區(qū)塊鏈賦能數(shù)字稅雙重征稅治理規(guī)制

張 力，徐晨欣

（西南政法大學(xué) 民商法學(xué)院，重慶 401120）

數(shù)字經(jīng)濟(jì)繁榮可能導(dǎo)致價(jià)值創(chuàng)造來源地與納稅所在地錯(cuò)配，產(chǎn)生稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問題。為此，許多國(guó)家提出數(shù)字稅方案，但因缺乏實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，規(guī)則設(shè)計(jì)呈現(xiàn)出復(fù)合構(gòu)造特征：一是征稅對(duì)象高度概括，兼具直接稅與間接稅屬性，如肯尼亞《所得稅（數(shù)字服務(wù)稅）條例》第3 條規(guī)定的“應(yīng)繳納數(shù)字稅的數(shù)字服務(wù)”，包括出售、許可源于肯尼亞用戶的數(shù)據(jù)、電子訂閱與票務(wù)服務(wù)、提供定制搜索引擎等，名為所得稅但包括增值稅、定制電子產(chǎn)品消費(fèi)稅。二是稅制目的雙重定位，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（以下簡(jiǎn)稱OECD）將數(shù)字稅定性為過渡、臨時(shí)稅，但規(guī)則設(shè)計(jì)卻有量能課稅、恢復(fù)橫向稅收公正常設(shè)稅種目的。在復(fù)合稅制、各國(guó)重組織收入輕稅負(fù)公平影響下，數(shù)字稅征收易產(chǎn)生重復(fù)征稅風(fēng)險(xiǎn)。中國(guó)作為第二大數(shù)字經(jīng)濟(jì)實(shí)體，若我國(guó)數(shù)字企業(yè)跨境總收入達(dá)到征稅國(guó)的應(yīng)稅門檻，或者征稅國(guó)降低應(yīng)稅門檻、擴(kuò)張應(yīng)稅范圍，將給我國(guó)跨國(guó)企業(yè)帶來多重稅負(fù)，影響其稅務(wù)籌劃與海外市場(chǎng)布局。[1]

一、區(qū)塊鏈社會(huì)功效賦能治稅的路徑規(guī)劃

作為智慧治稅新工具，區(qū)塊鏈弱化國(guó)際治稅霸權(quán)，完成信息溯源與智能合約執(zhí)行，賦能數(shù)字稅雙重征稅治理，但兩者內(nèi)核異質(zhì)導(dǎo)致純粹技術(shù)治理存在非對(duì)稱裁剪、轉(zhuǎn)譯偏差耗散風(fēng)險(xiǎn)。因此，數(shù)字稅雙重征稅治理不可僅賴于先進(jìn)技術(shù)的創(chuàng)新，還要挖掘技術(shù)背后的人文價(jià)值與善治之美。技術(shù)何以蘊(yùn)含善治之美？伴隨著人類長(zhǎng)期使用區(qū)塊鏈，人與物結(jié)合形成“人工道德智能體”，依據(jù)人類價(jià)值干預(yù)程度，有學(xué)者將“智能體”劃分為底層倫理智能體、隱含倫理智能體、顯現(xiàn)倫理智能體與完備倫理智能體，并衍生四種價(jià)值倫理：底層倫理、隱性倫理、顯性倫理與完備倫理。[2]

在區(qū)塊鏈賦能數(shù)字稅雙重征稅治理中，技術(shù)屬性凝結(jié)著人類科學(xué)知識(shí)的結(jié)晶，使得智慧治稅成為可能；社會(huì)功效服務(wù)于法律與道德，改善人類治理模式、提升追求基本善的能力。我國(guó)區(qū)塊鏈治稅就經(jīng)歷了從工具價(jià)值到社會(huì)功效治理的過程，深圳市稅務(wù)局在2018 年8 月開出全球首張區(qū)塊鏈電子發(fā)票，化解虛開發(fā)票、偽造發(fā)票、一票多報(bào)問題，隨后其制定了全球首個(gè)區(qū)塊鏈電子發(fā)票應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)——《基于區(qū)塊鏈技術(shù)的電子發(fā)票應(yīng)用推薦規(guī)程》，將技術(shù)治理轉(zhuǎn)化為社會(huì)功效治理，達(dá)成統(tǒng)治之治與管理之理契合。其社會(huì)功效賦能治理表現(xiàn)為：控制者通過語(yǔ)義網(wǎng)絡(luò)擴(kuò)張道義邏輯、圖譜建立關(guān)聯(lián)法則將契約、義務(wù)、后果基本原則轉(zhuǎn)化為代碼。又在場(chǎng)景中獲得不同類型算法原則，如算法自治、計(jì)算正義、存儲(chǔ)安全、透明可解釋、程序正當(dāng)，并指導(dǎo)人類利用區(qū)塊鏈進(jìn)行治稅的行為。

社會(huì)功效賦能治稅可解決大量難題，但固有技術(shù)瑕疵也會(huì)影響治稅進(jìn)程。人類在享受技術(shù)之便時(shí)也會(huì)被工具主體論迷惑：第一類賦予區(qū)塊鏈以法律主體地位，如美國(guó)《統(tǒng)一電子交易法》將自動(dòng)交易系統(tǒng)視為電子代理人；第二類擬制為虛擬人格、有限人格、準(zhǔn)人格等，如俄羅斯“格里申法案”賦予算法系統(tǒng)以準(zhǔn)主體身份；第三類參照適用主體，區(qū)塊鏈系統(tǒng)侵害人類的，需以系統(tǒng)內(nèi)儲(chǔ)備金進(jìn)行償付。該誤區(qū)混淆了算法的自動(dòng)化決策與主體的意思自治、人的法律主體能力與人利用生產(chǎn)工具能力，違背“主-客體”自然法服從規(guī)則。[3]

面對(duì)社會(huì)功效治理勃興、數(shù)字稅雙重征稅亟待解決，而我國(guó)稅收規(guī)則仍建基于傳統(tǒng)實(shí)體經(jīng)濟(jì)，導(dǎo)致：事前，他國(guó)排他性征稅損害我國(guó)利益；事中，數(shù)據(jù)高度流動(dòng)使得納稅人身份、稅源規(guī)模難確定，有國(guó)家為追求本國(guó)利益怠于使用扣除規(guī)則，我國(guó)企業(yè)面臨著被重復(fù)征稅風(fēng)險(xiǎn)；事后，我國(guó)作出的生效文書，有可能無法被他國(guó)承認(rèn)與執(zhí)行。因此，需從社會(huì)功效治理出發(fā)，解決數(shù)字稅雙重征稅問題，反思客觀技術(shù)治理瑕疵、工具“人格”謬誤，并提出優(yōu)化建議。

二、事前規(guī)制：區(qū)塊鏈賦能跨境稅收利益的合理分配

（一）數(shù)字稅稅收利益難以分配

稅收利益合理分配是治理數(shù)字稅雙重征稅的前提，但數(shù)據(jù)的高流動(dòng)、無體化使得數(shù)字企業(yè)利用網(wǎng)絡(luò)進(jìn)入他國(guó)市場(chǎng)開展產(chǎn)品銷售、服務(wù)供給，脫離對(duì)固定場(chǎng)所、物理存在的依賴[1]，或?qū)我换顒?dòng)拆分為若干準(zhǔn)備活動(dòng)分屬于不同國(guó)家[4]?！爱?dāng)每個(gè)國(guó)家都追尋利益最大化時(shí)，國(guó)家間利益沖突難免產(chǎn)生，國(guó)家間的競(jìng)爭(zhēng)和博弈進(jìn)而加劇，最終將影響全球治理合作的信任關(guān)系?！盵5]此外，數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展使得基于實(shí)體經(jīng)濟(jì)構(gòu)造的“創(chuàng)造價(jià)值與征稅場(chǎng)所一致”國(guó)際協(xié)定產(chǎn)生缺漏，難以合理分配國(guó)家間尤其是發(fā)展中國(guó)家與發(fā)達(dá)國(guó)家的稅收利益。其中，發(fā)達(dá)國(guó)家長(zhǎng)期主導(dǎo)稅收利益分配格局，經(jīng)其推動(dòng)制定的協(xié)定如《關(guān)于對(duì)避免所得和財(cái)產(chǎn)雙重征稅的協(xié)定范本》（以下簡(jiǎn)稱《OECD 協(xié)定范本》），在營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、股息與特許權(quán)使用費(fèi)規(guī)定居民國(guó)（發(fā)達(dá)國(guó)家）享有優(yōu)先征稅權(quán)。即便聯(lián)合國(guó)《關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》適當(dāng)改變《OECD 協(xié)定范本》的常設(shè)機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)（第5 條）、關(guān)聯(lián)企業(yè)（第9 條）、股息（第10 條）、利息（第11 條），規(guī)定來源國(guó)保留特定事項(xiàng)的征管權(quán)以保護(hù)發(fā)展中國(guó)家利益[6]，但局部修改并不能合理分配稅收利益。

（二）稅收利益合理分配：節(jié)點(diǎn)自治與最低限度共識(shí)

對(duì)此，區(qū)塊鏈的節(jié)點(diǎn)自治、強(qiáng)調(diào)最低共識(shí)可合理分配跨境稅收利益：

區(qū)塊鏈?zhǔn)欠稚⑿怨蚕頂?shù)據(jù)庫(kù)，可及時(shí)組織成員談判并確定各自需求，為資源增效、持續(xù)性共同利益共享奠定基礎(chǔ)。節(jié)點(diǎn)獨(dú)立意味著數(shù)字稅征收管轄權(quán)、稅收利益分配由各國(guó)稅法規(guī)定，不受他國(guó)的干預(yù)，即便做出不同于他國(guó)的稅收利益分配決定，只要不傷害他國(guó)稅收利益、不違反國(guó)際稅收利益分配基本共識(shí)就予以認(rèn)可，故而一些稅收洼地不征收數(shù)字稅也被國(guó)際所接受。因?yàn)楦鲊?guó)無論經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度如何、營(yíng)商環(huán)境是否健全、數(shù)字稅制完善與否，都是國(guó)際社會(huì)的平等成員[1]，嚴(yán)禁部分節(jié)點(diǎn)脅迫其他節(jié)點(diǎn)為其驗(yàn)證或拒絕驗(yàn)證新區(qū)塊信息，或?yàn)檫_(dá)成統(tǒng)一屏蔽其他節(jié)點(diǎn)，數(shù)字強(qiáng)國(guó)無權(quán)利用數(shù)字經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢(shì)排他性獲取征稅利益。

區(qū)塊鏈要求彼此信任、相互驗(yàn)證，故而鏈上的數(shù)據(jù)傳輸與共享無需中心機(jī)構(gòu)的背書。該理念應(yīng)用于稅收利益分配上，只要居民國(guó)與來源國(guó)互認(rèn)，該分配規(guī)則就在兩國(guó)間獲得承認(rèn)，其他國(guó)家依據(jù)本國(guó)需要分別予以追認(rèn)進(jìn)而達(dá)成最低共識(shí)。此外，為促進(jìn)共識(shí)達(dá)成，系統(tǒng)還設(shè)計(jì)有激勵(lì)措施：賦予誠(chéng)信節(jié)點(diǎn)優(yōu)先記賬權(quán)、增加收益；懲治不良節(jié)點(diǎn)，限制其記賬權(quán)、廣播其惡意記賬行為，驅(qū)使節(jié)點(diǎn)保障計(jì)算結(jié)果正確。這對(duì)處理發(fā)達(dá)與發(fā)展中國(guó)家稅收分配矛盾有如下積極意義：發(fā)展中國(guó)家可在發(fā)達(dá)國(guó)家數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展中獲利，如降低數(shù)字產(chǎn)品/服務(wù)專利使用費(fèi)、提高進(jìn)口優(yōu)惠，作為東道國(guó)可享有征稅利益，其征稅執(zhí)法獲得他國(guó)協(xié)助。發(fā)達(dá)國(guó)家也可共享稅務(wù)區(qū)塊鏈構(gòu)建的利益，如查詢、獲取企業(yè)在境外的稅源信息作為征稅依據(jù)，稅收?qǐng)?zhí)法可獲得他國(guó)輔助。若分享的利益超過獨(dú)立發(fā)展可獲得的利益，要求他國(guó)參與數(shù)字經(jīng)濟(jì)一體化與地區(qū)間分工合作，合理使用法律保留、不可設(shè)置過高關(guān)稅。

（三）節(jié)點(diǎn)自治賦能跨境稅收利益分配的反思及規(guī)則完善

節(jié)點(diǎn)自治并非絕對(duì)的，違背稅收公平、濫用稅收主權(quán)的自治將產(chǎn)生貿(mào)易壁壘：一是對(duì)本國(guó)與外國(guó)企業(yè)過度區(qū)別征稅。美國(guó)貿(mào)易代表辦公室公布的《西班牙數(shù)字稅301 條款調(diào)查報(bào)告》指出《西班牙數(shù)字稅法案》將征稅門檻設(shè)定為7.5 億歐元，將西班牙企業(yè)控制為2 家（3%），美國(guó)企業(yè)34 家（56.7%），若應(yīng)稅門檻降低至1 億歐元，美國(guó)公司數(shù)量與占比減少，西班牙企業(yè)為8 家（4.7%），美國(guó)企業(yè)70 家（41.2%）。①Section 301 Investigation Report on Spain’s Digital Services Tax，https://ustr.gov/sites/default/files/files/Press/Releases/SpainDSTSection301Report.pdf。其實(shí)適當(dāng)?shù)貐^(qū)別征稅符合國(guó)際稅制要求，但過度差異對(duì)待則不利于稅收公平。二是濫用安全港規(guī)則。安全港是給予利潤(rùn)較低、虧損較多企業(yè)傾斜的稅收保護(hù)，使其獲得與大型數(shù)字企業(yè)同等的競(jìng)爭(zhēng)機(jī)會(huì)。但美國(guó)卻要求將“支柱一方案”設(shè)定為安全港原則，允許美國(guó)企業(yè)在“支柱一方案”與傳統(tǒng)稅制間切換選擇成本較小的納稅方案。[7]三是數(shù)字企業(yè)稅負(fù)遠(yuǎn)高于實(shí)體企業(yè)稅負(fù)。數(shù)字稅初衷是解決不同類型企業(yè)稅負(fù)不均、稅基侵蝕，但有些國(guó)家因缺乏大型數(shù)字企業(yè)、為增加財(cái)政收入違背OECD 稅制改革共識(shí)，對(duì)外國(guó)數(shù)字企業(yè)征收高額數(shù)字稅，如斯洛伐克對(duì)提供交通運(yùn)輸與住宿服務(wù)的外國(guó)企業(yè)征收21%的數(shù)字稅，但實(shí)體企業(yè)所得稅為19%。

對(duì)此，我國(guó)應(yīng)將數(shù)字平臺(tái)、網(wǎng)絡(luò)服務(wù)設(shè)備擴(kuò)大解釋為場(chǎng)所型常設(shè)機(jī)構(gòu)、物理存在，賦予固定位置、經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所以新內(nèi)涵，適當(dāng)調(diào)整《企業(yè)所得稅法》的“非居民企業(yè)的認(rèn)定”（第2 條）與“非居民企業(yè)應(yīng)稅所得范圍”，完善稅收聯(lián)結(jié)度規(guī)則，稅收利益分配需考慮財(cái)富所在地與歸屬地、財(cái)產(chǎn)權(quán)的可執(zhí)行性與財(cái)富在何處消費(fèi)。此外，“我國(guó)還要重視數(shù)字企業(yè)的利潤(rùn)來源，要以數(shù)字企業(yè)是否在中國(guó)銷售數(shù)字產(chǎn)品并獲得利潤(rùn)作為征稅依據(jù)，而不能僅以企業(yè)在我國(guó)有物理存在作為征稅基礎(chǔ)?！盵8]依據(jù)納稅人經(jīng)濟(jì)忠誠(chéng)理論，國(guó)家行使稅收管轄權(quán)的基礎(chǔ)是出于經(jīng)濟(jì)聯(lián)系而產(chǎn)生的控制力，中國(guó)對(duì)位于中國(guó)境內(nèi)的企業(yè)和財(cái)產(chǎn)都具有較強(qiáng)的控制力，從而能夠向其征稅。[9]

對(duì)外國(guó)與本國(guó)企業(yè)過度差異征稅的解決。我國(guó)征稅需嚴(yán)格遵循稅收公平，不得在應(yīng)稅門檻、課稅內(nèi)容、減稅免稅、稅收優(yōu)惠等過度給予我國(guó)企業(yè)與外國(guó)企業(yè)顯性差別對(duì)待，更不可以過度提供科研補(bǔ)助、政府購(gòu)買數(shù)字企業(yè)產(chǎn)品、服務(wù)或參股控制企業(yè)等向數(shù)字企業(yè)給予隱性保護(hù)。當(dāng)然，對(duì)我國(guó)企業(yè)適度傾斜保護(hù)并不違反稅收公平原則，反而可維護(hù)我國(guó)企業(yè)利益，促進(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)全球化、跨境稅收利益的合理分配。此外，我國(guó)在遵守稅收公平也要求其他國(guó)家（地區(qū)）在稅收利益分配時(shí)不得對(duì)本國(guó)與外國(guó)企業(yè)過度差異化征稅，一旦損害我國(guó)企業(yè)利益、稅收利益，必要時(shí)將采取措施保護(hù)本國(guó)利益。

對(duì)安全港規(guī)定限制條件：一是大型數(shù)字企業(yè)不適用安全港規(guī)則，嚴(yán)禁企業(yè)為減少征稅自由選擇傳統(tǒng)稅制或安全港規(guī)則、架空OECD 治稅成果。二是年收入低于應(yīng)稅門檻的企業(yè)不被征收數(shù)字稅。被征稅門檻可考量數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段、稅基侵蝕程度，并作適度變通：數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展初期，數(shù)字產(chǎn)業(yè)發(fā)展較弱，設(shè)置較高應(yīng)征稅門檻，促進(jìn)數(shù)字行業(yè)發(fā)展；數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展中后期，數(shù)字企業(yè)形成一定規(guī)模、數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅制較完善，適當(dāng)降低應(yīng)稅門檻。

平衡不同類型企業(yè)的稅負(fù)。數(shù)字稅的稅制要素安排需參照實(shí)體企業(yè)稅收規(guī)則，嚴(yán)禁對(duì)不同類型企業(yè)畸輕畸重、高額稅率，因?yàn)閿?shù)字稅旨在解決稅基侵蝕、稅負(fù)不均，填補(bǔ)數(shù)字企業(yè)相較實(shí)體企業(yè)少繳、不繳部分的稅款，而不是懲罰數(shù)字企業(yè)。若數(shù)字稅的稅負(fù)遠(yuǎn)超實(shí)體稅不僅給企業(yè)增加負(fù)擔(dān)，數(shù)字企業(yè)也會(huì)怠于對(duì)技術(shù)研發(fā)與應(yīng)用，導(dǎo)致數(shù)字企業(yè)退化、數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展僵化；產(chǎn)生新一輪稅負(fù)不均，不利于全球數(shù)字稅收平衡。

三、事中規(guī)制：區(qū)塊鏈賦能稅源信息確定與扣除規(guī)則完善

（一）稅源信息確定：節(jié)點(diǎn)誠(chéng)信披露與信息可追溯

1.區(qū)塊鏈賦能稅源信息確定

稅源信息確定是化解數(shù)字稅雙重征稅的基礎(chǔ)，但虛擬身份、在線支付、非實(shí)物交付導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)長(zhǎng)期處于弱勢(shì)地位。而且區(qū)別傳統(tǒng)“成本+利潤(rùn)”的定價(jià)模式，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的“用戶創(chuàng)造價(jià)值”激化征納雙方信息更不對(duì)稱：“經(jīng)營(yíng)者通過免費(fèi)的數(shù)字商品或服務(wù)吸引并積累用戶，當(dāng)用戶數(shù)量達(dá)到一定規(guī)模后，向其中一部分用戶或第三方用戶提供另一種較高費(fèi)用的商品或服務(wù)。”[10]但我國(guó)仍堅(jiān)持“重征收弱稽查”導(dǎo)致對(duì)數(shù)字企業(yè)盈利模式、數(shù)據(jù)變現(xiàn)尤其是境外所得掌握不足，信息不明確導(dǎo)致雙重征稅。而區(qū)塊鏈鏈上數(shù)據(jù)公開透明、智能監(jiān)督全流程可賦能稅源信息確定：

區(qū)塊鏈尤其是公有鏈、聯(lián)盟鏈公有部分存儲(chǔ)的數(shù)據(jù)皆為公開透明，可助力應(yīng)納稅額的確定，而“節(jié)點(diǎn)間彼此驗(yàn)證”可保障稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取的稅源信息準(zhǔn)確、無誤，使其在稽查稅源信息時(shí)把握主動(dòng)權(quán)。最重要的是區(qū)塊鏈可依托鏈?zhǔn)浇Y(jié)構(gòu)將稅務(wù)機(jī)關(guān)與提供涉稅信息的主體，如數(shù)字企業(yè)、平臺(tái)，公安，司法機(jī)關(guān)，監(jiān)管單位等統(tǒng)一至鏈上，整合各節(jié)點(diǎn)掌握的應(yīng)稅事實(shí)、稅前扣除信息、違法與信用信息，豐富稅源信息獲取渠道。構(gòu)建國(guó)內(nèi)外稅務(wù)信息共享平臺(tái)，為跨境征稅提供稅源數(shù)據(jù)，化解因稅源信息不準(zhǔn)確所致的雙重征稅。此外，區(qū)塊鏈將“數(shù)字服務(wù)交易到稅款征繳”整個(gè)過程記錄至鏈，方便追責(zé)：企業(yè)不披露或未完整披露、虛假披露、遲延延期披露、未以法定形式披露稅源信息皆清晰明了，區(qū)塊鏈可精準(zhǔn)定位至違法主體要求其承擔(dān)法律責(zé)任。

2.區(qū)塊鏈賦能稅源信息確定的反思及規(guī)則完善

不過，區(qū)塊鏈并不能判斷稅源信息的真實(shí)性，導(dǎo)致稅源信息的申報(bào)主動(dòng)權(quán)仍掌握在納稅人手上。而且大量的信息集中至鏈上增加了存儲(chǔ)風(fēng)險(xiǎn)，一旦惡意節(jié)點(diǎn)濫用大數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)、跨站腳本攻擊他國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)，將非法獲得稅務(wù)信息、泄露納稅人隱私，如保加利亞國(guó)稅局稅務(wù)系統(tǒng)遭黑客攻擊，泄露了510 萬保加利亞納稅人信息，還因稅務(wù)情報(bào)跨境交換系統(tǒng)中的共同申報(bào)準(zhǔn)則泄露了美國(guó)等納稅人的信息。對(duì)此，應(yīng)從源頭規(guī)制稅源信息申報(bào)與共享：

為方便稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)督利益的生成，數(shù)字企業(yè)需完成鏈上身份初始登記，如填寫金融機(jī)構(gòu)賬戶、納稅人資格等，稅務(wù)機(jī)關(guān)受理申請(qǐng)后利用鏈上數(shù)據(jù)審核、佐證內(nèi)容是否準(zhǔn)確。對(duì)信息披露中發(fā)生報(bào)告主體身份變更，如非為集團(tuán)成員、非為法人、不從事數(shù)字服務(wù)交易業(yè)務(wù)、喪失稅務(wù)申報(bào)資格，涉稅信息申報(bào)仍具有連續(xù)性：新申報(bào)者需向稅務(wù)機(jī)關(guān)完成身份變更登記，未完成變更登記期間，舊申報(bào)者的申報(bào)行為被推定為新申報(bào)者行為；舊申報(bào)者違法申報(bào)的，新申報(bào)者也對(duì)其承擔(dān)連帶責(zé)任。

稅務(wù)機(jī)關(guān)需明確數(shù)字企業(yè)涉稅信息披露的范圍：一是企業(yè)辦理納稅申報(bào)提供的信息，如應(yīng)納稅項(xiàng)目、適用稅率、應(yīng)納稅額、代扣代繳額；二是為證明稅源信息的真實(shí)性，提供交易雙方提供的數(shù)字服務(wù)合同、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表等；三是若征稅內(nèi)容受特別法調(diào)整，稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求涉稅第三人強(qiáng)制披露稅收安排，如稅務(wù)籌劃發(fā)起人與使用者的基本信息、稅務(wù)籌劃符合門檻標(biāo)準(zhǔn)還是特殊標(biāo)準(zhǔn)（涉密與額外收入）、詳細(xì)稅務(wù)籌劃安排、法律依據(jù)（跨境收入需提供準(zhǔn)據(jù)法）、實(shí)際與預(yù)期稅收利益額等。為防止企業(yè)“形式披露稅源信息”，應(yīng)采取簡(jiǎn)潔方式提供最具關(guān)聯(lián)信息，防范因信息冗余給稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅帶來的不便，對(duì)于重要內(nèi)容需用特殊顏色、字體加粗進(jìn)行標(biāo)記，方便稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)有無雙重征稅事實(shí)。當(dāng)然，稅務(wù)機(jī)關(guān)還需保障納稅人信息安全，對(duì)非數(shù)字服務(wù)收入獲得的信息歸其他稅制管理，不作為數(shù)字稅的信息申報(bào)與跨境共享對(duì)象。

（二）扣除規(guī)則完善：算法解釋與漏洞填補(bǔ)

1.區(qū)塊鏈賦能扣除規(guī)則完善

部分國(guó)家采取扣除規(guī)則以避免重復(fù)征稅，但域外數(shù)字稅的扣除設(shè)計(jì)存在如下缺陷：一是扣除額計(jì)算復(fù)雜、操作性弱，如《加拿大數(shù)字服務(wù)稅法案》第23 條規(guī)定“應(yīng)納稅額=納稅人在報(bào)告期內(nèi)收入-在2000 萬加元扣除部分”，扣除額的確定需先判斷納稅人是否為合并集團(tuán)的成員，若報(bào)告期內(nèi)非為成員，扣除額為2000 萬加元；若為成員需計(jì)算分配給各成員的可扣除金額比例，該計(jì)算方法：（1）將報(bào)告期劃分為多個(gè)區(qū)間；（2）2000 萬加元按區(qū)間長(zhǎng)短按比例分配；（3）納稅人可與其他成員共享該份額；（4）將相關(guān)區(qū)間計(jì)算的金額相加確定扣除額。①Explanatory Notes for the Draft Digital Services Tax Act，https://fin.canada.ca/drleg-apl/2021/bia-leb-1221-1-n-eng.html。二是缺乏集團(tuán)內(nèi)交易豁免，美國(guó)貿(mào)易代表辦公室公布的《土耳其數(shù)字稅服務(wù)稅301 條款調(diào)查報(bào)告》指出，美國(guó)企業(yè)通過子公司在土耳其提供數(shù)字服務(wù)需繳納三筆稅款：（1）總公司向子公司提供數(shù)字服務(wù)需繳稅；（2）子公司向消費(fèi)者提供數(shù)字服務(wù)需繳納數(shù)字稅；（3）總公司就該筆收入向美國(guó)繳納所得稅，產(chǎn)生多重征稅風(fēng)險(xiǎn)。②Section 301 Investigation Report on Turkey’s Digital Services Tax，https://ustr.gov/sites/default/files/enforcement/301Investigations/Report%20on%20Turkey%E2%80%99s%20Digital%20Services%20Tax.pdf。對(duì)此，區(qū)塊鏈算法解釋、漏洞填補(bǔ)可完善數(shù)字稅扣除規(guī)則：

系統(tǒng)可依據(jù)扣除限額、比例分配額度、是否為集團(tuán)成員等將抽象的數(shù)字稅規(guī)則劃分為不同類型，實(shí)現(xiàn)“從抽象概念到具體類型”“從單一法適用到規(guī)范群檢索”，建構(gòu)精確完整的規(guī)范群檢索數(shù)據(jù)庫(kù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)只需在鏈上輸入征稅依據(jù)、稅源信息，將自動(dòng)定位應(yīng)納稅額的計(jì)算公式、扣除規(guī)則，將特定征管事實(shí)置于征稅要件下完成涵攝，避免因復(fù)雜規(guī)則所致的計(jì)算錯(cuò)誤、適用不當(dāng)。智慧識(shí)別扣除規(guī)則外延的不精確性，多個(gè)法條對(duì)同一征稅事實(shí)規(guī)定相互排斥的法律效果，通過深度學(xué)習(xí)、智慧算法確定規(guī)范在特定場(chǎng)景中的具體內(nèi)涵，判斷是否需要擴(kuò)大、限縮與類推解釋，分析立法機(jī)關(guān)制定數(shù)字稅扣除規(guī)則的目的，結(jié)合法律文本的變遷與沿革，做出最符合法條調(diào)整意圖的解釋內(nèi)容。

鑒于數(shù)字稅扣除規(guī)則非原則、價(jià)值缺失的“法漏洞”，而是規(guī)則不完善的“制定法漏洞”，包括開放型漏洞與隱蔽型漏洞。對(duì)開放型漏洞填補(bǔ)，利用區(qū)塊鏈的“預(yù)定義－條件響應(yīng)”“未知場(chǎng)景－智能推演”完成“同類事務(wù)相同對(duì)待”類推，將企業(yè)所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、商品稅等扣除規(guī)則轉(zhuǎn)用于“未調(diào)整”且相似的數(shù)字稅征管，或依據(jù)稅收公平完善跨境稅收的扣除規(guī)范，化解重復(fù)征稅風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)隱蔽型漏洞填補(bǔ)，從海量樣本中提取專業(yè)知識(shí)，利用自洽算法對(duì)欠缺調(diào)整計(jì)劃、應(yīng)預(yù)見卻未預(yù)見的不完整進(jìn)行填補(bǔ)，達(dá)成規(guī)則的閉環(huán)。對(duì)算法不可解決的法律漏洞，立法機(jī)關(guān)需制定、修改法律以解決雙重征稅問題。

2.區(qū)塊鏈賦能扣除規(guī)則完善的反思及規(guī)則優(yōu)化

但區(qū)塊鏈賦能法律完善缺乏智慧思考，表現(xiàn)為“單值邏輯”：完全或完全不適用解釋與漏洞填補(bǔ)規(guī)則。事實(shí)上制定法的解釋與漏洞填補(bǔ)并非是單一方法的運(yùn)用，而是多個(gè)解釋規(guī)則與漏洞填補(bǔ)方法組合。對(duì)此,稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅時(shí)既要做出符合納稅人的解釋還要對(duì)規(guī)則不完善進(jìn)行漏洞填補(bǔ)，構(gòu)建不同方法論的“遞進(jìn)式”動(dòng)態(tài)譜系。

對(duì)規(guī)范不明確的，采用多元、意義關(guān)聯(lián)的方法論解釋圖譜：從扣除文義出發(fā)，劃定解釋邊界——在規(guī)范群、規(guī)則體關(guān)聯(lián)文本，吸收企業(yè)所得稅、財(cái)產(chǎn)稅避免雙重征稅措施，確定扣除意義脈絡(luò)——依據(jù)草案、立法者的解讀獲得立法者的客觀意志——若法律之義無可涵蓋，有其他規(guī)定可資援引的應(yīng)類推適用；若無相似規(guī)則可援引，依據(jù)稅收公平、負(fù)擔(dān)較輕、比例原則進(jìn)行解釋，化解因規(guī)則不明確、計(jì)算規(guī)則復(fù)雜產(chǎn)生的雙重征稅風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于規(guī)則體的不完整，應(yīng)采取如下順序予以參照適用：（1）若有數(shù)字經(jīng)濟(jì)相關(guān)的國(guó)際公約、條約、慣例的基本原則，我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅制改革政策可供參照，優(yōu)先選擇基本原則、政策進(jìn)行漏洞填補(bǔ)；（2）若無，選擇與數(shù)字稅最相似的稅收規(guī)范參照適用；（3）國(guó)內(nèi)規(guī)定、國(guó)際公約皆無規(guī)定，但國(guó)外數(shù)字稅法案有規(guī)定的，經(jīng)可行性證成后填補(bǔ)適用。

四、事后規(guī)制：區(qū)塊鏈賦能跨境涉稅文書的執(zhí)行

（一）跨境涉稅文書的強(qiáng)制執(zhí)行力弱

因國(guó)家稅收主權(quán)獨(dú)立排他、國(guó)際組織缺乏強(qiáng)制執(zhí)行工具，化解雙重征稅生效裁判文書的承認(rèn)與執(zhí)行就成為國(guó)際法的“阿喀琉斯之踵”。其中，數(shù)字企業(yè)作為直接利害關(guān)系人，卻不享有跨境申請(qǐng)強(qiáng)制執(zhí)行、管轄異議、中止、結(jié)案、回轉(zhuǎn)與解除扣押凍結(jié)財(cái)產(chǎn)等權(quán)利，文書執(zhí)行的啟動(dòng)與中止皆需向主管當(dāng)局申請(qǐng)由其決定是否啟動(dòng)。即便主管當(dāng)局啟動(dòng)，但因涉稅文書的強(qiáng)制執(zhí)行關(guān)系一國(guó)對(duì)本國(guó)企業(yè)來源于他國(guó)收入的征稅權(quán)、影響國(guó)際治稅秩序，使得被申請(qǐng)國(guó)承認(rèn)、認(rèn)可他國(guó)與國(guó)際組織裁判的法律文書十分審慎。故我國(guó)作出的避免雙重征稅的生效文書，存在無法被他國(guó)承認(rèn)與執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)，亟需一種高效便捷的跨境強(qiáng)制執(zhí)行機(jī)制。

（二）強(qiáng)制執(zhí)行跨境涉稅文書：自動(dòng)執(zhí)行與設(shè)計(jì)嚴(yán)謹(jǐn)安全

在鏈上，若節(jié)點(diǎn)利用區(qū)塊鏈解決涉稅糾紛，依據(jù)“審判與執(zhí)行銜接”視為節(jié)點(diǎn)認(rèn)可采用區(qū)塊鏈執(zhí)行，而智能合約“預(yù)設(shè)條件滿足則系統(tǒng)自動(dòng)運(yùn)行”的部署，一旦檢測(cè)到履行期限屆滿被申請(qǐng)人未履行義務(wù)，自動(dòng)觸發(fā)“一鍵執(zhí)行立案”。立案后，系統(tǒng)自動(dòng)生成執(zhí)行立案受理書、協(xié)助執(zhí)行通知書并送達(dá)給被執(zhí)行人，執(zhí)行啟動(dòng)與送達(dá)過程公開透明，方便數(shù)字企業(yè)等利害關(guān)系人了解生效文書的執(zhí)行進(jìn)度，其他企業(yè)據(jù)此進(jìn)行稅務(wù)籌劃。進(jìn)入執(zhí)行后，依據(jù)案件情況、標(biāo)的金額分別適用不同程序：案情復(fù)雜、金額較大適用普通程序，此時(shí)區(qū)塊鏈賦能治理更像是人工治理的數(shù)字載體。其他執(zhí)行案件適用簡(jiǎn)易程序，如朱爾（Jur）提出24 小時(shí)完成鏈上立案與執(zhí)行結(jié)案?；?，朱瑞斯（Juris）指出培養(yǎng)三類“法學(xué)家”：初級(jí)法學(xué)家可參與討論與評(píng)估案件但不可做出最終裁決，負(fù)責(zé)執(zhí)行立案、程序事項(xiàng)審核；資深法學(xué)家為案件執(zhí)行核心主體，負(fù)責(zé)簡(jiǎn)易程序、快執(zhí)行快結(jié)案；高級(jí)法學(xué)家，主要負(fù)責(zé)復(fù)雜疑難、金額較大的執(zhí)行案件。

而且區(qū)塊鏈執(zhí)行是安全的，因?yàn)閲?guó)家為執(zhí)行區(qū)塊鏈背書，如美國(guó)國(guó)會(huì)區(qū)塊鏈小組、英國(guó)政府科學(xué)顧問等對(duì)區(qū)塊鏈應(yīng)用的政策與法律規(guī)范制定起頂層設(shè)計(jì)作用，又如中國(guó)最高人民法院發(fā)布《關(guān)于加強(qiáng)區(qū)塊鏈司法應(yīng)用的意見》指出“加強(qiáng)區(qū)塊鏈執(zhí)行操作合規(guī)，提升執(zhí)行效率，建立生效文書不履行自動(dòng)觸發(fā)執(zhí)行立案”。而且區(qū)塊鏈賦能強(qiáng)制執(zhí)行除嚴(yán)格遵守法律規(guī)定、正當(dāng)程序、保護(hù)被執(zhí)行人的合法利益，還需要遵守特定算法規(guī)則：一是以區(qū)塊鏈解決糾紛需向系統(tǒng)提交數(shù)字代幣、保證金與押金，若違背誠(chéng)信原則選擇執(zhí)行，經(jīng)實(shí)質(zhì)審查與形式審查均符合強(qiáng)制執(zhí)行條件的則沒收保證金，并要求被申請(qǐng)國(guó)家執(zhí)行涉稅生效文書。二是防止鏈上“審判者”濫用職權(quán)、權(quán)力尋租，審判者上鏈也需要提交數(shù)字代幣，執(zhí)行結(jié)果公正則抵押物退回，若發(fā)現(xiàn)違法執(zhí)行、枉法執(zhí)行則沒收抵押物。此外，“購(gòu)買一半的代幣”“抗賄賂”“鏈上申訴與上訴”等措施也能保障執(zhí)行結(jié)果公正。

（三）區(qū)塊鏈賦能跨境涉稅文書執(zhí)行的反思及規(guī)則完善

當(dāng)跨境涉稅文書執(zhí)行“智能合約化”后，各國(guó)（地區(qū)）或?qū)⒖紤]不參加、退出稅務(wù)區(qū)塊鏈、執(zhí)行區(qū)塊鏈的構(gòu)建，如何保障國(guó)際接受以區(qū)塊鏈作為跨境強(qiáng)制執(zhí)行機(jī)制就成了關(guān)鍵。而且智能合約也帶來自動(dòng)執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)：倘若瑕疵智能合約上鏈自動(dòng)觸發(fā)執(zhí)行程序，又因缺乏中止與回轉(zhuǎn)的可能，將給企業(yè)與國(guó)家?guī)盹L(fēng)險(xiǎn)。此外，就執(zhí)行區(qū)塊鏈而言存在裁判決定執(zhí)行結(jié)果之嫌，導(dǎo)致被申請(qǐng)國(guó)被迫承認(rèn)、執(zhí)行他國(guó)、國(guó)際組織的裁判結(jié)果，變相損害稅收主權(quán)與司法主權(quán)。

為保證各國(guó)接受區(qū)塊鏈作為執(zhí)行機(jī)制，除各節(jié)點(diǎn)可共享稅務(wù)區(qū)塊鏈、執(zhí)行區(qū)塊鏈構(gòu)建的利益，如高效快速化解雙重征稅、執(zhí)行結(jié)果公開透明等，我國(guó)還需要促進(jìn)國(guó)際軟法執(zhí)行機(jī)制的“網(wǎng)絡(luò)化效應(yīng)”：讓更多國(guó)家、國(guó)際組織認(rèn)識(shí)到數(shù)字稅雙重征稅的原因、危害，組織國(guó)家間、區(qū)域間采取必要措施如跨境稅收利益分配、稅源信息確定基礎(chǔ)上扣除、嚴(yán)格執(zhí)行涉稅生效文書，若有國(guó)家不承認(rèn)、不執(zhí)行符合征稅公平的避免雙重征稅文書，堅(jiān)持貿(mào)易保護(hù)主義、單邊實(shí)踐就被國(guó)際軟法執(zhí)行機(jī)制予以“邊緣化”，無法享受“網(wǎng)絡(luò)化”利益。對(duì)智能合約自動(dòng)執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)的化解，我國(guó)司法機(jī)關(guān)在收到跨境涉稅文書執(zhí)行申請(qǐng)時(shí)，若為國(guó)內(nèi)司法機(jī)關(guān)做出的裁判文書則“一鍵執(zhí)行立案”；若為國(guó)外司法機(jī)關(guān)、國(guó)際組織做出的裁判文書需進(jìn)行實(shí)質(zhì)審查，審查作出裁判文書的準(zhǔn)據(jù)法是否有效、裁判程序是否合法、爭(zhēng)議事項(xiàng)的管轄權(quán)是否專屬于我國(guó)等，若違反專屬管轄規(guī)定拒絕承認(rèn)，并將該涉稅爭(zhēng)議提交給我國(guó)有管轄權(quán)的法院作出裁判，經(jīng)檢查符合國(guó)內(nèi)法規(guī)定的，一鍵執(zhí)行立案。對(duì)被申請(qǐng)國(guó)被迫承認(rèn)、執(zhí)行的解決，只要跨境稅務(wù)糾紛的數(shù)字企業(yè)是我國(guó)企業(yè)，數(shù)字服務(wù)收入來源于我國(guó)境內(nèi)、由我國(guó)用戶消費(fèi)創(chuàng)造，互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)運(yùn)營(yíng)核心服務(wù)器、倉(cāng)儲(chǔ)物流等在我國(guó)，或者數(shù)字企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬簿、多數(shù)董事/監(jiān)事/經(jīng)理成員長(zhǎng)期居住在我國(guó)，我國(guó)司法機(jī)關(guān)在受理涉稅糾紛行政訴訟，或者主管當(dāng)局收到數(shù)字企業(yè)啟動(dòng)國(guó)家間協(xié)商、第三方仲裁與國(guó)際司法涉稅糾紛申請(qǐng)應(yīng)主動(dòng)受理。對(duì)本國(guó)企業(yè)來自外國(guó)收入、外國(guó)企業(yè)來自我國(guó)收入應(yīng)公平合理征稅，積極與他國(guó)合作消除因數(shù)字稅稅制構(gòu)造復(fù)雜所致的雙重征稅風(fēng)險(xiǎn)。