取得失控發(fā)票所引發(fā)的涉稅爭議

謝思飛

摘? ?要：隨著互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟的蓬勃發(fā)展，以“數(shù)字經(jīng)濟”為代表的新業(yè)態(tài)、新模式不斷涌現(xiàn)，僅依靠傳統(tǒng)的資金結算方式和物流運送方式已經(jīng)無法滿足時代的需要，根據(jù)傳統(tǒng)的資金結算和物流運送方式所出臺的“三流一致”條款顯然也與時代脫節(jié)了。通過對“三流一致”條款進行了進一步思考，堅持稅收法定原則，完善相關法律，遵循實質(zhì)交易原則，維護稅務機關與納稅人之間的征納關系，以數(shù)治稅，建立風險預警機制能有效降低稅務風險。

關鍵詞：失控發(fā)票；三流一致；實質(zhì)交易

中圖分類號：D92? ? 文獻標志碼：A? ? 文章編號：1673-291X（2023）04-0106-04

一、基本案情

唐山ZH貿(mào)易有限公司（以下簡稱ZH貿(mào)易）是一家主營煤炭批發(fā)的公司，2018年5月1日和5月18日分別與贊皇縣YYG物資經(jīng)銷處（以下簡稱YYG）簽訂兩份煤炭買賣合同，金額高達1 000余萬元，涉及增值稅額160余萬元。由于ZH貿(mào)易已將全部煤炭銷售給唐山YS鋼鐵有限公司（以下簡稱YS鋼鐵），遂與YYG在合同中約定，由其直接通過散運、汽運的方式運輸至YS鋼鐵院內(nèi)指定料場。2018年5—6月，ZH貿(mào)易共計從YYG處取得102份正常開具的發(fā)票，涉及稅額160余萬元。

2018年8月24日，因YYG涉嫌虛假抵扣增值稅進項稅額，被其主管稅務機關判定為走逃（失聯(lián)）企業(yè)，已認定為非正常納稅人，并將該企業(yè)開具的全部發(fā)票列為失控發(fā)票。ZH貿(mào)易的主管稅務機關楊店子稅務分局（以下簡稱分局）向ZH貿(mào)易下達稅務事項通知書，通知其至分局履行納稅申報業(yè)務。ZH貿(mào)易于9月12日將上述發(fā)票的進項稅額全部做轉(zhuǎn)出處理。

2019年6月2日，ZH貿(mào)易向遷安市稅務局請求核實情況，準予其將已轉(zhuǎn)出的進項稅額進行抵扣。分局經(jīng)過核查，認為無法確定貨物流與其他三流的一致性，上述發(fā)票不能解除異常，暫不允許抵扣進項稅額。ZH貿(mào)易不服，遂向遷安市稅務局申請行政復議。遷安市稅務局經(jīng)調(diào)查，決定維持分局作出的稅務事項通知，暫不允許抵扣進項稅額。ZH貿(mào)易對分局作出的稅務事項通知書及遷安市稅務局作出的行政復議決定均不服，于是向河北省遷安市人民法院提起行政訴訟，法院決定審理。法院審理認為，ZH貿(mào)易取得的增值稅專用發(fā)票已被上游稅務機關列為失控發(fā)票，故請求無事實和法律依據(jù)，不予支持，駁回原告唐山ZH貿(mào)易有限公司的訴訟請求。ZH貿(mào)易不服一審判決，向河北省唐山市中級人民法院提起上訴。河北省唐山市中級人民法院認為原審法院判決認定事實清楚，適用法律正確，二審判決駁回上訴，維持原判。

二、爭議焦點

本次案件雙方的爭議焦點主要集中在這次交易是否滿足“三流一致”的判斷標準，納稅人能否進行增值稅進項稅額抵扣。

楊店子稅務分局認為，ZH貿(mào)易的銀行賬單資金流與發(fā)票流不具有一致性，沒有全部采用對公賬戶進行資金往來，存在使用法定代表人個人銀行卡劃款給其他個人的現(xiàn)象，無法確認款項的性質(zhì)，更不能確定資金流與發(fā)票的一致性。而且，ZH公司未能提供購買貨物的運輸倉儲證明，僅提供了銷售給YS鋼鐵的車輛運輸信息，無法證實貨物流與發(fā)票一致。因此，楊店子稅務分局認為這次交易不符合“三流一致”。根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》第九條規(guī)定：“納稅人購進貨物、勞務、服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國務院稅務主管部門有關規(guī)定的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣?！?《國家稅務總局關于異常增值稅扣稅憑證管理等有關事項的公告》（國稅發(fā)[2019]第38號）第三項第一條規(guī)定：“增值稅一般納稅人取得的增值稅專用發(fā)票列入異常憑證范圍的，尚未申報抵扣增值稅進項稅額的，暫不允許抵扣。已經(jīng)申報抵扣增值稅進項稅額的，除另有規(guī)定外，一律作進項稅額轉(zhuǎn)出處理?！?/p>

ZH貿(mào)易則認為，自己與YYG達成煤炭購買協(xié)議目的是為了將煤炭轉(zhuǎn)手銷售給YS鋼鐵，從中賺取差價，遂與YYG在合同中約定，由其直接通過散運、汽運的方式運輸至YS鋼鐵院內(nèi)指定料場，由YS鋼鐵出具過泵單作為結算依據(jù)，自己不必在準備名下的倉庫中轉(zhuǎn)。這是合理且符合市場經(jīng)濟鼓勵和便利交易原則的做法，且提交了買賣合同、銀行轉(zhuǎn)賬憑證、YYG出具的收款收據(jù)、YS鋼鐵出具的過磅單等證據(jù)予以證實，足以證明交易是真實存在的。因此，貨物流和發(fā)票流是一致的。此外，在這次交易中ZH貿(mào)易已經(jīng)向YYG支付了全部貨款，其中絕大部分貨款通過雙方對公賬戶支付，少部分通過法定代表人賬號或通過現(xiàn)金方式支付，且YYG收到貨款后開具了收款收據(jù)。因此，資金流與發(fā)票是一致的。綜上，其與YYG之間交易關系真實，三流一致，不存在虛開增值稅發(fā)票的情況，根據(jù)《國家稅務總局關于異常增值稅扣稅憑證管理等有關事項的公告》的規(guī)定，“經(jīng)稅務機關核實，符合現(xiàn)行增值稅進項稅額抵扣或出口退稅相關規(guī)定的，納稅人可繼續(xù)申報抵扣或者重新申報出口退稅”，應當準許抵扣。

三、法理分析

“三流一致”是指貨物、資金和發(fā)票的流動指向同一法律主體，具體包括，銷售方、收款方和開票方是同一法律主體，購買方、付款方和受票方是同一法律主體。即貨物流、資金流和發(fā)票流是統(tǒng)一的?！叭饕恢隆钡脑搭^法律依據(jù)是《國家稅務總局關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發(fā)[1995]192號）一、（三）購進貨物或應稅勞務支付貨款、勞務費用的對象：“納稅人購進貨物或應稅勞務，支付運輸費用，所支付款項的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務的單位一致，才能夠申報抵扣進項稅額，否則不予抵扣?！痹谶@條法律條款中，“所”表示被動，“所支付款項的單位”即被支付款項的單位，也就是收款方要求與開票方、銷售方保持一致[1]。

在2016年5月26日的一場“營業(yè)稅改征增值稅”的視頻會議政策問答會議上，針對納稅人提出的關于增值稅專用發(fā)票抵扣的問題，稅務機關也作出了相應的回復：“除了住宿費，一般納稅人購買的其他貨物或者勞務，無論是由私人賬戶支付的還是對公賬戶支付的，都不影響增值稅專用發(fā)票的抵扣。”因此，在本次案件中，稅務機關指出由于ZH貿(mào)易沒有全部采用對公賬戶進行資金往來，存在使用法定代表人個人銀行卡劃款給其他個人的現(xiàn)象，而得出資金流與發(fā)票流不一致的結論，沒有足夠的說服力。根據(jù)總局的回復，ZH貿(mào)易購進的貨物在存在真實交易的前提下，無論是通過私人賬戶還是對公賬戶都不會影響到增值稅專用發(fā)票的抵扣。

貨物流與發(fā)票流保持一致，是指開票方必須將全部貨物運送給受票方，或者開票方必須向受票方提供勞務。如果沒能將全部貨物（或勞務）提供給受票方，或者由第三方接受貨物（勞務）都屬于貨物流不一致的情形。因此，在本案中ZH貿(mào)易將貨物直接從YYG運送至YS鋼鐵，且未能提供購買貨物的運輸倉儲證明，屬于貨物流與發(fā)票流不一致?；赮YG已被認定為走逃企業(yè)，且出于保護好國家稅款安全的目的，暫不允許抵扣進項稅額。

四、啟示

這個案件從表面上看是ZH貿(mào)易與稅務機關對于這次交易是否符合“三流一致”標準的一次涉稅爭議，實際上他們是在爭論不符合最理想狀態(tài)下的“三流一致”的交易是否應當被認定為虛開增值稅專用發(fā)票。

（一）“三流一致”與虛開增值稅專用發(fā)票之間沒有必然的聯(lián)系

1.存在不符合“三流一致”但卻可以抵扣進項稅額的情況

“三流一致”的源頭條款誕生距今已經(jīng)有26年了，其中絕大部分條款都已經(jīng)隨著時代的發(fā)展而逐漸被廢除，但是“三流一致”條款卻一直保留至今，仍具有法律效力。在20世紀90年代，市場上的交易普遍為“一手交錢，一手交貨”的直接交易。然而，伴隨著社會經(jīng)濟的不斷進步和發(fā)展，以及互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟的蓬勃發(fā)展，以“數(shù)字經(jīng)濟”為代表的新業(yè)態(tài)、新模式不斷涌現(xiàn)，僅依靠傳統(tǒng)的資金結算方式和物流運送方式已經(jīng)無法滿足時代的需要，因此，根據(jù)傳統(tǒng)的資金結算和物流運送方式所出臺的“三流一致”條款顯然也與時代脫節(jié)了。在這幾十年中，國家稅務總局也根據(jù)現(xiàn)實中存在的不符合“三流一致”，但允許抵扣進項稅額的情況出臺了一系列公告。比如《國家稅務總局關于銀行承兌匯票背書行為有關問題的批復》（國稅函[2002]525號）就明確規(guī)定，“背書銀行承兌匯票復印件作為已付款的憑證申請抵扣進項稅額”。

2.存在符合“三流一致”標準卻實際上不存在真實交易的情況

一方面，數(shù)字經(jīng)濟促進我國經(jīng)濟的高質(zhì)量發(fā)展；另一方面，新的交易方式和支付方式也為虛開增值稅專用發(fā)票提供了更多發(fā)揮的空間。實際生活中納稅人經(jīng)常采取“資金回流”的方式來達到虛開增值稅專用發(fā)票，騙取國家稅款的目的。資金回流是指表面上購買方與銷售方簽訂合同，并將錢轉(zhuǎn)給銷售方，私底下銷售方再通過幾層轉(zhuǎn)手將錢重新打回購買方的賬戶。通過簽訂合同、資金往來，甚至虛假發(fā)貨可以很好地通過“三流一致”來掩蓋犯罪事實。由于其具有較高的隱蔽性，經(jīng)常能躲過稅務機關的日常調(diào)查，所以對國家稅款構成了極大的威脅。

（二）“不符合‘三流一致’標準就是虛開”是對公告的誤讀

《國家稅務總局關于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關問題的公告》國稅發(fā)[2014]39號也對有關“三流一致”的問題進行了補充，指出同時符合以下三種情形的不屬于虛開增值稅發(fā)票。但是現(xiàn)實中稅務機關工作人員往往將不符合三種情形的行為定性為虛開，這其實是對這條公告的誤讀。公告僅能說明一種不屬于虛開增值稅專用發(fā)票的情況，不能反向推理得出不同時符合以下三種情況就屬于對外虛開增值稅專用發(fā)票。

與其說“三流一致”是判斷是否存在虛開增值稅專用發(fā)票的標準，不如說“三流不一致”僅僅是納稅人可能存在虛開增值稅專用發(fā)票的一個跡象。國家出臺“三流一致”條款是為了防止國家稅款遭受流失，而在現(xiàn)實中稅務人員往往將“三流一致”作為判斷的唯一標準，雖然這在某種程度上提高了稅務機關的辦事效率，但是也有很大的可能性發(fā)生誤判，使得納稅人無法抵扣進項稅額，權益受到侵害。

五、相關建議

（一）堅持稅收法定原則，完善相關法律

稅法是調(diào)節(jié)國家稅務機關以及納稅人之間稅收關系的行為規(guī)范。以法律為準繩，堅持稅收法定原則，才可以提高稅收的公信力。國稅發(fā)[1995]192號文《國家稅務總局關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》第一項第三個條款規(guī)定：“納稅人購進貨物或應稅勞務……一致，才能夠申報抵扣進項稅額，否則不予抵扣?！边@個條款制定的過于絕對和死板，一旦三流不一致就不允許抵扣，沒有考慮不同交易形式的具體情況，沒有做到具體問題具體分析、具體情況具體判斷[2]。在實際調(diào)查過程中，是否存在真實的交易應交由稅務機關來判斷，應賦予稅務機關人員自由裁量權。因此，這個條款建議可以完善為“納稅人購進貨物或應稅勞務……一致，或者能夠提供證明其交易真實性的憑證，可以申報抵扣進項稅額，否則納稅機關有權調(diào)查交易的真實性，并對不真實交易作出進一步處罰”。這也進一步要求稅務機關人員具有良好的科學素養(yǎng)、專業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)素養(yǎng)。稅務人員可以憑借自己過硬的稅收知識和實操經(jīng)驗完成對交易的判斷。同時，他們也必須要有職業(yè)素養(yǎng)，不能被納稅人或者相關人所賄賂，要保證公平公正，維護國家稅款的安全。

從1995年至今，國家稅務總局針對“三流一致”判斷標準的問題已經(jīng)出臺了多項公告，進行了多次批復，作為國稅發(fā)[1995]192號文的補充性政策。但是，面對不斷更新、發(fā)展的交易方式和不同企業(yè)面臨的不同狀況，國家稅務總局顯然無法一一解釋批復。同時，由于這些稅收政策發(fā)布的時間跨度大，包括國稅發(fā)、國稅函，不利于納稅人快速查找合適法律依據(jù)，避免涉稅風險，維護自身權益。因此，建議國家稅務總局可以對這些“政策補丁”進行整合，并及時補充、完善、更新，盡可能滿足納稅人日常查找法律依據(jù)的需求[3]。

（二）遵循實質(zhì)交易原則

三流是否一致與是否屬于虛開增值稅專用發(fā)票沒有必然聯(lián)系，兩者之間是既不充分也不必要的條件。在以互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟為代表的新經(jīng)濟形態(tài)發(fā)展下，交易形式更加多種多樣，不符合“三流一致”但卻存在真實交易的情況越來越多。例如，在電子商務的發(fā)展下盛行的交易形式——代發(fā)貨，店主只負責銷售，而由供貨方直接將貨物發(fā)到顧客手中。這種交易形式三流不完全一致，但卻存在真實的、合法的交易。因此，以“三流一致”作為判斷標準過于死板，現(xiàn)實生活中“三流一致”的完美交易并不多見，不符合“三流一致”也不代表就不存在真實交易。稅務人員應遵循實質(zhì)交易原則，從實際出發(fā)，具體問題具體分析，結合交易的實際情況進行判斷，對資金最終的實際負擔者是誰、貨物的所有權在交易主體之間是否發(fā)生轉(zhuǎn)移等情況都需要有正確的認識，而不應簡單地以點對點的交易模式對交易主體認定是否構成虛開[4]。

（三）維護稅務機關與納稅人之間的征納關系

根據(jù)《國家稅務總局關于異常增值稅扣稅憑證管理等有關事項的公告》（國稅發(fā)[2019]第38號）第三項第一條規(guī)定：“增值稅一般納稅人取得的增值稅專用發(fā)票列入異常憑證范圍的，尚未申報抵扣增值稅進項稅額的，暫不允許抵扣。已經(jīng)申報抵扣增值稅進項稅額的，除另有規(guī)定外，一律作進項稅額轉(zhuǎn)出處理?！钡牵刹]有對“暫”有明確的時間限制，如果一直沒有調(diào)查結果，暫不允許抵扣很有可能就會演變?yōu)椴辉试S抵扣，使納稅人的權益受到侵犯，引起企業(yè)與稅務機關的對立，使稅務機關的公信力受到威脅。因此，對稅務機關的調(diào)查時限應在法律上作出明確規(guī)定，建議稅務機關應在3個月內(nèi)調(diào)查完畢，給予納稅人可以抵扣或不能抵扣的準確答復；如果案情復雜可以適當延長，但不能無限期延長。

針對納稅人善意取得虛開增值稅專用發(fā)票的情況，國稅發(fā)[2000]第187號規(guī)定：“……對購貨方不以偷稅或者騙取出口退稅論處。但應按有關規(guī)定不予抵扣進項稅款或者不予出口退稅；購貨方已經(jīng)抵扣的進項稅款或者取得的出口退稅，應依法追繳?！币馕吨徺I方在完全不知情的情況下取得虛開的增值稅專用發(fā)票不能抵扣進項稅額。這對于納稅人的權益和遵法守法的積極性都會是嚴重的打擊，這種不論納稅人是否善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票都不允許抵扣的規(guī)定，讓遵紀守法的納稅人承擔了本不必要的損失，銷售方偷逃稅，占了國家稅款的便宜，卻讓購買方承擔了風險和損失，是對購買方納稅人的不公平，會引起嚴重的稅企對立，使原本依法納稅的納稅人可能也會因此想要加入偷逃稅的犯罪隊伍，從而增加社會的不穩(wěn)定性。因此建議，在調(diào)查結果證明確實存在真實交易，并且購買方為善意取得合規(guī)、合法的增值稅專用發(fā)票的就應當允許購買方抵扣進項稅額。在調(diào)查和審查過程中，稅務機關可以根據(jù)納稅人的信用等級輔助判斷，對于信用等級為D級的納稅人應更加謹慎。

（四）以數(shù)治稅，建立風險預警機制

中共中央辦公廳、國務院辦公廳在2021年3月印發(fā)了《關于進一步深化稅收征管改革的意見》指出，到2023年要基本建成以“信用+風險”監(jiān)管為基礎的稅務監(jiān)管新體系，實現(xiàn)從“以票管稅”向“以數(shù)治稅”分類精準監(jiān)管轉(zhuǎn)變。以數(shù)治稅需要稅務機關建立強大的納稅人信息庫，建立多部門的信息共享平臺。通過以數(shù)治稅，利用大數(shù)據(jù)和智慧稅務系統(tǒng)調(diào)查打擊發(fā)票違法案件。

除了事后稽查，稅務機關也應注重事前風險預警，建立風險預警機制。目前國家正在推行的“信用+風險”監(jiān)控，將從對納稅人的信用評價、監(jiān)控預警、風險應對建立起全流程的監(jiān)管機制。對于納稅人異常的資金流動，如一日或幾日內(nèi)的資金多進多出、資金回流稅務機關應多加關注；應當重點關注是否具有合理的商業(yè)目的、是否存在表面符合“三流一致”實際虛開增值稅發(fā)票的情形。在調(diào)查過程中，稅務機關也應與銀行等金融機構建立協(xié)作關系，與公安、海關、不動產(chǎn)登記部門等機關進行信息共享。稅務機關要做好日常風險預警，防止上游企業(yè)走逃給下游企業(yè)帶來不必要的損失，從而優(yōu)化營商環(huán)境。稅務機關如果只是被動等待上游機關發(fā)現(xiàn)走逃企業(yè)，再將有關發(fā)票列為異常憑證，就會給下游企業(yè)和國家稅款帶來不必要損失。

稅務機關應多向企業(yè)宣傳依法納稅的思想、偷逃稅的嚴重性、可能面臨的處罰和刑事責任，從而優(yōu)化營商環(huán)境，從源頭上減少虛開增值稅專用發(fā)票的情況。企業(yè)在交易之前也應做好風險評估，對交易方進行必要的了解，交易過程中應盡量使用對公賬戶并開具合法的發(fā)票，交易過后要留存交易資料，包括交易合同、運輸合同、發(fā)票等，以備不時之需，防止遭受不必要的稅務風險。

參考文獻：

[1]? ?廖仕梅，屈震.論虛開增值稅專用發(fā)票罪與真實交易[J].稅務研究，2018，（1）：76-80.

[2]? ?王珍.增值稅進項稅額抵扣法律問題研究[D].上海：華東政法大學，2017.

[3]? ?王章淵，蔣晶晶.增值稅“三流一致”的形式和實質(zhì)性邏輯質(zhì)疑[J].財會月刊，2019，（3）：166-172.

[4]? ?樊其國.不屬于虛開增值稅專用發(fā)票的十種情形[J].稅收征納，2019，（7）：15-17.

Tax Disputes Arising from the Acquisition of Out-of-control Invoices

Xie Sifei

（School of Big Data Application and Economics， Guizhou University of Finance and Economics， Guiyang 550025， China）

Abstract： With the vigorous development of the Internet economy， new business forms and new models represented by the “digital economy” are emerging constantly. Only relying on the traditional capital settlement and logistics transportation methods can no longer meet the needs of the times. The “three streams consistency” clauses based on the traditional capital settlement and logistics transportation methods are clearly out of line with the times. Through further consideration of the “three streams consistency” clause， adhering to the principle of tax legality， improving relevant laws， following the principle of substantive transaction， maintaining the tax collection and payment relationship between tax authorities and taxpayers， managing tax by numbers， and establishing a risk early warning mechanism can effectively reduce tax risks.

Key words： out-of-control invoice; three streams consistency; material transaction

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