銀行機構(gòu)執(zhí)行新金融工具會計準則應(yīng)用策略

龔潔

在我國市場經(jīng)濟不斷發(fā)展以及全球經(jīng)濟一體化進程不斷加速的背景之下，建設(shè)高質(zhì)量且符合國際慣例的銀行機構(gòu)體系，是時代的需要也是社會發(fā)展的必然結(jié)果。繼財政部陸續(xù)頒布了四項金融工具會計準則之后，對銀行機構(gòu)有非常大的影響，相關(guān)人員應(yīng)該準確理解金融工具會計準則含義并將這些理念運用到運營管理中。為研究銀行機構(gòu)執(zhí)行新金融工具會計準則應(yīng)用策略，本文立足新金融工具會計準則變化的關(guān)鍵點，對其影響以及應(yīng)用策略進行論述，希望能為相關(guān)工作提供參考。

在銀行機構(gòu)會計中，新會計準則涵蓋了《套期保值》《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》《金融工具列報》《金融工具確認和計量》，這些準則能夠讓會計標準在金融領(lǐng)域的內(nèi)容更加豐富，對我國銀行機構(gòu)而言，既是機遇也是挑戰(zhàn)。新金融工具會計準則的執(zhí)行，會對我國銀行機構(gòu)帶來巨大的影響，一方面全面提升銀行會計管理水平，另一方面為銀行穩(wěn)健經(jīng)營提供重要機遇，并全面推進了銀行機構(gòu)會計標準國際化，對國內(nèi)銀行機構(gòu)的發(fā)展具有重要價值。

一、新金融工具會計準則變化的關(guān)鍵點

（一）非交易性權(quán)益工具投資計量規(guī)則的變化

新金融工具準則對于非交易性權(quán)益工具投資規(guī)定是特殊的，通過會計核算主題，以公允價值指定來對其進行計量，并且將這些變動計入其他綜合收益且同時擁有選擇權(quán)。指定選擇權(quán)在行使之后不能再出現(xiàn)撤銷行為，且這一類資產(chǎn)在后續(xù)計量中沒有相關(guān)計提減值。在對非交易性權(quán)益工具進行處置時，隨著公允價值變動計入，其他相關(guān)收益或者利益均不得轉(zhuǎn)出，只能以結(jié)轉(zhuǎn)的方式轉(zhuǎn)入所有者權(quán)益項目之下，這樣的操作有助于防止部分企業(yè)以非交易性工具投資操控其利潤。反觀舊金融工具準則，非交易性權(quán)益工具的計量方式主要為公允價值模式，其分類也分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或者可供出售金融資產(chǎn)，以上分類屬于持有目的的分類。在這套舊準則中，假如金融資產(chǎn)可供出售，那公允價值下的變動資產(chǎn)將被計入權(quán)益項目下的其他收益中，當非交易性股權(quán)以及公允價值變動或者計提減值將計入其他綜合收益中時，處置中的資產(chǎn)將能全部轉(zhuǎn)出，并計入當期損益，這對權(quán)益的影響和波動是巨大的。

（二）金融資產(chǎn)減值會計處理過程的變化

在舊的金融工具準則下，只能在金融資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生損失且有客觀證據(jù)存在的前提下，才能對相關(guān)計提減值損失做出準備，并以“已發(fā)生損失”的方法對金融資產(chǎn)的減值和損失做出計量。而新的金融工具會計準則中，對會計核算主體的要求會更多，且主體需要考慮“已發(fā)生減值的跡象”，并且實時進行調(diào)整。調(diào)整的目標是為綜合的歷史數(shù)據(jù)提供依據(jù)，并且引入“預期損失模型”，摒棄根據(jù)會計核算主體在過去某個金融活動中遭受的損失，對金融資產(chǎn)的整個生命周期進行損失劃分，并且明確當下?lián)p失以及未來某階段的不同損失，確保能夠?qū)鹑跈C體減值有更多充分的準備。而預期失望模型的采用，和巴塞爾協(xié)議Ⅲ計量預期信用損失的理念相契合，而且能夠更多維度地反映出銀行機構(gòu)內(nèi)部存在的信用風險狀況。

（三）金融資產(chǎn)分類方面的變化

舊的金融準則對于銀行資產(chǎn)的分類方法，主要是通過投資者的投資目的以及金融資產(chǎn)的持有意圖來進行選擇的。在這樣的情況下，對金融資產(chǎn)自身現(xiàn)金流動屬性不能清晰地選擇，并且業(yè)務(wù)的管理模式也沒有辦法客觀反映，這個空間在調(diào)整時是巨大的，并且，舊的金融工具準則主要考慮的對象是金融資產(chǎn)的投資期限、持有目的以及市場活躍度等，并通過這些因素將資產(chǎn)分為四個不同類別，包括貸款和應(yīng)收款項類金融資產(chǎn)以及持有至到期投資金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。新的金融工具會計準則根據(jù)金融資產(chǎn)的相關(guān)合同以及現(xiàn)金流的本息特征，業(yè)務(wù)管理模式的特點等價格金融資產(chǎn)劃分成三個類別，包括以攤余成本計量的金融資產(chǎn)（AC）以及以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)（FVTPL）、公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（FVOCI）。這樣的資產(chǎn)劃分以及變化能夠?qū)⒅饔^因素的影響不斷排除，讓不同類型的企業(yè)之間資產(chǎn)處理的客觀性和可比性變得更明確，能夠有效提高財務(wù)報表中數(shù)據(jù)的可比性和客觀性。

二、新金融工具會計準則對銀行機構(gòu)的影響

（一）公允價值的運用難度較大

公允價值是如今市場經(jīng)濟下的一類產(chǎn)物，這種價值的取得以市場活躍度為前提，市場活躍后相關(guān)價值的報價是該價值的最高依據(jù)。在新的企業(yè)會計準則之下，將公允價值實現(xiàn)計量可不斷反映出資產(chǎn)和負債市場價值的變化，并且能夠客觀真實地反映銀行和企業(yè)財政方面的變化，以及企業(yè)經(jīng)營成果和風險信息管理。目前，我國的市場經(jīng)濟發(fā)展尚存部分不規(guī)范的地方，并且市場機制沒有完全成熟，利率和匯率也未全部市場化，就算類似的金融工具存在市場活躍度，也沒有足夠的廣度和深度，這些都導致相關(guān)金融工具的價格不能真正反應(yīng)其公允價值。對于這些市場活躍度不足的金融工具，要判斷其估值以及類型，具體的估值技術(shù)和估值模型的選擇都是主觀判斷的結(jié)果，而主觀判斷中多多少少都受到人為因素的影響。目前國內(nèi)的銀行管理尚且存在不完善之處，需要不斷建立完善的處罰和監(jiān)督機制，加強對高層管理人員的道德和誠信建設(shè)，還有部分銀行的會計從業(yè)人員其執(zhí)業(yè)能力和道德水準比較低，這些都會對公允價值造成影響并讓其受到質(zhì)疑。

（二）增加銀行財務(wù)狀況的不穩(wěn)定性

金融工具會計準則的實施需要不斷采取公允價值計量，所有的衍生工具也需要采取這樣的方式，且需要由外到內(nèi)反應(yīng)其計量。這導致銀行機構(gòu)的財務(wù)狀況、經(jīng)驗效果和國內(nèi)的資本市場宏觀經(jīng)濟環(huán)境等不斷緊密聯(lián)系，資本市場的任何變化以及公允價值計量的結(jié)果都會被反映到財務(wù)報告當中，這些都導致銀行機構(gòu)內(nèi)部經(jīng)營不穩(wěn)定性增加。

（三）嚴重影響銀行的資本充足率

根據(jù)相關(guān)協(xié)議，國內(nèi)銀行機構(gòu)的核心資本以及附屬資本的總金額需要達到相關(guān)的指標充足率，并且風險和資本的總額比率不得低于8%，所以，資本的充足率不僅會影響金融機構(gòu)的正常運轉(zhuǎn)，也會影響其未來發(fā)展。而新的金融工具采取公允價值，是會直接影響到以上項目，例如衍生金融工具的納入核算增加風險資產(chǎn)，將直接導致資本充足率受到影響，總額不斷變化，一些可出售的金融資產(chǎn)價值不斷計入所有者權(quán)益，加劇附屬資本的變動。

（四）金融工具會計準則相對復雜

在一定程度上，準則過于復雜會導致不必要的誤解和無用，導致會計信息的可靠性不足，并且比較復雜的準則在一定程度上會增加會計信息理解上的難度，并不斷增加會計分析和使用信息成本。在新的會計準則體系下，相關(guān)的金融工具準則就是比較復雜的，這準則會大量采用專業(yè)術(shù)語，與傳統(tǒng)的會計準則相比，會計報告的要素等均有大的變動。在國內(nèi)，原有的會計準則主要遵循一些規(guī)則并且以規(guī)則為基礎(chǔ)，并且這些準則均有詳細的操作指南，也不需要過多專業(yè)性的判斷。但是衍生工具的使用卻牽連出更多的專業(yè)術(shù)語，不斷增加準則的復雜性。新的金融工具會計準則對銀行從業(yè)人員有更高的專業(yè)素質(zhì)和執(zhí)業(yè)能力要求，這樣的準則其原則性、導向性以及很多規(guī)則也都相對復雜，涵蓋大量的專業(yè)術(shù)語，有大量的計量屬性以供選擇，這些就增加了管理層人員以及會計人員判斷和決策風險的工作量。并且增加了銀行機構(gòu)關(guān)于業(yè)務(wù)準確性以及口徑一致性等的核算，增加了風險系統(tǒng)有效性管理的難度，讓銀行從業(yè)人員的專業(yè)水平面臨著巨大的考驗。

三、銀行機構(gòu)加強執(zhí)行新金融工具會計準則應(yīng)用策略分析

（一）完善公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)

完善公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)是目前銀行機構(gòu)提升自身核心競爭力的重要選擇，而公司的治理結(jié)構(gòu)主要是公司內(nèi)部在領(lǐng)導、管理、激勵和約束等方面的相關(guān)安排，是公司的股東大會、董事會之間職責分配、激勵約束的制度結(jié)構(gòu)，主要包含了公司的內(nèi)部治理和外部治理等。銀行機構(gòu)完善內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)可采取不同的方案和措施，包含股權(quán)的不定期優(yōu)化、董事會以及監(jiān)理的相關(guān)職能優(yōu)化、經(jīng)營制度的定期革新、公司內(nèi)部人員的行為約束等。銀行機構(gòu)在大力完善公司內(nèi)部結(jié)構(gòu)后，通過對自身內(nèi)部監(jiān)督制度的不斷完善，實現(xiàn)對相關(guān)會計信息的有效管控和披露，并對其介入人為操控和有效制約，才能讓金融工具會計準則得以有效執(zhí)行。

（二）加強對管理人員的培訓

銀行機構(gòu)的管理層人員需要準確理解并闡述公允價值、攤余成本、實際利率、現(xiàn)金流量折現(xiàn)等相關(guān)概念，并意識到新金融工具可能給銀行帶來的風險情況，并充分理解其中的科學理念，將這些理念充分運用到日常管理和運營當中。金融工具價值類別不同，其產(chǎn)生的減值損益確認結(jié)果也會不同，因此在日常管理中需要準確對金融工具進行分類，避免銀行內(nèi)部相關(guān)數(shù)據(jù)造成偏差，防止銀行相關(guān)投資決策遭受影響。還有新的金融工具會計準則對管理層賦予了新的管理自由，他們有權(quán)對銀行選擇和確定管理工具，并對金融工具進行分類，這些分類一經(jīng)確定不可隨意變更，因此管理層需要具備良好的判斷能力，科學分類金融工具，避免銀行的財務(wù)因為分類錯誤而導致出現(xiàn)重大變動。

（三）樹立經(jīng)濟資本管理理念

實施經(jīng)濟資本管理，能讓銀行機構(gòu)的整體風險和風險分布受到經(jīng)濟資本的約束，再進行其內(nèi)部的風險調(diào)整和資本的有效匹配，實現(xiàn)銀行的內(nèi)部價值增長。經(jīng)濟資本指的是為了吸收一定置信水平下的非預期損失而應(yīng)該具備的資本金，通過其計量以及配置表來實現(xiàn)銀行風險管理，讓銀行風險管理和資本管理效應(yīng)得到統(tǒng)一。為了實現(xiàn)最低的資本充足率約束準則，需要將經(jīng)濟資本管理政策的基本配置機制作為落實資本充足率監(jiān)管要求的內(nèi)部管理工具，根據(jù)銀行資本管理狀態(tài)對各項業(yè)務(wù)的發(fā)展路線進行調(diào)整，有效實現(xiàn)約束銀行風險資產(chǎn)的增加，將銀行的業(yè)務(wù)發(fā)展提升到低風險、高回報的業(yè)務(wù)范圍上，不斷優(yōu)化內(nèi)部資產(chǎn)配置、調(diào)整內(nèi)部結(jié)構(gòu)，降低高風險業(yè)務(wù)比例。在這樣的情況下，改變了銀行以往粗放追求擴張規(guī)模的方式，不斷實現(xiàn)資本增長和風險下調(diào)，讓銀行資本充足率不斷提升，增加銀行核心競爭力。

（四）確保公允價值計量的公允性

目前，我國金融市場的現(xiàn)狀是：發(fā)展力度不足，要從其中直接獲取公允價值有一定難度，因此需要積極開發(fā)出公允價值評估系統(tǒng)，銀行不但要具備強大的市場信息采集能力，還要能夠準確判斷市場信息的準確性。一部分不活躍的市場金融價值和市場資產(chǎn)負債，需要特別留意其類似的市場金融資產(chǎn)和金融負債的相關(guān)信息，并且通過預設(shè)和類比的方法判斷其估值；部分比較活躍的金融資產(chǎn)和金融負債，可直接參考當前的估值方法，結(jié)合市場交易機構(gòu)進行相關(guān)信息的自動采集和評估。估值系統(tǒng)能夠?qū)Σ换钴S并且無交易的金融資產(chǎn)和金融負債進行公允價值評估，但是在選擇方面要選擇市場普遍認同的數(shù)據(jù)，并且盡量選擇在以往市場中被證實具有一定可信度的估值技術(shù)，并且要建立估值模型來決定公允價值。

（五）積極推進基礎(chǔ)數(shù)據(jù)治理工作并夯實減值估值模型數(shù)據(jù)基礎(chǔ)

基于目前銀行機構(gòu)的實際情況，相關(guān)人員需要加大力氣進行數(shù)據(jù)治理工作，減少數(shù)據(jù)治理中的誤差，減少線下維護的概率，減少人力物力消耗。對于部分非信貸業(yè)務(wù)資產(chǎn)質(zhì)量的分類數(shù)據(jù)，以及內(nèi)評數(shù)據(jù)需要建立數(shù)據(jù)庫并進行定期維護，使之達到自動向減值估值系統(tǒng)自動傳輸數(shù)據(jù)的目的，以夯實減值估值模型數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。并且，銀行機構(gòu)需要詳細記錄每一筆業(yè)務(wù)明細臺賬，減少手工補錄數(shù)據(jù)的業(yè)務(wù)，全面梳理銀行內(nèi)部業(yè)務(wù)明細以及數(shù)據(jù)臺賬，夯實減值估值模型數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，積極推進數(shù)據(jù)治理，對線下登記業(yè)務(wù)明細調(diào)賬的狀況進行嚴格治理。

結(jié)語：

新金融工具會計準則以科學的管理理念和國際先進經(jīng)驗為基礎(chǔ)，幫助我國銀行機構(gòu)提升風險管理意識，改善經(jīng)營現(xiàn)狀。在新的準則之下，銀行需要經(jīng)歷一個復雜的過程方能實現(xiàn)金融工具的執(zhí)行，需要結(jié)合不同層面的應(yīng)對措施。在這一過程中，銀行機構(gòu)需要全面掌握準則設(shè)計的大量專業(yè)術(shù)語及新的原則和方法，在全面執(zhí)行的過程中做出不懈努力。此外，還要不斷提升工作人員的業(yè)務(wù)能力，加大科技投入以及建立全面的風險管理體制，不斷借鑒經(jīng)驗且避免無效操作，不斷實現(xiàn)銀行機構(gòu)資產(chǎn)質(zhì)量、經(jīng)濟效益和經(jīng)營規(guī)模的協(xié)調(diào)發(fā)展。

（作者單位：中國農(nóng)業(yè)發(fā)展銀行樂山市分行）