產(chǎn)。由此可見，14號解釋與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則解釋第12號趨同。

根據(jù)PPP項目合同定義，經(jīng)營性高速公路的典型模式BOT模式亦屬于PPP項目合同的一種類型。且14號解釋的最后一部分強調(diào)了企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號（財會[2008]11號）中關(guān)于“五、企業(yè)采用建設(shè)經(jīng)營移交方式（BOT）參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)如何處理”的內(nèi)容同時廢止。故經(jīng)營性高速公路項目的社會資本方的會計處理適用14號解釋的相關(guān)規(guī)定。經(jīng)營性高速公路項目的社會資本方一般由社會資本方出資設(shè)立的項目公司來代表社會資本方參與高速公路PPP項目。那么高速公路項目公司如果將其建設(shè)（含改擴建）、大修支出等建造服務(wù)發(fā)包給其他方，那么其是否要確認(rèn)建造收入，并確認(rèn)合同資產(chǎn)呢？如果確認(rèn)了建造收入，那么其建造收入如何計量？

根據(jù)14號解釋，項目公司是否確認(rèn)建造收入的關(guān)鍵點在于判斷其是主要責(zé)任人還是代理人。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》第34條規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)，來判斷其從事交易時的身份是主要責(zé)任人還是代理人。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的，該企業(yè)為主要責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對價總額確認(rèn)收入；否則，該企業(yè)為代理人，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費的金額確認(rèn)收入。

根據(jù)BOT協(xié)議，高速公路項目公司負(fù)責(zé)建設(shè)符合標(biāo)準(zhǔn)的高速公路基礎(chǔ)設(shè)施，實操中大部分項目公司按標(biāo)段將其建造和施工服務(wù)發(fā)包給有建造資質(zhì)的施工企業(yè)，項目公司是業(yè)主的角色。參照收入準(zhǔn)則對主要責(zé)任人的解釋，項目公司是整體基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的主要責(zé)任人，需要對基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的標(biāo)準(zhǔn)、質(zhì)量、安全等負(fù)責(zé)，故應(yīng)將其認(rèn)定為主要責(zé)任人，應(yīng)按照收入準(zhǔn)則確認(rèn)建造收入。

根據(jù)高速公路上市公司2021年度報告的披露，大部分A股上市公司執(zhí)行了14號解釋。

四、如何計量建造收入的金額

根據(jù)新收入準(zhǔn)則，企業(yè)確認(rèn)收入的方式應(yīng)當(dāng)反映其向客戶轉(zhuǎn)讓相關(guān)商品或提供相關(guān)服務(wù)的控制權(quán)；確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品或提供服務(wù)而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額。實操中按照“五步法”模型進行確認(rèn)。按“五步法”來分析確認(rèn)BOT合同下項目公司確認(rèn)建造收入：第一步，識別與客戶之間的合同，BOT模式下若將項目公司作為提供服務(wù)的一方，那么政府機關(guān)應(yīng)該是項目公司的客戶，與客戶之間的合同即為項目公司與政府機關(guān)簽訂特許經(jīng)營權(quán)合同；第二步識別合同中的單項履約義務(wù)：特權(quán)經(jīng)營權(quán)合同中規(guī)定有項目公司負(fù)責(zé)建造基礎(chǔ)設(shè)施，該建造服務(wù)即為單項履約義務(wù)；第三步確定交易價格；由于特許經(jīng)營權(quán)協(xié)議中并未約定建造價格，一般情況下僅會提及項目概算，但項目概算或者竣工完成后的項目決算是否就視同交易價格？若項目公司實操上將建造施工發(fā)包給其他有施工資質(zhì)的施工方建造，那么項目決算數(shù)為項目公司支付給施工方的價格，并非政府支付給項目公司的價格。故以項目決算成本作為交易價格值得商榷。第四、五步有待于第三步對交易價格的確認(rèn)。

實操中根據(jù)上市公司的年報披露的情況，其建造收入與建造成本一致，即以成本加成的方式確認(rèn)收入，但視同毛利率為0，如表1。

由于在財政部發(fā)布的《一般企業(yè)財務(wù)報表格式（適用于已執(zhí)行新金融準(zhǔn)則、新收入準(zhǔn)則和新租賃準(zhǔn)則的企業(yè)）（2019年）》的格式下，利潤表格式中營業(yè)收入包含了企業(yè)所有的主營業(yè)務(wù)收入及其他業(yè)務(wù)收入，故建造收入包含在其中。營業(yè)成本亦是如此，建造成本也包含在其中，而由于建造收入的毛利率是0，故建造收入的確認(rèn)會拉低企業(yè)整體毛利率。若企業(yè)進行改擴建等，則對財務(wù)報表的影響更為巨大，導(dǎo)致對財務(wù)報表使用者可能產(chǎn)生誤導(dǎo)。例如東莞控股2021年的營業(yè)收入為53.21億元，其中建造收入為38.45億元，營業(yè)成本為42.94億元，其中建造成本為38.45億元，整體毛利率為19.3%，剔除建造業(yè)務(wù)的毛利率為69.6%。由此可見，建造業(yè)務(wù)對整體財務(wù)比率的影響較大，且易引發(fā)財務(wù)報表使用者的誤解。

五、BOT模式下建造收入的涵蓋內(nèi)容

在BOT模式中，項目總投資一般由征地拆遷款項、建安工程、工程管理費用、資本化利息等主要部分構(gòu)成，若根據(jù)會計準(zhǔn)則解釋14號，項目公司將總投資確認(rèn)為建造收入，那么項目總投資的主要構(gòu)成部分是否都可以確認(rèn)為建造收入，亦未明確。其中建安工程、工程管理費用等直接與建造施工業(yè)務(wù)相關(guān)的部分，確認(rèn)為建造收入較易理解。但征地拆遷款、資本化利息等，是否確認(rèn)為建造收入？該兩部分為純費用性支出，與建造施工業(yè)務(wù)不直接相關(guān)，若確認(rèn)為建造收入，讓財務(wù)報表使用者較難理解。

六、建造收入確認(rèn)的稅務(wù)影響

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋14號》確認(rèn)的BOT模式的建造收入及成本在稅務(wù)上尚無明確指引。根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》，企業(yè)提供建筑安裝服務(wù)，應(yīng)繳納增值稅，建筑安裝服務(wù)的增值稅率為9%。從增值稅角度，項目公司確認(rèn)的建筑收入是否屬于真正提供了建筑安裝服務(wù)？是否應(yīng)該為增值稅的納稅義務(wù)人？由于項目公司建造收入的理論客戶為政府單位，企業(yè)不對其開票，也未實際收到款項，故是否符合增值稅的應(yīng)稅范圍有待商榷，若最終稅務(wù)局認(rèn)定為應(yīng)稅收入，計算繳納銷項稅，雖與其實際支付給施工方的進項稅基本抵扣，但高速公路的通行費收入按照一般征收的增值稅稅率9%，將無法與建造成本的進項稅抵扣，那么高速公路企業(yè)的稅負(fù)成本將會大幅上升。

從所得稅角度，關(guān)注點仍然為項目公司是否真正提供了建筑安裝服務(wù)，是否應(yīng)該就此業(yè)務(wù)繳納所得稅。目前企業(yè)實操中，建造業(yè)務(wù)的毛利率假定為0，不會增加企業(yè)的應(yīng)納稅所得稅，但稅務(wù)局是否認(rèn)可該類業(yè)務(wù)的毛利率為0，尚有待討論。

七、從財務(wù)報表使用者的角度看待會計處理的轉(zhuǎn)變

從財務(wù)報表使用者對財務(wù)報表的需求為財務(wù)報表真實、公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況及經(jīng)營成果，財務(wù)部報表需具備可讀性、易于理解性。若高速公路項目公司確認(rèn)建造收入，計入營業(yè)收入，但實際并未提供建造服務(wù)。而在境內(nèi)財政部對財務(wù)部報表的格式進行了統(tǒng)一的規(guī)范，2019年發(fā)布了“一般企業(yè)財務(wù)報表格式適用于未執(zhí)行新金融準(zhǔn)則、新收入準(zhǔn)則和新租賃準(zhǔn)則的企業(yè)”和“一般企業(yè)財務(wù)報表格式適用于已執(zhí)行新金融準(zhǔn)則、新收入準(zhǔn)則和新租賃準(zhǔn)則的企業(yè)”的通知。其中對利潤表的格式進行了統(tǒng)一，之前的“主營業(yè)務(wù)收入”和“其他業(yè)務(wù)收入”合并為“營業(yè)收入”列示。那么建造收入也將合并為營業(yè)收入列示，財務(wù)報表使用者在閱讀財務(wù)報表時，將會引起誤解。特別是正在進行改擴建的項目，其一邊正常運營原有路段，一邊進行改擴建建設(shè)。若將改擴建的建設(shè)成本確認(rèn)為建造收入，將會對項目公司報表產(chǎn)生較大的影響。而在國際會計準(zhǔn)則和香港會計準(zhǔn)則下，對于財報報表的披露并無統(tǒng)一的規(guī)范，故企業(yè)可選擇最有利于財務(wù)報表使用者理解財務(wù)信息的方式進行披露，可將建造收入和成本在利潤表中單獨進行披露，而不作為業(yè)務(wù)收入的一部分，故不易導(dǎo)致財務(wù)報表使用者的誤解。

結(jié)語：

綜上，對于BOT模式下，在境內(nèi)企業(yè)會計準(zhǔn)則下，若認(rèn)定項目公司為主要責(zé)任人，確認(rèn)其建造收入，會在收入確認(rèn)、稅收及報表理解等各個方面存在未明確或者易產(chǎn)生誤解等問題，需更詳細(xì)的指引來進行明確。若無明確指引，由于項目公司未提供建筑安裝業(yè)務(wù)的，將其認(rèn)定為代理人，不確認(rèn)建造收入，更符合業(yè)務(wù)實質(zhì)，使財務(wù)報表更易于理解和閱讀。