集團公司合并會計報表存在的問題及對策

孟沙沙 正大投資股份有限公司

合并會計報表是指由母公司及其所有控股子公司組成會計主體，以母公司和子公司單獨編制的個別會計報表為基礎，由母公司編制的反映抵消了集團內部往來賬項后的集團合并財務狀況和經(jīng)營成果的財務報表，包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表等。能否及時發(fā)現(xiàn)并解決核心問題，不僅關系到合并報表本身的質量，更關系到企業(yè)經(jīng)營的可持續(xù)發(fā)展。

一、合并財務報表概述

企業(yè)合并后會形成一個新的報告主體（本文將其命名為“企業(yè)集團”），市場參與者對新報告主體有著各種各樣的信息需求，尤其是財務信息。合并財務報表既包含母公司和子公司全部的財務信息，同時也抵消了母子公司之間的權益和內部交易數(shù)據(jù)，因此更能反映企業(yè)集團整體的財務狀況，市場參與者做出科學合理的經(jīng)營決策提供依據(jù)。根據(jù)《企業(yè)會計準則第33 號—合并財務報表》（以下簡稱33 號準則），母公司作為企業(yè)集團合并財務報表的編制主體，在進行編制工作之前需要的準備工作主要有一個明確、三個統(tǒng)一、一個區(qū)分：一個明確是指明確合并財務報表范圍；三個統(tǒng)一分別為統(tǒng)一財務報表截至日和會計期間、統(tǒng)一會計政策、統(tǒng)一記賬本位幣；一個區(qū)分是指區(qū)分同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。

二、集團公司合并會計報表存在的主要問題

（一）合并范圍不明確

合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定，即投資方擁有對被投資方的權力。根據(jù)《企業(yè)會計準則第20號—企業(yè)合并》規(guī)定，同時滿足下列條件的，視為實現(xiàn)控制權轉移，分別是企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等通過；企業(yè)合并事項需要經(jīng)過國家有關主管部門審批的，已獲得批準；參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)權轉移手續(xù)，合并方或購買方已支付了合并價款的大部分（一般超過50%），并且有能力、有計劃支付剩余款項；合并方或購買方實際上已經(jīng)控制了被合并方或被購買方的財務或經(jīng)營政策，并享有相應的利益、承擔相應的風險。在新企業(yè)會計準則下，企業(yè)合并范圍進一步擴大。一方面，新企業(yè)會計準則對暫時性控制合并沒有明確規(guī)定，導致部分企業(yè)據(jù)此牟取私利或直接改變公司章程，同時可根據(jù)利潤指標，隨意調整合并范圍。另一方面，新企業(yè)會計準則判斷性概念的引入，直接給財務人員帶來很大挑戰(zhàn)。企業(yè)對控制、控制權轉移判斷有誤，導致實操中合并范圍不準確，進而影響合并報表的準確性、真實性。例如，20**年，A 公司與B 公司簽訂合同，購買B 公司 100%持有的 C 公司 30%股權。合同中規(guī)定，工商變更完成后，股權轉讓完成。該股權轉讓合同已經(jīng)過C 公司股東大會過半數(shù)通過且由其他股東放棄優(yōu)先購買權，已經(jīng)A 公司股東大會通過。截至20**年12 月31日，A 公司已支付給B 公司股權轉讓全款4.6 億元，并向C 公司的董事會派有一名代表；C 公司已提交了辦理有關股權轉讓工商變更登記所需文件、材料，但工商變更登記尚未完成。此案例中，B 公司因判斷不準確，對C公司按70%進行了合并；實際因C 公司工商變更登記尚未完成，在確定20**年12 月31日合并范圍時，B 公司應按100%合并C 公司。

（二）合并信息披露不全面

集團公司報表合并范圍確定后，各子公司需要將財務數(shù)據(jù)按照集團統(tǒng)一的會計政策和區(qū)間進行調整，并對有大的變動的數(shù)據(jù)和重大事項做特殊說明。報表合并以后，會出現(xiàn)合并的財務數(shù)據(jù)和單體公司是不一樣的角度和金額，若決策層或者管理者未能全面評估財務會計報表中的相關內容，也沒有對特殊財務數(shù)據(jù)進行調整或者要求財務人員、相關業(yè)務管理者進行專項說明，將會導致集團層面的管理措施落實不到位。

（三）財務人員的工作水平存在差異

企業(yè)財務會計合并工作相比于一般財務會計工作而言難度更高，對財務人員的工作水平提出了更高的要求。企業(yè)財會人才的現(xiàn)狀并未滿足實際工作的需求，由于在現(xiàn)代企業(yè)財務審計報告整合的過程中，由于受到傳統(tǒng)思維和模式的影響，加之公司管理層內部對財務報告整合相關內涵還沒有充分的理解和認知，并且由于企業(yè)財務報告的整合流程也相對繁瑣，從而造成了公司內沒有充分的專業(yè)人才。另外，由于公司自身的財務人員也有所欠缺，在專業(yè)知識素養(yǎng)和專業(yè)技能水平方面都有不足，對企業(yè)財務審計報告整合工作方面，產(chǎn)生了很大的負面影響，從而也在一定程度上影響了公司本身的健康發(fā)展。同時，財務會計報表的制作離不開信息技術手段的支持，數(shù)據(jù)庫、制表軟件等工具降低了報表制作的困難程度。但對于財務會計報表的合并而言，目前國內尚未誕生真正能夠廣泛使用的制表軟件工具，國內很多企業(yè)至今仍舊通過人工手繪的方式進行合并報表的制作。手動制表要求財務人員具備更強硬的專業(yè)素養(yǎng)，但在實際工作中，財務人員受限于自身的經(jīng)驗與水平，往往難以在報表合并工作中做到毫無差錯。

（四）合并財務報表編制效率低

集團公司通常存在管理層級多、法人數(shù)量多等特點，集團公司股權結構復雜程度以及頻繁的內部業(yè)務往來，對財務工作人員編制合并報表提出很高的專業(yè)要求。財務工作人員需要不斷更新專業(yè)知識，適應新的企業(yè)會計準則要求。在實踐中，企業(yè)財務工作人員的專業(yè)水平大多參差不齊，業(yè)財結合不扎實，導致合并報表編制效率低且影響報表質量。此外，集團公司大多下轄諸多板塊子公司，不同業(yè)務的子公司使用不同的業(yè)務系統(tǒng)，各業(yè)務系統(tǒng)之間無法實現(xiàn)自動對賬。企業(yè)財務工作人員通過手工編制合并報表，極大地影響到合并報表編制效率。

三、解決集團合并會計報表存在問題的對策

（一）明確合并報表的合并范圍

明確合并財務報表的合并范圍是合并報表編制的首要環(huán)節(jié)，直接影響到合并報表的編制質量。新的企業(yè)會計準則已不再僅僅考慮持股比例，需要通過多角度進行判斷，提高合并報表質量。一是通過穿透計算母公司“直接擁有、間接擁有”子公司持股比例，進而判斷是否達到控制標準。二是正確區(qū)分母公司是否為投資性主體，進一步規(guī)范界定合并范圍。三是對暫時性控制投資時間設定期限，以免遺漏未納入合并，對實質性控制標準進行統(tǒng)一，從合并持股比例達到控制的被投資主體的合并納入問題著手，對股權分散問題進行實質性控制。

（二）會計報表合并內容細化

在新會計準則的推行下，母公司需要對控股公司的財務報表進行合并，形成統(tǒng)一的財務報表。集團需要重點關注會計報表的合并的全過程，以實際控制權為基礎，將財務信息進行細化，將控股公司的財務報表按照集團統(tǒng)一標準和規(guī)定整合，這樣才能夠對各公司之間的盈利情況進行橫向比較分析，了解不同子企業(yè)之間的經(jīng)營的差異性。

（三）提高會計政策的選擇和應用質量

在開展合并財務報表編制工作的過程中，需要加強對會計政策選擇和應用價值的研究，尤其要對現(xiàn)有會計政策的統(tǒng)一性加以考察，使會計制度可以得到進一步完善，為合并財務報表的全面完整編制提供有力支持。會計政策在探索和選擇的過程中，一定要加強對報表信息完整性的關注，尤其要對合并財務報表編制所需的各類規(guī)范進行充分研究，使財務報表相關會計政策可以得到合理選取，保證在會計政策的幫助下，能夠為合并財務報表編制的相關工作提供更加有利的條件，以便集團管理層可以實現(xiàn)對合并財務報表的高水平應用。企業(yè)還需要結合會計政策和業(yè)務模式，來選擇適合的合并報表編制方法，尤其在企業(yè)合并的過程中，提高不同形式會計政策的應用水平，使抵消分錄的設置可以與合并財務報表編制的要求及企業(yè)業(yè)務模式相結合。

（四）提高往來交易抵消項目的完整性

集團公司為了提高內部交易在合并報表編制環(huán)節(jié)中所產(chǎn)生影響的重視力度，需要標記出企業(yè)內部產(chǎn)生的各種交易業(yè)務類型，并且提高核對工作的專業(yè)性和嚴謹性，對核對統(tǒng)一的業(yè)務類型產(chǎn)生的財務數(shù)據(jù)做抵銷處理。在實際合并抵消工作中，需要對部分潛在抵消不全面的內容具體調查和分析。例如，母公司銷售給子公司固定資產(chǎn)，子公司需要承擔銷售環(huán)節(jié)的運輸費用，這部分運輸費用對子公司來說是計入固定資產(chǎn)原值的，根據(jù)固定資產(chǎn)的使用年限計提折舊；合并時候母公司銷售資產(chǎn)的收入，子公司采購資產(chǎn)的成本以及運費如何處理是需要具體考慮和分析的。在對內部交易類型全面分析的情況下，需要對內部交易的經(jīng)濟實質進行調查分析。除此之外，企業(yè)應該注重特殊交易的抵消內容。例如，母公司參考銀行同期借款利率對自身所得借款轉借給子公司，子公司利用這筆資金用于建設新的工廠，對于這筆資金產(chǎn)生的利息，需要結合會計準則要求將其進行資本化處理。

在合并抵消分錄編制過程中，全額抵消母公司所得的利息收入以及子公司利息支出，使得企業(yè)在開展經(jīng)營生產(chǎn)活動中，將不會出現(xiàn)資本化利息狀況，這種工作方式顯然是不合理的。因此，在合并報表編制環(huán)節(jié)中，需要結合實際情況進行特殊處理，讓合并報表編制更加標準和科學。

（五）推進合并財務報表信息化建設

在信息化時代，信息化手段已融入企業(yè)經(jīng)營管理的各個環(huán)節(jié)，企業(yè)經(jīng)營管理如虎添翼，管理水平得到很大提高和改善。在合并財務報表編制中，信息化手段的應用，將會大大提高合并財務報表編制的效率和質量。目前國內常用軟件金蝶、用友和浪潮，國外軟件BPC、Oracle 等均能實現(xiàn)合并財務報表的線上編制。企業(yè)集團可以通過建立統(tǒng)一的標準化的財務信息檔案，統(tǒng)一會計處理事項，利用合并財務報表軟件，自動對賬，自動生成抵消分錄，大大減少了財務人員的工作量和人為錯誤。另外，合并財務報表軟件具有財務報表審核功能，設置表與表、數(shù)與數(shù)的核對勾稽關系，對確保財務報表準確性具有積極作用。

（六）確保所選會計政策的統(tǒng)一性

財務會計標準合并也離不開統(tǒng)一的會計核算政策措施的支撐，相同的統(tǒng)一會計核算政策措施不但可以提高資料使用率，同時對財務報告功能的實現(xiàn)也有著重要意義，所以，在結合企業(yè)實際情況建立一致性的會計核算政策措施時必不可少。財政審計報告的制定以國家審計經(jīng)濟政策為基礎，不同政策規(guī)定下，財務會計報表的表現(xiàn)形式與內容側重存在一定的差異。針對企業(yè)來說，必須以會計政策為基礎做好會計報表編制匯總和報告，不得任意改變企業(yè)會計政策，保證會計政策的統(tǒng)一性；對公司來說，必須和子公司之間保持有效溝通協(xié)作，根據(jù)子公司的實際需要做好會計政策制定，同時還必須進行信息化管理，并建立科學化的財務網(wǎng)絡系統(tǒng)，以系統(tǒng)軟件方式實現(xiàn)會計政策的統(tǒng)一規(guī)范，以提高公司財務工作效率。而為了減少母、子公司之間的財務會計報表差異，以促進公司報表整合工作的成功實施，則有必要在會計政策的層面對母、子公司進行統(tǒng)一管理。傳統(tǒng)的會計政策制定觀念往往更加偏向于母公司的財務管理需求，但母公司在經(jīng)營范疇方面往往遠大于子公司，若強行統(tǒng)一二者的會計政策，在實際操作中很容易出現(xiàn)數(shù)據(jù)失真的問題。在這一背景下，優(yōu)化企業(yè)財務會計報表的目標導向更加平衡性的會計政策統(tǒng)籌規(guī)范模式，即母公司的會計政策制定需要采取更加全面、更加平衡的方式，在滿足母公司財務管理需求的同時，兼顧子公司的財務管理要求，最大程度降低二者間的會計政策壁壘，為報表的合并提供便利。

（七）加強集團公司往來賬款管理

開發(fā)各類型子公司內部往來業(yè)務對賬系統(tǒng)。使得每個子公司業(yè)務人員、財務人員即刻了解到內部往來差異數(shù)據(jù)并進行差異分析，達到及時性、針對性對賬的目的。集團負責財務會計報表合并的相關人員在整個集團賬務鎖定之后，開始運行內部往來對賬系統(tǒng)，校驗各子公司之間的往來賬項是否有差異，如有存在差異，應及時向相關財務人員反饋，讓財務人員對接相關部門，看差異數(shù)據(jù)形成原因，可以做到及時調整賬務，避免出現(xiàn)財務差異，提高財務會計報表質量。為了準確核對子公司內部往來賬項，集團公司還可以針對性開發(fā)用于對賬的往來報表。在一張專業(yè)報表內體現(xiàn)出六個往來科目余額并體現(xiàn)出對賬差異，該表還可以區(qū)分出內部往來業(yè)務和外部業(yè)務。負責資產(chǎn)負債報表合并的相關財務人員可以通過系統(tǒng)中事先設置好的合并子公司范圍來確定該公司業(yè)務是否屬于合并抵消業(yè)務，從而提高公司的整體財務合并報表往來質量。

四、結語

新會計準則的全面發(fā)布可以更好地滿足我國市場經(jīng)濟發(fā)展要求。當然，新會計準則會也對集團公司產(chǎn)生一定的影響，在合并報表編制內容、范疇和方式上將會發(fā)生一定改變，為了更好地滿足新環(huán)境要求，集團公司需要加強對新會計準則內容的學習，將其合理地應用到內部財務建設上。在實際工作中，集團公司需要定期組織安排財務人員認真學習新會計準則，確定新會計準則下合并報表編制范疇，合理優(yōu)化合并報表編制環(huán)境，提高財務人員業(yè)務能力和專業(yè)水平，更好地適應新環(huán)境，結合企業(yè)實際情況，選擇適宜的合并報表會計處理方法，做好合并報表編制建設工作，充分發(fā)揮合并報表價值，以便于公司管理層、投資者更好地了解企業(yè)實際情況，調整經(jīng)營或投資決策，最終實現(xiàn)公司持續(xù)健康的發(fā)展。