企業(yè)破產(chǎn)重整與清算的稅務(wù)處理

劉定寧

破產(chǎn)企業(yè)的重整能夠幫助企業(yè)進(jìn)行自我挽救，能夠讓破產(chǎn)重整制度實(shí)現(xiàn)企業(yè)的創(chuàng)新。重整的成功對(duì)挽救破產(chǎn)企業(yè)發(fā)揮積極作用的同時(shí)，針對(duì)破產(chǎn)重整業(yè)務(wù)稅收，也有著許多的重整問題需要重視，重整過程中會(huì)出現(xiàn)高額的稅負(fù)困擾，嚴(yán)重影響重整過程。

破產(chǎn)重整為即將破產(chǎn)的企業(yè)提供了新的問題解決方式和新的發(fā)展思路，對(duì)比于機(jī)械化的清算和財(cái)產(chǎn)處置以及按比例清償債務(wù)的處理方式，重整能夠更加注重企業(yè)的資源和可利用價(jià)值，結(jié)合企業(yè)發(fā)展方向，探索出新的發(fā)展路徑，綜合性運(yùn)用債務(wù)和處理辦法，最大程度上讓企業(yè)實(shí)現(xiàn)債權(quán)清償。

一、破產(chǎn)重整和清算的意義及主要重整模式

（一）破產(chǎn)企業(yè)重整和清算的意義

企業(yè)的破產(chǎn)和重整是一套嚴(yán)謹(jǐn)?shù)乃痉ǔ绦?，能夠?qū)η逅阋约昂徒庵贫冗M(jìn)行必要的補(bǔ)充，還能夠防范企業(yè)破產(chǎn)，幫助困境中的企業(yè)煥發(fā)出新的活力。一些企業(yè)由于自身業(yè)務(wù)原因和核心價(jià)值，還具有良好的經(jīng)營能力，有可持續(xù)發(fā)展動(dòng)力，因此，由于各種原因和因素導(dǎo)致的暫時(shí)性困境，企業(yè)通過清算的方式能夠幫助脫離困境。防止由于自身問題造成的社會(huì)資源浪費(fèi)和企業(yè)品牌價(jià)值消亡，能夠有效防止員工因?yàn)槔Ь硨?dǎo)致的失業(yè)，幫助企業(yè)中的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)和債權(quán)人實(shí)現(xiàn)穩(wěn)定和平發(fā)展，建立債權(quán)制度的有序性，防止企業(yè)由于自身因素影響當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展和污染相關(guān)投資環(huán)境。在重整制度實(shí)施過程中，能夠通過建立多方的協(xié)商機(jī)制，結(jié)合債務(wù)人的自身狀況以及相關(guān)因素，通過引進(jìn)和重組的方法，合理運(yùn)用債務(wù)人的自身資產(chǎn)進(jìn)行相關(guān)債務(wù)的清償任務(wù)，方便企業(yè)在合理的執(zhí)行期限內(nèi)使用多種權(quán)益達(dá)成相關(guān)共識(shí)，確保債務(wù)人能夠最大程度地降低經(jīng)濟(jì)損失，提升自身債務(wù)承擔(dān)能力，減輕稅收負(fù)擔(dān)，幫助企業(yè)煥發(fā)生機(jī)，得以延續(xù)經(jīng)營。

（二）破產(chǎn)企業(yè)重整和清算的主要模式

破產(chǎn)企業(yè)的重整和清算模式主要分為兩種。第一種是通過對(duì)債權(quán)人的稅務(wù)減免和延長清償期限以及債轉(zhuǎn)股等方式進(jìn)行的債務(wù)重組，主要來說就是延長企業(yè)的存在時(shí)間，實(shí)現(xiàn)存續(xù)式重整。在這個(gè)重整方式下能夠更好地引入重組方案，并進(jìn)行企業(yè)經(jīng)營方式的轉(zhuǎn)變，優(yōu)化企業(yè)管理模式，幫助法人治理結(jié)構(gòu)能夠更好地進(jìn)行完善和建構(gòu)，促進(jìn)企業(yè)得以重建再生，幫助企業(yè)在重組過程后繼續(xù)保留企業(yè)法人的原有地位，尊重法人主體，雖然企業(yè)的股東可能會(huì)發(fā)生一定的變更，但這種方式能夠增加企業(yè)品牌價(jià)值，延長企業(yè)生存期限，繼續(xù)發(fā)揮企業(yè)的相關(guān)資源價(jià)值，幫助企業(yè)能夠得到更好的發(fā)展，實(shí)現(xiàn)資源的保留。

第二種是通過保留企業(yè)的核心運(yùn)營資產(chǎn)，讓這些資產(chǎn)通過債務(wù)的分離實(shí)現(xiàn)獨(dú)立發(fā)展，能夠保證企業(yè)在更加優(yōu)良的環(huán)境中實(shí)現(xiàn)持續(xù)運(yùn)營，確保運(yùn)營環(huán)境的純潔性，實(shí)現(xiàn)出售式重整。把轉(zhuǎn)讓所得和債權(quán)人的其他資產(chǎn)進(jìn)行相關(guān)變現(xiàn)，提升清償能力，保護(hù)債權(quán)人的原有資產(chǎn)。通過轉(zhuǎn)讓的方式能夠?qū)⒃械膫鶆?wù)人主體進(jìn)行清算注銷，讓這些資產(chǎn)主體不能夠繼續(xù)存在。這種方式雖然會(huì)讓相關(guān)公司和品牌造成消亡，但是對(duì)于企業(yè)核心資產(chǎn)的運(yùn)行依然會(huì)產(chǎn)生良好的影響，核心資產(chǎn)依舊處在一個(gè)適合發(fā)展的環(huán)境中，并且擺脫了原有負(fù)債的影響，能夠?qū)崿F(xiàn)更好的運(yùn)營，確保企業(yè)在核心資產(chǎn)的引領(lǐng)下能夠?qū)崿F(xiàn)后續(xù)發(fā)展。

二、企業(yè)破產(chǎn)重整與清算的稅務(wù)處理現(xiàn)狀

（一）資產(chǎn)直接變現(xiàn)

現(xiàn)階段稅務(wù)處理的最常見方式就是非核心資產(chǎn)以及無效資產(chǎn)的直接變現(xiàn)。這些債務(wù)人通常會(huì)把與重組方不愿意接受的非核心資產(chǎn)以及無效資產(chǎn)進(jìn)行分離，讓這些無效資產(chǎn)作為一個(gè)獨(dú)立的運(yùn)行機(jī)構(gòu)，把資產(chǎn)包括的機(jī)械設(shè)備以及拖欠款項(xiàng)，甚至是一些投資性的房地產(chǎn)，直接作為稅費(fèi)繳納的相關(guān)資金，在處置稅費(fèi)時(shí)，會(huì)涉及增值稅以及其他附加稅。在破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)中，這些機(jī)械設(shè)備以及過往的賬面凈值已經(jīng)大幅貶值，無法進(jìn)行技術(shù)的升級(jí)和整體產(chǎn)業(yè)價(jià)值的繼續(xù)發(fā)揮，所以在行業(yè)產(chǎn)能過剩時(shí)也不能夠按照相關(guān)的凈值進(jìn)行價(jià)值附加。所以這些上面往往就直接進(jìn)行變現(xiàn)，這些不動(dòng)產(chǎn)通常是破產(chǎn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)中能夠保值的資產(chǎn)，且出售的價(jià)格大幅高于賬面的歷史成本，所以通常會(huì)直接處置變現(xiàn)。

（二）資產(chǎn)抵償和出售

通過資產(chǎn)來抵償債務(wù)，在稅法上就相當(dāng)于銷售，在抵償過程中所涉及的稅費(fèi)對(duì)于債務(wù)人來說與資產(chǎn)處置存在相同問題。通常不動(dòng)產(chǎn)的債務(wù)抵償方式，能夠讓職工和債權(quán)人享受同等的免征契稅，債權(quán)人作為承受的主體，能夠使破產(chǎn)企業(yè)在抵償債務(wù)的過程中付出土地和房屋，適當(dāng)?shù)卦黾恿艘恍p免稅收的意義，雖然在處理過后仍有可能會(huì)面臨著高額的土地增值稅和其他增值稅。而出售能夠?qū)⒑诵牡馁Y產(chǎn)通過轉(zhuǎn)讓給新的運(yùn)營平臺(tái)進(jìn)行稅收減值，讓核心的廠房以及相關(guān)機(jī)械設(shè)備連同企業(yè)員工一同放在新的環(huán)境中進(jìn)行運(yùn)營，這會(huì)減少破產(chǎn)企業(yè)所納稅收的壓力，結(jié)合不動(dòng)產(chǎn)權(quán)的使用轉(zhuǎn)讓行為準(zhǔn)則，對(duì)存續(xù)式的重整資產(chǎn)處置降低稅費(fèi)。在出售式的重整過程中，需要債務(wù)人將幾乎全部的資產(chǎn)進(jìn)行出售，這里也涵蓋了核心資產(chǎn)和有效資產(chǎn) 。

三、企業(yè)破產(chǎn)重整的稅務(wù)處理相關(guān)分析

（一）利用虧損金額

在破產(chǎn)程序結(jié)束后，企業(yè)依然繼續(xù)存在經(jīng)營，有關(guān)部門也會(huì)鼓勵(lì)企業(yè)積極尋求避免倒閉清算的方式來公平清償債務(wù)，企業(yè)采用重整的方式，需要債權(quán)人做出較大的讓步，這樣才會(huì)讓破產(chǎn)企業(yè)達(dá)到重整的目的，破產(chǎn)企業(yè)也能夠避免承擔(dān)高額的納稅所得額。避免由于繼續(xù)經(jīng)營讓破產(chǎn)企業(yè)承擔(dān)更加沉重的負(fù)擔(dān)，經(jīng)過重整后，能夠達(dá)到重獲新生的目的，在新的經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢中輕裝上陣，通過合理和統(tǒng)籌的規(guī)劃最大程度減小破產(chǎn)企業(yè)的后續(xù)經(jīng)營稅務(wù)負(fù)擔(dān)。在重整過程中要依據(jù)相關(guān)法律法規(guī)對(duì)破產(chǎn)企業(yè)的年度納稅總利潤進(jìn)行虧損額彌補(bǔ)，將彌補(bǔ)年限適當(dāng)放寬，讓破產(chǎn)企業(yè)可以充分利用還沒有彌補(bǔ)的金額來減輕債務(wù)重組所得。在這個(gè)過程中也要讓破產(chǎn)主體，也就是企業(yè)在虧損的承擔(dān)方面做到法人主體的穩(wěn)定，從而確保破產(chǎn)企業(yè)在稅務(wù)清算方案實(shí)施過程中的穩(wěn)定重整。

（二）處置破產(chǎn)企業(yè)中的無效資產(chǎn)

在重整過程中，企業(yè)要根據(jù)現(xiàn)有的資產(chǎn)進(jìn)行相關(guān)體系分析，通過資料調(diào)查和相關(guān)資產(chǎn)評(píng)價(jià)，完成無效資產(chǎn)的處置和抵銷。對(duì)于沒有進(jìn)行實(shí)際處置的資產(chǎn)，要根據(jù)減值的損失部分計(jì)算所得稅扣除，讓破產(chǎn)企業(yè)在確認(rèn)債務(wù)重組的前提下，幫助處置無效資產(chǎn)，完成年度總結(jié)。用合理的方法增加企業(yè)所得稅的可抵扣額度，從而降低企業(yè)所得稅稅負(fù)。在這個(gè)前提下，企業(yè)可以利用所得稅的重組稅收相關(guān)優(yōu)惠信息，在重組過程中確認(rèn)所得稅金額，均勻計(jì)劃各年度應(yīng)納所得稅額。確保企業(yè)在發(fā)生債務(wù)轉(zhuǎn)讓和債權(quán)轉(zhuǎn)股情況下依舊能夠清算債務(wù)問題，幫助股權(quán)和投資脫離出債務(wù)稅收方面，幫助企業(yè)在后續(xù)的發(fā)展中依舊能夠適應(yīng)經(jīng)濟(jì)潮流。重組的債務(wù)應(yīng)該根據(jù)當(dāng)年所納的稅額實(shí)現(xiàn)選擇轉(zhuǎn)股，在選擇轉(zhuǎn)股后也要符合相關(guān)規(guī)定，幫助債權(quán)人確認(rèn)重組損失，幫助破產(chǎn)企業(yè)加快重組步伐。

（三）引入戰(zhàn)略投資者的稅務(wù)事項(xiàng)

一方面，企業(yè)會(huì)引進(jìn)戰(zhàn)略投資者，通常會(huì)讓原始股東過渡現(xiàn)存股，或者讓企業(yè)增發(fā)新股。在重整的過程當(dāng)中，破產(chǎn)企業(yè)會(huì)獲得原始股東的股份，并把這些股份和持有的股票用于抵償債務(wù)，或是引入戰(zhàn)略投資者。這需要分解原始股東的股票和讓渡股票，在破產(chǎn)企業(yè)自身的股票引入過程中，實(shí)現(xiàn)交易事項(xiàng)的稅務(wù)處理。針對(duì)原始股東來說，讓渡給破產(chǎn)企業(yè)的股權(quán)價(jià)格通常要在整體的重整文件中給予明確的指示，這樣會(huì)避免原始股東在稅務(wù)處理方面出現(xiàn)稅務(wù)的不確定性，減少重整過程中的風(fēng)險(xiǎn)。能夠讓破產(chǎn)企業(yè)通過讓渡自身股票引入戰(zhàn)略投資者的過程中，充分利用重組稅收政策，爭取稅收優(yōu)惠，幫助重整方案的順利進(jìn)行。雖然破產(chǎn)企業(yè)的重整是要幫助破產(chǎn)企業(yè)解決相關(guān)債務(wù)問題，但是為了能夠更合理地降低破產(chǎn)企業(yè)重整的稅務(wù)負(fù)擔(dān)，針對(duì)這一主要目標(biāo)的解決方式還是以優(yōu)化重整后破產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營資源為主，所以在重整過程中就還需要通過一系列的統(tǒng)籌和安排來實(shí)現(xiàn)重組活動(dòng)，確?；顒?dòng)的順利進(jìn)行和實(shí)施。要在實(shí)施的過程中充分考慮增值稅以及相關(guān)稅收問題，幫助企業(yè)繳納個(gè)人所得稅，提升政策和破產(chǎn)企業(yè)的適用度，確保破產(chǎn)企業(yè)在重整的過程中降低稅務(wù)負(fù)擔(dān)，避免稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

另一方面，企業(yè)要做好稅務(wù)規(guī)劃，在制訂計(jì)劃前要充分了解稅收規(guī)則落實(shí)合理的重整計(jì)劃，方便計(jì)劃在實(shí)行的過程中能夠申請(qǐng)相關(guān)稅收優(yōu)惠政策，促進(jìn)工作計(jì)劃的順利實(shí)施。幫助破產(chǎn)企業(yè)在整合自身資源的同時(shí)，合理利用稅收優(yōu)惠，降低相關(guān)稅務(wù)成本。

四、企業(yè)破產(chǎn)清算的稅務(wù)處理相關(guān)分析

（一）關(guān)于破產(chǎn)企業(yè)重整中的增值稅清算問題

在破產(chǎn)企業(yè)的重整和清算過程中，大部分重整主體會(huì)通過讓企業(yè)受讓股權(quán)，以達(dá)到承接破產(chǎn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)的目的，這不可避免地會(huì)涉及相關(guān)財(cái)產(chǎn)的變價(jià)問題，財(cái)產(chǎn)的變價(jià)會(huì)通過拍賣的形式來進(jìn)行完成，在變遷過程中清算式的破產(chǎn)重整能夠讓買賣雙方在支付和拍賣過后達(dá)成共識(shí)，在后續(xù)交付的過程中，貨物的處理和相關(guān)權(quán)責(zé)的轉(zhuǎn)讓，例如土地和房產(chǎn)等，在轉(zhuǎn)讓的過程中就會(huì)涉及增值稅問題。在資產(chǎn)重組的過程中，通過合并或其他出售等方式將部分實(shí)體資產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)橄嚓P(guān)債權(quán)，讓企業(yè)所承擔(dān)的負(fù)債和運(yùn)行的勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給有關(guān)單位和相關(guān)個(gè)人，這種情況就不在增值稅的征收范圍里。實(shí)物資產(chǎn)和相關(guān)債權(quán)、股權(quán)和勞動(dòng)力的轉(zhuǎn)讓不征收增值稅，在清算和重整的過程中需要注意的是重整方必須考慮一并接收債權(quán)和勞動(dòng)力，若是只看中破產(chǎn)企業(yè)某項(xiàng)資產(chǎn)則會(huì)面臨繳納巨額增值稅的風(fēng)險(xiǎn)。相關(guān)清算過程中，負(fù)責(zé)人要充分利用有關(guān)信息，在方案中全面統(tǒng)籌地劃分，進(jìn)而減輕重整清算成本，幫助重整計(jì)劃順利地展開。

（二）關(guān)于破產(chǎn)企業(yè)重整中的房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅清算問題

在重整過程中，如果納稅人存在納稅困難，可以在房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅上減免稅收，雖然對(duì)于納稅人來說，破產(chǎn)企業(yè)納稅困難，大部分管理人員履行職責(zé)困難，存在相關(guān)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，破產(chǎn)程序過后，會(huì)出現(xiàn)納稅等一系列不確定因素，破產(chǎn)程序耗時(shí)長，且在重整清算的過程中，對(duì)于土地的使用情況和使用時(shí)間以及相關(guān)信息的收集是對(duì)整個(gè)清算程序的重大阻礙。為了加快對(duì)于破產(chǎn)企業(yè)的相關(guān)清算以及重整，降低由于破產(chǎn)引起的社會(huì)性矛盾，針對(duì)此類問題，破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)清算期間可以免除繳納房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。由于破產(chǎn)重整的整個(gè)程序具有相當(dāng)大的特殊性，就目前來說，要在清算過程中實(shí)現(xiàn)兼并和重組，把企業(yè)破產(chǎn)的部分減少，提高重整效率。相關(guān)管理人要加強(qiáng)關(guān)于稅收政策的學(xué)習(xí)，在制定破產(chǎn)重整方案和清算工作時(shí)，針對(duì)稅收問題要進(jìn)行充分的考慮，合理運(yùn)用政策和相關(guān)法規(guī)進(jìn)行規(guī)避和統(tǒng)籌。不斷完善自身納稅制度，對(duì)進(jìn)入破產(chǎn)程序的相關(guān)企業(yè)特殊對(duì)待特殊考慮，給予適當(dāng)?shù)臅r(shí)限放寬，促進(jìn)破產(chǎn)企業(yè)在清算和重整過程中迸發(fā)出新的活力。

（三）關(guān)于破產(chǎn)企業(yè)重整中的企業(yè)所得稅清算問題

一方面，在重整過程中，企業(yè)的資產(chǎn)可以按照實(shí)際價(jià)值進(jìn)行變現(xiàn)或進(jìn)行交易，盡量減少財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的損失。在債權(quán)清理的過程中，盡量把債務(wù)清償和得失計(jì)算干凈和清楚，整體性地對(duì)財(cái)稅進(jìn)行進(jìn)一步了解。企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序后，要根據(jù)破產(chǎn)重整程序?qū)崿F(xiàn)債權(quán)的全額清償，合理分配清償，防止發(fā)生債權(quán)消滅等一系列有關(guān)問題。在重整過程中，債權(quán)人要把自己的債權(quán)部分進(jìn)行重組損失處理，確認(rèn)壞賬損失以及相關(guān)財(cái)務(wù)問題能夠得到順利的清算。相關(guān)負(fù)責(zé)人要在企業(yè)所得稅中適當(dāng)扣除，把破產(chǎn)企業(yè)無法償還和支付的債權(quán)當(dāng)作債務(wù)重組的收益，防止破產(chǎn)企業(yè)把這些收益作為納稅所得額，進(jìn)而產(chǎn)生超額清償和巨額所得稅繳納。破產(chǎn)企業(yè)也要對(duì)外債權(quán)清損的結(jié)果達(dá)到相關(guān)一致認(rèn)同。進(jìn)入破產(chǎn)程序的企業(yè)，一般來說都會(huì)存在著大額對(duì)外擔(dān)保債務(wù)，這些外債會(huì)跟隨破產(chǎn)企業(yè)連同其他債務(wù)一樣，同樣享受清償?shù)臋?quán)利。在債務(wù)的最初，相關(guān)擔(dān)保人必須要為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)做出擔(dān)保，幫助企業(yè)提供所得稅收入，并進(jìn)行投資等一系列生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，被擔(dān)保人也要根據(jù)相關(guān)的收款損失清理?xiàng)l例進(jìn)行相關(guān)資金處理和清算。

另一方面，債務(wù)的重組通常會(huì)把所得稅的金額與企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納所得稅的50%以上金額畫等號(hào)。在重整過程中，對(duì)于重整方來說，這樣的巨額清算費(fèi)用會(huì)大大阻礙重整方案的進(jìn)行，使破產(chǎn)企業(yè)始終達(dá)不到最終清算結(jié)果。因此要考慮將破產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行分別對(duì)立劃分，把資產(chǎn)、債權(quán)債務(wù)關(guān)系以及勞動(dòng)力進(jìn)行合理的處理層級(jí)區(qū)別，提取企業(yè)中的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，把不良資產(chǎn)進(jìn)行重組和清算，通過轉(zhuǎn)移不確定因素的方式來清償所產(chǎn)生的納稅金額，讓清算企業(yè)有能力償還金額的前提下獲得重整效率。相關(guān)破產(chǎn)企業(yè)也要在重整程序中采用清算式的重整模式，確保能夠充分考慮稅收問題和企業(yè)重組有關(guān)稅收政策，規(guī)避不必要的稅收風(fēng)險(xiǎn)。這就需要相關(guān)管理人員熟悉相關(guān)稅收政策，在考慮管理人員職業(yè)能力的前提下，充分考慮破產(chǎn)程序的特殊性，放寬資產(chǎn)損失認(rèn)定條件，促進(jìn)整個(gè)清算程序的順利進(jìn)行。

結(jié)語：

總而言之，在兼顧債權(quán)人和企業(yè)職工等相關(guān)人員的權(quán)益下，破產(chǎn)企業(yè)的重整和清算能夠?qū)崿F(xiàn)資源的再次利用，實(shí)現(xiàn)多方共贏，幫助破產(chǎn)企業(yè)在困境中迸發(fā)出新的生機(jī)，能夠繼續(xù)適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)展，提升自身支撐能力。

（作者單位：中國石油集團(tuán)東方地球物理公司國際部）