PPP項(xiàng)目公司涉稅風(fēng)險(xiǎn)研究

湯文菲 蘇州園林發(fā)展股份有限公司

在我國(guó)經(jīng)濟(jì)進(jìn)入新常態(tài)后，我國(guó)政府大力發(fā)展數(shù)學(xué)模式，而在我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革與發(fā)展的時(shí)代背景下，由于政府所設(shè)定的數(shù)學(xué)模式投資建設(shè)以及運(yùn)營(yíng)呈現(xiàn)出了整體化的趨勢(shì)，所以越來(lái)越多的企業(yè)財(cái)務(wù)部門(mén)已經(jīng)認(rèn)識(shí)到了數(shù)學(xué)模式的重要性，數(shù)學(xué)模式的發(fā)展在一定程度上推動(dòng)了工程企業(yè)的轉(zhuǎn)型升級(jí)時(shí)，還能夠在一定程度上實(shí)現(xiàn)工程企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)可持續(xù)發(fā)展。但是，我國(guó)現(xiàn)行的 PPP稅收政策尚未明晰，但稅收成本又是貫穿工程的全過(guò)程且會(huì)直接關(guān)系到企業(yè)的利潤(rùn)和收益率。因此，本文將結(jié)合以往的研究經(jīng)驗(yàn)，歸納出 PPP項(xiàng)目公司涉稅的主要風(fēng)險(xiǎn)，總結(jié)由此引發(fā)的一些思考。

一、PPP項(xiàng)目概況與運(yùn)營(yíng)方式

PPP(Public-Private Partnership)是國(guó)家所倡導(dǎo)的一種新型政府籌資方式。從簡(jiǎn)單的角度上來(lái)講，數(shù)學(xué)模式就是指社會(huì)資本與政府在基礎(chǔ)設(shè)施以及公共服務(wù)的方面通過(guò)進(jìn)行長(zhǎng)期的合作，所進(jìn)行的一種政府付費(fèi)、社會(huì)資本建設(shè)運(yùn)營(yíng)的模式。本篇文章主要針對(duì)數(shù)學(xué)項(xiàng)目公司的涉稅風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行了分析，具體探討了數(shù)學(xué)項(xiàng)目的涉稅問(wèn)題。

二、PPP項(xiàng)目公司主要涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析

為使 PPP項(xiàng)目順利進(jìn)行，政府與社會(huì)資金均需以特許經(jīng)營(yíng)為基礎(chǔ)，組建具有獨(dú)立核算、承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的SPV項(xiàng)目公司。PPP項(xiàng)目的特點(diǎn)決定了政府無(wú)法完全控制項(xiàng)目公司，在項(xiàng)目的全過(guò)程中，政府幾乎不參與項(xiàng)目的經(jīng)營(yíng)和收益，而社會(huì)資本是項(xiàng)目公司的最大股東，項(xiàng)目公司則是項(xiàng)目的承擔(dān)者，主要負(fù)責(zé)項(xiàng)目的建設(shè)、運(yùn)營(yíng)和移交。

(一)前期

涉稅問(wèn)題主要是PPP項(xiàng)目在前期由于沒(méi)有設(shè)立項(xiàng)目公司，導(dǎo)致前期支出全部由當(dāng)?shù)刎?cái)政承擔(dān)，獲得相應(yīng)的票據(jù)；而土地征用的拆遷款通常都是由當(dāng)?shù)卣刃袎|付，并出具財(cái)政性發(fā)票。在項(xiàng)目落地后，工程公司將負(fù)責(zé) PPP項(xiàng)目的前期支出，并將其納入投資總額。主要涉稅風(fēng)險(xiǎn)有土地征用費(fèi)、前期費(fèi)用等全部支出。因此，既需要繳納印花稅，又需要繳納增值稅，增值稅如果不能從增值稅專(zhuān)用發(fā)票中扣除，那么不管是政府支付，還是用戶(hù)支付，都要多支付一筆稅款。盡管?chē)?guó)家對(duì)投資總額給予了一定的收益，但是在進(jìn)行招標(biāo)之前，社會(huì)資本僅考慮了不能獲得進(jìn)項(xiàng)稅的單邊扣除，而忽視了附加的稅款。此外，在與政府協(xié)商時(shí)，社會(huì)資本方還應(yīng)當(dāng)關(guān)注前期費(fèi)用、征地拆遷費(fèi)等費(fèi)用是否能夠達(dá)到企業(yè)所得稅稅前列支的條件，而在這個(gè)環(huán)節(jié)當(dāng)中，如果企業(yè)前期的費(fèi)用已經(jīng)開(kāi)具了發(fā)票，那么作為非項(xiàng)目公司，就會(huì)致使前期的項(xiàng)目費(fèi)用在企業(yè)所得稅稅前不能進(jìn)行扣除，引發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

(二)建設(shè)期

涉稅問(wèn)題主要是PPP項(xiàng)目公司的資金一般只占總投資額的20%，其余80%的資金都是通過(guò)融資來(lái)支付，公司可以自己出資，但前提是只能以項(xiàng)目的使用權(quán)為抵押，這種模式下，項(xiàng)目的產(chǎn)權(quán)將不屬于項(xiàng)目公司，而屬于國(guó)家。所以，無(wú)法保證資金的安全，管理層也會(huì)因?yàn)橘Y金的限制而做出不同的決定。此外，在整個(gè)項(xiàng)目的建設(shè)中，建筑施工成本占了很大比例，通常在60%—80%之間，施工單位的開(kāi)票只有在經(jīng)營(yíng)期間才能取得收入，而這種收入只能用于抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額或者在稅前扣除。目前，主要涉稅風(fēng)險(xiǎn)為工程公司的有銀行貸款和股東借款兩大類(lèi)融資方式。第一，如果是銀行借款，按照財(cái)稅2016第36號(hào)27條，銷(xiāo)項(xiàng)稅額可以在相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額中得以抵扣，但是對(duì)于一部分不能從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中進(jìn)行抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，在企業(yè)實(shí)現(xiàn)了利息支出的資本化之后，就可以在企業(yè)所得稅前進(jìn)行扣除。然而這種方法卻存在著一定的風(fēng)險(xiǎn)，在進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣的過(guò)程中，銀行的放貸業(yè)務(wù)往往會(huì)收取增值稅專(zhuān)用發(fā)票，所以在這種情況下，以后再進(jìn)行增值稅發(fā)票審核的過(guò)程中，如果不能及時(shí)產(chǎn)業(yè)增值稅發(fā)票，那么很有可能就會(huì)導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部留置過(guò)多的進(jìn)項(xiàng)稅額，而一旦企業(yè)內(nèi)部的數(shù)額過(guò)多，那么很容易就會(huì)引起國(guó)家稅務(wù)部門(mén)的關(guān)注，進(jìn)而引發(fā)企業(yè)發(fā)生嚴(yán)重的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。此外，如果企業(yè)想從公司的股東中進(jìn)行資金籌集，那么作為各個(gè)項(xiàng)目公司的關(guān)聯(lián)方，股東往往是非財(cái)務(wù)公司，所以在這種情況下，企業(yè)的貸款也必須要符合國(guó)家稅務(wù)部門(mén)的相關(guān)規(guī)定，關(guān)于企業(yè)的借貸以及權(quán)益性投資比例不能超過(guò)2:1的規(guī)定，一旦企業(yè)的借貸資金超過(guò)了這個(gè)比例，那么企業(yè)所實(shí)際支付給的股東利息就不能在企業(yè)的所得稅前進(jìn)行扣除。這將會(huì)加大資金的實(shí)際成本，導(dǎo)致收益率出現(xiàn)大幅下降的風(fēng)險(xiǎn)。在建設(shè)工程費(fèi)用和其它費(fèi)用方面，為了避免建筑公司以“甲供材”的形式簡(jiǎn)單計(jì)算3%的增值稅，在施工合同中，最好是以普通計(jì)稅的形式來(lái)計(jì)算，并且在支付了工程款后，就可以使用增值稅專(zhuān)用發(fā)票，這樣就可以避免因進(jìn)項(xiàng)稅額減少而導(dǎo)致稅負(fù)增加。

(三)運(yùn)營(yíng)期

涉稅問(wèn)題主要由于工程公司已建成并具備一定的施工條件后，就可以開(kāi)始運(yùn)作了，工程公司通過(guò)政府付費(fèi)、用戶(hù)付費(fèi)和可行性缺口補(bǔ)貼三種形式來(lái)獲得收益。實(shí)踐中比較有爭(zhēng)議的問(wèn)題是政府支付的那部分是否屬于國(guó)家補(bǔ)助，而非征收企業(yè)所得稅。此外，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中央財(cái)政補(bǔ)貼增值稅有關(guān)問(wèn)題的公告》：“按照目前的增值稅政策，企業(yè)所獲得的政府補(bǔ)助，不作為增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅?！钡?，通過(guò)對(duì)PPP項(xiàng)目的分析，國(guó)稅局更傾向于將其作為政府采購(gòu)而獲得的收益，而不是政府的補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)按照稅法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。主要涉稅風(fēng)險(xiǎn)是如果工程公司沒(méi)有直接提供工程服務(wù)，那么無(wú)論采取何種方法，其投資收益都可以按照6%的稅率計(jì)算。如公路收費(fèi)、商鋪?zhàn)赓U、景點(diǎn)門(mén)票、廣告等經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，均要按照各自的稅率分開(kāi)計(jì)算，以免發(fā)生從高計(jì)稅的情形。因?yàn)檫@一階段可獲得的進(jìn)項(xiàng)稅額比較低，主要是在購(gòu)置運(yùn)營(yíng)耗材、勞務(wù)服務(wù)、管理費(fèi)等方面，為了防止增值稅款外溢，應(yīng)當(dāng)及時(shí)抵扣施工階段的留抵進(jìn)項(xiàng)稅額。

(四)移交期

在工程建設(shè)中，涉及到的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)主要集中在項(xiàng)目設(shè)施產(chǎn)權(quán)的歸屬問(wèn)題上。PPP項(xiàng)目的運(yùn)營(yíng)方式有 BOT、 TOT等。工程設(shè)備的所有權(quán)有兩個(gè)方面。一是屬于政府的，在工程完工后，設(shè)置一個(gè)特定的運(yùn)營(yíng)周期。在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，由社會(huì)資金運(yùn)作，并在到期時(shí)將其無(wú)償歸還給政府。二是在工程完成后，雙方簽署特許經(jīng)營(yíng)權(quán)協(xié)議，在合同期間，社會(huì)資金方對(duì)該項(xiàng)目的資產(chǎn)擁有所有權(quán)，但在運(yùn)營(yíng)期結(jié)束后，將產(chǎn)權(quán)歸還給政府。例如北京地鐵4號(hào)線的第一個(gè) PPP項(xiàng)目。根據(jù)相關(guān)文件介紹，4號(hào)線建成后，京港地鐵將會(huì)以租借的方式獲得4號(hào)線公司的部分資產(chǎn)，在運(yùn)營(yíng)期間，公司將會(huì)通過(guò)運(yùn)營(yíng)、地鐵票款等方式獲得一定的收益。京港地鐵在運(yùn)營(yíng)期間內(nèi)，應(yīng)將有關(guān)工程設(shè)備完好地歸還給政府部門(mén)和4號(hào)線。在此案件中，京港地鐵作為 PPP項(xiàng)目公司，并沒(méi)有對(duì)項(xiàng)目設(shè)施的所有權(quán)，只享有30年的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，在合同期滿(mǎn)后，再進(jìn)行轉(zhuǎn)讓時(shí)，不會(huì)按照公司的所得稅處理，不作視同銷(xiāo)售處理，因此無(wú)須繳納企業(yè)所得稅。另一方面，在工程完工后，項(xiàng)目公司將成為項(xiàng)目資產(chǎn)的合法擁有者，因此，在運(yùn)營(yíng)期結(jié)束后，公司轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)目的資產(chǎn)就會(huì)發(fā)生產(chǎn)權(quán)變更，這涉及到很多稅收，并且 PPP項(xiàng)目規(guī)模往往較大，涉及資金金額多，會(huì)給企業(yè)帶來(lái)較為沉重的稅負(fù)。

三、PPP項(xiàng)目公司涉稅風(fēng)險(xiǎn)防范措施

(一)明確工程合同的運(yùn)營(yíng)主體

項(xiàng)目合同作為一種紐帶，不僅要明確各方的職責(zé)，而且要對(duì)一些稅務(wù)設(shè)有明確的條款，比如項(xiàng)目的主體、項(xiàng)目資產(chǎn)的所有權(quán)、項(xiàng)目金額的稅率等，這些都會(huì)對(duì)日后涉及的項(xiàng)目稅務(wù)產(chǎn)生一定的影響。比如，明確建設(shè)用地的獲取途徑。為減輕企業(yè)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)，工程公司在與政府簽訂土地出讓合同時(shí)，須按政府規(guī)定的程序辦理相關(guān)手續(xù)，并以政府名義辦理相關(guān)手續(xù)，以免因用地而發(fā)生的土地增值稅等稅費(fèi)。

(二)打通增值稅扣繳環(huán)節(jié)，減少企業(yè)所得稅

第一，增值稅。工程公司應(yīng)當(dāng)盡量取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，從而降低企業(yè)的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)。在簽訂合同時(shí)，雙方應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定，由政府機(jī)構(gòu)開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，防止以后發(fā)生不能抵扣的情況。如果前期的成本是政府指定的第三方公司來(lái)承擔(dān)，那么在項(xiàng)目公司成立之后，第三方公司就會(huì)和項(xiàng)目公司簽署合同，并出具相應(yīng)的增值稅發(fā)票。

第二，在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，企業(yè)所得稅的核算應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一。PPP項(xiàng)目公司相對(duì)于一般的施工企業(yè)來(lái)說(shuō)，同樣從事設(shè)備的開(kāi)發(fā)和施工，但是在工程完工后，工程公司卻沒(méi)有能力占有設(shè)備。政府在運(yùn)營(yíng)期間向項(xiàng)目公司支付的方式有三種，即無(wú)形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)和混合資產(chǎn)。但是，目前我國(guó)的稅法沒(méi)有明確規(guī)定 PPP模式下的所得稅，因此，在此基礎(chǔ)上，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，與稅務(wù)部門(mén)共同探討項(xiàng)目資產(chǎn)的核算問(wèn)題，以保證各項(xiàng)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理符合企業(yè)所得稅的要求，從而避免發(fā)生會(huì)計(jì)上的偏差。同時(shí)還可以通過(guò)與地方稅務(wù)部門(mén)的溝通，獲得稅收優(yōu)惠。

(三)項(xiàng)目公司收益來(lái)源的界定

PPP項(xiàng)目公司的收益來(lái)源包括三大類(lèi)：用戶(hù)付費(fèi)、政府付費(fèi)和可行性缺口補(bǔ)貼。其中，用戶(hù)付費(fèi)應(yīng)當(dāng)明確其所屬的稅種和適用稅率，應(yīng)當(dāng)是“現(xiàn)代服務(wù)業(yè)——其它現(xiàn)代服務(wù)業(yè)”，為避免因稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅法認(rèn)識(shí)上的偏差而采用較高的稅率。在政府支付和可行性缺口補(bǔ)貼方面，我國(guó)現(xiàn)行稅法未對(duì)此項(xiàng)所得的征稅責(zé)任做出明確的規(guī)定，部分地方對(duì)此實(shí)行了免稅政策，在實(shí)行過(guò)程中，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)在合同中明確其性質(zhì)，以尋求最大限度的收益。但是，還應(yīng)特別指出我國(guó)現(xiàn)行稅法中，于中央補(bǔ)助的財(cái)政補(bǔ)助不應(yīng)承擔(dān)稅款規(guī)定。另外，政府支付和財(cái)政差額補(bǔ)貼的數(shù)額也會(huì)對(duì)企業(yè)的稅務(wù)負(fù)擔(dān)和運(yùn)營(yíng)收益產(chǎn)生一定的影響。

(四)建立高層次稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制機(jī)制

大部分 PPP項(xiàng)目公司都會(huì)成立稅務(wù)部門(mén)，負(fù)責(zé)稅務(wù)核算和納稅，但在實(shí)際操作中，這些都不足以滿(mǎn)足稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的需要。首先，要根據(jù)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制的需要，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行涉稅風(fēng)險(xiǎn)管理是稅務(wù)部門(mén)的一項(xiàng)重要職責(zé)，要使稅務(wù)部門(mén)的業(yè)務(wù)范圍更加清晰，從而使下一步工作得以順利進(jìn)行。其次，明確稅務(wù)部門(mén)在公司中的地位和級(jí)別。一個(gè)部門(mén)要在企業(yè)中真正發(fā)揮其應(yīng)有的作用，一方面要規(guī)范公司的運(yùn)行機(jī)制，另一方面要加強(qiáng)對(duì)各部門(mén)的管理水平的控制。稅務(wù)部門(mén)不僅要做好稅收風(fēng)險(xiǎn)的管理工作，還要具備一定的管理水平，如果要提升稅收部門(mén)的行政級(jí)別，可以讓項(xiàng)目財(cái)務(wù)經(jīng)理和稅務(wù)部門(mén)的負(fù)責(zé)人進(jìn)行決策、分析和控制，將稅收部門(mén)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)管理功能最大化。最后，要確保稅收部門(mén)擁有足夠的人力。明確責(zé)任分配和更高的管理水平，做到保證稅務(wù)部門(mén)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)管理，但除此之外，還要將大量的人力投入到企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理中，針對(duì)關(guān)鍵的崗位給予一定的監(jiān)督和風(fēng)險(xiǎn)反饋，建立涉稅風(fēng)險(xiǎn)的防控網(wǎng)。比如，在項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中，各主要部門(mén)的首要主管還應(yīng)負(fù)責(zé)涉稅風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)防工作，讓稅務(wù)部門(mén)不再是問(wèn)題的處理人員，而成為了涉稅風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生前的防御者。

(五)制訂 PPP項(xiàng)目全過(guò)程涉稅風(fēng)險(xiǎn)控制措施

鑒于當(dāng)前我國(guó)稅務(wù)政策變動(dòng)頻繁，企業(yè)應(yīng)結(jié)合國(guó)家的法律、法規(guī)和公司的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，對(duì)其進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，以避免發(fā)生與稅務(wù)法規(guī)相抵觸的情形。同時(shí)，企業(yè)要充分運(yùn)用信息化手段，加強(qiáng)對(duì)涉稅風(fēng)險(xiǎn)的管理，以減少其涉稅風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)必須通過(guò)對(duì)其各環(huán)節(jié)的基本業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)和相關(guān)的處理來(lái)進(jìn)行。同時(shí)，信息要能被高效地利用，在一定程度上解決了傳統(tǒng)的信息采集、錄入、存儲(chǔ)等問(wèn)題，從而保證信息的質(zhì)量和識(shí)別的有效性。因此，企業(yè)可以利用信息化手段，從項(xiàng)目信息、控制流程環(huán)節(jié)、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警等方面，來(lái)整體提升控管公司的風(fēng)險(xiǎn)管理工作的效率和質(zhì)量。在對(duì)企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行控制的同時(shí)，也要考慮到企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的成本，也就是企業(yè)能否獲得利益。在對(duì) PPP項(xiàng)目的各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行稅收風(fēng)險(xiǎn)的治理時(shí)，要根據(jù)自身的總體管理控制系統(tǒng)，合理地設(shè)計(jì)稅收管理流程和控制方式，制定稅收風(fēng)險(xiǎn)的有效對(duì)策。針對(duì)重大稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，要按照經(jīng)營(yíng)過(guò)程確定主管人員的責(zé)任，并制訂相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)控制措施，包括各個(gè)環(huán)節(jié)和程序。針對(duì)其它非主要風(fēng)險(xiǎn)的經(jīng)營(yíng)過(guò)程，要采取相應(yīng)的預(yù)防措施，合理地設(shè)定工程中的關(guān)鍵控制環(huán)節(jié)。因此，無(wú)論是何種類(lèi)型的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，都需要各相關(guān)部門(mén)的配合，進(jìn)行預(yù)測(cè)、分析、控制和管理。

四、結(jié)語(yǔ)

綜上所述，企業(yè)要想有效地降低工程建設(shè)中可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，那么在工程的建設(shè)環(huán)節(jié)就必須要加強(qiáng)對(duì)于工程主體工程費(fèi)用，前期招標(biāo)費(fèi)用以及稅費(fèi)減免等方面的風(fēng)險(xiǎn)管控。與此同時(shí)，相應(yīng)的工作人員還必須要采取一定的措施，確保工程的建設(shè)活動(dòng)可以持續(xù)開(kāi)展。針對(duì)目前PPP項(xiàng)目合同所涉及到的稅收政策不確定性的問(wèn)題，數(shù)學(xué)行業(yè)組織應(yīng)該積極取得國(guó)家政府及其相關(guān)部門(mén)的支持，并且呼吁政府相關(guān)部門(mén)出臺(tái)相應(yīng)的稅收政策，幫助企業(yè)降低在工程實(shí)施過(guò)程中存在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，推動(dòng)數(shù)學(xué)行業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)可持續(xù)發(fā)展?！?/p>