低碳背景下造紙企業(yè)環(huán)境成本控制研究★

徐 慧

（甘肅政法大學(xué) 經(jīng)濟(jì)學(xué)院， 甘肅 蘭州 730070）

0 引言

人們對(duì)生活水平的提高需求日益增強(qiáng)，在注重經(jīng)濟(jì)發(fā)展和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的同時(shí)，資源消耗和環(huán)境污染的代價(jià)是巨大的。經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境之間的矛盾加劇使環(huán)境問(wèn)題日益嚴(yán)重，環(huán)境污染和生態(tài)損害嚴(yán)重威脅到人類的生存和發(fā)展。根據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局?jǐn)?shù)據(jù)顯示，從2018 年開(kāi)始，我國(guó)主要污染物排放量保持小幅度減少，一定程度上反映了國(guó)家和企業(yè)對(duì)環(huán)境問(wèn)題的重視，尤其是污染行業(yè)進(jìn)行了合理的環(huán)境成本會(huì)計(jì)的核算和處理，促進(jìn)了企業(yè)和社會(huì)的發(fā)展。

在國(guó)家政策和內(nèi)部競(jìng)爭(zhēng)的雙重壓力下，我國(guó)企業(yè)也逐漸走向環(huán)境友好型，越來(lái)越多的企業(yè)加大了對(duì)環(huán)境保護(hù)的投入，對(duì)于造紙行業(yè)而言，其生產(chǎn)過(guò)程中的耗煤量和耗水量遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于造紙行業(yè)國(guó)際先進(jìn)水平，此外，其排放的廢棄物和溫室氣體加劇了全球變暖。因此，對(duì)環(huán)保行業(yè)而言，造紙行業(yè)需要重點(diǎn)關(guān)注環(huán)保問(wèn)題。通過(guò)研究環(huán)境成本控制的有效性，基于理論研究和數(shù)據(jù)分析，找出控制過(guò)程中存在的問(wèn)題，提出了控制和優(yōu)化環(huán)境成本的有效措施和確保其順利運(yùn)行的措施, 以期對(duì)造紙企業(yè)環(huán)境成本控制的研究有所貢獻(xiàn)，促進(jìn)造紙企業(yè)和行業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

1 理論基礎(chǔ)

1.1 環(huán)境成本

關(guān)于環(huán)境會(huì)議的立場(chǎng)聲明以及聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)議和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組15 次會(huì)議的報(bào)告將環(huán)境成本定義為：管理企業(yè)活動(dòng)的環(huán)境影響而采取或要求采取的措施的成本，以及企業(yè)為實(shí)現(xiàn)其環(huán)境目標(biāo)和要求而產(chǎn)生的其他成本。從環(huán)境角度來(lái)看，傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)忽視了環(huán)境信息，特別是環(huán)境成本的確認(rèn)、分類、計(jì)量和報(bào)告。

1.2 環(huán)境成本控制

環(huán)境成本控制是指企業(yè)根據(jù)自身的特點(diǎn)，采用一定的方法，通過(guò)產(chǎn)品設(shè)計(jì)進(jìn)行成本控制生產(chǎn)和銷售環(huán)節(jié)形成內(nèi)部和外部環(huán)境成本的所有因素，要加以控制，以實(shí)現(xiàn)環(huán)境法規(guī)的要求與企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的需要。

環(huán)境成本控制與傳統(tǒng)的成本控制相比，環(huán)境成本控制有利于轉(zhuǎn)型改變企業(yè)利潤(rùn)優(yōu)先的生產(chǎn)觀念，既有利于獲得環(huán)境效益，又有利于獲得經(jīng)濟(jì)效益，樹立良好的企業(yè)社會(huì)形象[1]。對(duì)企業(yè)而言，加強(qiáng)環(huán)境成本控制不僅能夠使企業(yè)實(shí)施相關(guān)的環(huán)境保護(hù)法律制定規(guī)則和標(biāo)準(zhǔn)，最大限度地降低環(huán)境成本，實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化。

1.3 環(huán)境成本控制方法

就環(huán)境成本控制方法而言，較成熟的方法是作業(yè)成本法生產(chǎn)和以產(chǎn)品為基礎(chǔ)的生產(chǎn)基于產(chǎn)品價(jià)值鏈的全生命周期控制方法。

1）作業(yè)成本法（ABC），透過(guò)建立作業(yè)成本法資料庫(kù)，改善產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中具體的生產(chǎn)活動(dòng)，再由企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中的環(huán)境成本進(jìn)行分配相關(guān)的生產(chǎn)操作，最終產(chǎn)品與每個(gè)具體的相關(guān)環(huán)境成本，并根據(jù)反饋制定不同的環(huán)境成本控制措施[2]。

2）以生命周期為基礎(chǔ)的控制方法，重點(diǎn)關(guān)注與產(chǎn)品的每個(gè)階段相關(guān)的環(huán)境成本研發(fā)設(shè)計(jì)階段、原材料采購(gòu)階段、制造階段、銷售階段、廢棄物回收處理階段為了優(yōu)化環(huán)境成本的數(shù)額，對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行實(shí)時(shí)控制[3]。

3）基于產(chǎn)品價(jià)值鏈的控制方法，從供應(yīng)商、制造商、運(yùn)輸方式、分銷渠道等方面進(jìn)行分析企業(yè)和最終用戶開(kāi)展環(huán)境成本控制工作。

2 造紙企業(yè)環(huán)境成本控制

2.1 造紙行業(yè)發(fā)展情況

由于受到疫情的沖擊，2022 年為造紙行業(yè)最低迷的時(shí)期，呈現(xiàn)出需求收縮、供給沖擊、預(yù)期減弱等情景。除此之外，原材料及輔助材料成本上漲及疫情的反復(fù)導(dǎo)致了造紙企業(yè)成本上漲、經(jīng)濟(jì)效益下滑。但在此背景下，造紙企業(yè)產(chǎn)量仍然較大。制漿造紙及紙制品全行業(yè)2022 年完成紙漿、紙及紙板和紙制品產(chǎn)量合計(jì)28 391 萬(wàn)t，同比增長(zhǎng)1.32%；其中：紙及紙板產(chǎn)量較2021 年增長(zhǎng)2.64%；紙漿產(chǎn)量較上年增長(zhǎng)5.01%；紙制品產(chǎn)量較上年增長(zhǎng)-4.65%；全行業(yè)營(yíng)業(yè)收入完成1.52 萬(wàn)億元，同比增長(zhǎng)0.44%；實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)總額621億元，同比增長(zhǎng)-29.79%。2022 年重點(diǎn)造紙企業(yè)產(chǎn)量前十企業(yè)及產(chǎn)量情況如表1 所示。

表1 2022 年重點(diǎn)造紙企業(yè)產(chǎn)量前十企業(yè)

2.2 造紙企業(yè)環(huán)境成本的構(gòu)成

對(duì)造紙行業(yè)企業(yè)產(chǎn)生的環(huán)境成本進(jìn)行劃分，分類為環(huán)境預(yù)防成本、提高環(huán)境效益成本、環(huán)境處罰成本和其他環(huán)保支出成本[4]。環(huán)境預(yù)防成本是指為防止環(huán)保風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生而事前控制的環(huán)境成本。主要是指包括為購(gòu)買環(huán)境保護(hù)設(shè)備所花費(fèi)的資金、為降低環(huán)保成本而向研究人員提供科學(xué)研究的資金；此外，對(duì)于嚴(yán)重環(huán)境污染的事件，企業(yè)一般會(huì)購(gòu)買環(huán)保以備不時(shí)之需；通過(guò)購(gòu)買環(huán)境保險(xiǎn)以補(bǔ)償嚴(yán)重的環(huán)境污染事故損失。提高環(huán)境效益成本是指在企業(yè)所發(fā)生的排放費(fèi)、污染治理費(fèi)、維修環(huán)境保護(hù)設(shè)施等的費(fèi)用及維護(hù)企業(yè)聲譽(yù)所發(fā)生的費(fèi)用。環(huán)境處罰成本指企業(yè)因違法或者違規(guī)受到懲罰而花費(fèi)的成本，也包括環(huán)境管理不到位給商家或者居民造成影響的賠償。其他環(huán)境成本是指不同企業(yè)發(fā)生的具有企業(yè)特色的成本。

2.3 造紙企業(yè)環(huán)境成本控制特點(diǎn)

2.3.1 環(huán)境成本核算方式

和同行業(yè)的其他企業(yè)一樣，大多數(shù)造紙企業(yè)沒(méi)有單獨(dú)計(jì)算環(huán)境成本。例如，污染控制投資僅作為普通費(fèi)用包括在管理費(fèi)用中；年度綠色投入成本屬于企業(yè)的環(huán)境行為，也沒(méi)有考慮相應(yīng)的環(huán)境成本；原材料的大部分環(huán)境成本計(jì)入期間成本，而不計(jì)入其生產(chǎn)的產(chǎn)品成本。傳統(tǒng)的環(huán)境成本分配方法不科學(xué)，企業(yè)對(duì)環(huán)境成本的分配也不準(zhǔn)確。最終導(dǎo)致一個(gè)計(jì)算產(chǎn)品成本與實(shí)際成本的偏離，影響公司在制定產(chǎn)品價(jià)格的同時(shí)企業(yè)管理層在環(huán)境成本投入方面的決策行為?？傊旒埰髽I(yè)在環(huán)境成本核算控制方法上比較落后，其計(jì)算的產(chǎn)品成本不包括所發(fā)生的環(huán)境成本，容易導(dǎo)致管理決策失誤。

2.3.2 環(huán)境成本信息披露

造紙企業(yè)主要通過(guò)企業(yè)年度報(bào)告、社會(huì)責(zé)任報(bào)告和對(duì)外環(huán)境報(bào)告來(lái)披露環(huán)境信息，與同行業(yè)其他企業(yè)相比，造紙企業(yè)在對(duì)外披露環(huán)境信息時(shí)采用了豐富的形式和具體內(nèi)容，但也沒(méi)有詳細(xì)披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息，大部分環(huán)境成本信息出現(xiàn)在環(huán)境報(bào)告中，主要介紹了企業(yè)的環(huán)境績(jī)效和環(huán)境政策，但環(huán)境會(huì)計(jì)信息較少，盡管造紙行業(yè)的社會(huì)責(zé)任報(bào)告中也提到了環(huán)境信息，但大多數(shù)表示企業(yè)將積極堅(jiān)持環(huán)境保護(hù)的理念，對(duì)當(dāng)前企業(yè)面臨的環(huán)境問(wèn)題和環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行了分析和探討，并提出了改進(jìn)措施和優(yōu)化建議。

2.3.3 環(huán)境成本控制下的環(huán)境效果

本研究選用了Wind 行業(yè)中A 股上市的造紙行業(yè)中較為典型的企業(yè)，希望通過(guò)分析這幾個(gè)企業(yè)的環(huán)境成本控制的現(xiàn)狀，得到造紙行業(yè)當(dāng)下的環(huán)保效果。選用了盈利能力較強(qiáng)的四家企業(yè)：冠豪高新、山鷹國(guó)際、仙鶴股份和五洲特紙。具體情況見(jiàn)表2。

表2 造紙企業(yè)環(huán)保投入及降碳披露情況統(tǒng)計(jì)表

根據(jù)表2 顯示，截止到2022 年年末造紙企業(yè)環(huán)保資金投入及二氧化碳排放量的減少情況，作為盈利能力較強(qiáng)的幾家龍頭企業(yè)，在環(huán)保資金投入方面花費(fèi)了較大開(kāi)支，山鷹國(guó)際投入資金最高，同樣減少的二氧化碳排放量也最大，達(dá)到了743 527 t，五洲特紙投入環(huán)保資金量最少，減少的二氧化碳排放量也最少。據(jù)資料顯示，在廢水處理、廢氣治理、固體廢棄物處理、噪聲防治方面，上述企業(yè)均采用了標(biāo)準(zhǔn)化的治理措施，并開(kāi)展了環(huán)境自行監(jiān)測(cè)方案。但是也出現(xiàn)了由于第三方運(yùn)維人員操作失誤而導(dǎo)致的非故意超標(biāo)排污的現(xiàn)象，因此部分企業(yè)受到了行政處罰。在清潔能源的利用上，企業(yè)多采用設(shè)備升級(jí)更換、優(yōu)化調(diào)整生產(chǎn)工藝、回收利用余熱、清潔生產(chǎn)、白水回用、廢清水回用等方式達(dá)到降低碳消耗、清潔生產(chǎn)的目的。

3 造紙企業(yè)環(huán)境成本控制存在的問(wèn)題

3.1 缺乏環(huán)境成本意識(shí)教育

根據(jù)近些年造紙企業(yè)的環(huán)?；顒?dòng)統(tǒng)計(jì)可知，企業(yè)對(duì)于環(huán)保宣傳力度不夠強(qiáng)，無(wú)論在組織活動(dòng)次數(shù)還是出席的員工比例方面，管理者和員工的參與度呈現(xiàn)不強(qiáng)的態(tài)勢(shì)，領(lǐng)導(dǎo)者對(duì)于培養(yǎng)員工環(huán)保的意識(shí)不強(qiáng)、職工教育不足，這容易導(dǎo)致環(huán)境成本控制思想不能影響到企業(yè)的所有員工，進(jìn)而影響環(huán)境成本。同時(shí)，對(duì)于造紙企業(yè)和行業(yè)而言，在進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)時(shí)，首先就應(yīng)當(dāng)考慮法律的底線，加強(qiáng)對(duì)員工的職業(yè)道德和法律教育，在法律允許的范圍內(nèi)進(jìn)行生產(chǎn)作業(yè)，做好事前預(yù)防、事中控制、事后檢查，在企業(yè)內(nèi)部強(qiáng)調(diào)并完善環(huán)境準(zhǔn)則和內(nèi)部環(huán)境報(bào)告，潛移默化的提高企業(yè)的環(huán)境成本意識(shí)。

3.2 環(huán)境成本控制的過(guò)程不夠完善

造紙企業(yè)環(huán)境成本控制過(guò)程缺乏規(guī)劃，具體體現(xiàn)在缺乏對(duì)環(huán)境成本投入的總體規(guī)劃，以及缺乏與整個(gè)生產(chǎn)過(guò)程鏈各環(huán)節(jié)的聯(lián)系。投資缺乏總體規(guī)劃體現(xiàn)在：環(huán)境成本投入量不固定。究其原因，是造紙企業(yè)在環(huán)境成本投入方面過(guò)于武斷，哪一年有利可圖，哪一年投入較多，盈利能力差，降低了環(huán)境保護(hù)成本。例如，環(huán)境產(chǎn)品設(shè)計(jì)投資額逐年不穩(wěn)定，影響企業(yè)環(huán)境技術(shù)研發(fā)的效率，產(chǎn)品研發(fā)和技術(shù)改進(jìn)可以在很大程度上減少生產(chǎn)過(guò)程中的環(huán)境污染，研發(fā)投資應(yīng)保持穩(wěn)定和可持續(xù)的狀態(tài)；另一方面，每年不同項(xiàng)目的投資額差別很大，污染物治理投資是必要的，但不是最重要的，在確保污染物有效治理的同時(shí)，要有針對(duì)性地降低其他領(lǐng)域的環(huán)境成本。除此之外，從供應(yīng)鏈的角度來(lái)保護(hù)環(huán)境，沒(méi)有積極主動(dòng)地向運(yùn)輸和營(yíng)銷領(lǐng)域的上游或下游企業(yè)傳達(dá)積極的環(huán)境信息，也沒(méi)有利用組織間的關(guān)系來(lái)規(guī)劃和改進(jìn)原有的采購(gòu)、銷售和運(yùn)輸合作方式[5]。

3.3 環(huán)境成本信息披露不充分

造紙企業(yè)主要通過(guò)企業(yè)的年度報(bào)告、社會(huì)責(zé)任報(bào)告和環(huán)境報(bào)告對(duì)外披露環(huán)境信息，但環(huán)境和社會(huì)責(zé)任報(bào)告的內(nèi)容大多是對(duì)企業(yè)當(dāng)年環(huán)境保護(hù)目標(biāo)和措施的書面介紹，環(huán)境成本的環(huán)境會(huì)計(jì)信息呈現(xiàn)較短，信息可獲得性差，沒(méi)有詳細(xì)披露定量環(huán)境會(huì)計(jì)信息和環(huán)境成本控制，外界不可能根據(jù)企業(yè)披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息判斷環(huán)境成本控制情況。這主要是因?yàn)樵旒埿袠I(yè)沒(méi)有一套統(tǒng)一的環(huán)境信息披露標(biāo)準(zhǔn)和模板，國(guó)家也沒(méi)有制定具體的造紙企業(yè)環(huán)境信息披露標(biāo)準(zhǔn)。因此，環(huán)境信息披露比較隨意，導(dǎo)致造紙企業(yè)在環(huán)境成本信息披露方面存在一些不足。環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露不能滿足信息使用者的需求，利益相關(guān)者難以直觀地了解企業(yè)的環(huán)境成本控制，不利于對(duì)企業(yè)價(jià)值和發(fā)展前景的科學(xué)評(píng)價(jià)，降低企業(yè)實(shí)施環(huán)境保護(hù)的積極性，阻礙環(huán)境成本控制措施的實(shí)施。

4 造紙企業(yè)環(huán)境成本控制建議

4.1 完善環(huán)境成本控制過(guò)程

在環(huán)境成本控制方面，應(yīng)根據(jù)產(chǎn)品生命周期對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)過(guò)程進(jìn)行控制，從綠色技術(shù)研發(fā)、清潔生產(chǎn)、綠色營(yíng)銷等角度，綜合考慮總體規(guī)劃設(shè)計(jì)各環(huán)節(jié)所涉及的環(huán)境成本，實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)前預(yù)防控制、生產(chǎn)管理控制、生產(chǎn)后處置控制，注重控制效果評(píng)價(jià)以及信息披露、激勵(lì)鼓勵(lì)和迫使企業(yè)管理者和生產(chǎn)者進(jìn)行環(huán)境成本控制，向社會(huì)傳遞綠色企業(yè)形象，真正做到當(dāng)前企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。同時(shí)，在進(jìn)行環(huán)境成本控制的同時(shí)，及時(shí)關(guān)注行業(yè)政策和法律規(guī)章，避免由于疏忽導(dǎo)致企業(yè)環(huán)保方面出現(xiàn)罰款或者處罰，以免造成不利影響。

4.2 運(yùn)用合理有效的環(huán)境成本控制方法

造紙企業(yè)在環(huán)境成本核算中，采用傳統(tǒng)的核算和分配方法，導(dǎo)致最終產(chǎn)品成本不包括環(huán)境成本，成本核算結(jié)果不準(zhǔn)確。作為環(huán)境成本控制的一種控制方法，作業(yè)成本法能夠通過(guò)收集生產(chǎn)各階段的間接成本，準(zhǔn)確地計(jì)算出每種產(chǎn)品的環(huán)境成本，從而對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行科學(xué)有效的分配[6]。造紙企業(yè)可以采取建立作業(yè)成本數(shù)據(jù)庫(kù)的方式進(jìn)行環(huán)境成本控制。通過(guò)收集各種環(huán)境成本，將環(huán)境成本分為環(huán)境教育和培訓(xùn)成本池、環(huán)境產(chǎn)品研發(fā)成本池、廢水處理成本池、廢氣處理成本池和其他環(huán)境成本池，從而可以根據(jù)環(huán)境產(chǎn)品的作業(yè)消耗量和分布率計(jì)算出各產(chǎn)品的環(huán)境成本。通過(guò)使用作業(yè)成本法，造紙企業(yè)的環(huán)境成本可以更合理地分配給產(chǎn)品，使環(huán)境成本在分配過(guò)程中更為科學(xué)，便于企業(yè)管理人員進(jìn)行生產(chǎn)管理。

4.3 豐富企業(yè)環(huán)境成本信息披露內(nèi)容

造紙企業(yè)應(yīng)對(duì)環(huán)境報(bào)告進(jìn)行補(bǔ)充和修訂，整理年度報(bào)告、社會(huì)責(zé)任報(bào)告和環(huán)境報(bào)告中分布的環(huán)境信息、環(huán)境報(bào)告中與社會(huì)利益相關(guān)者的關(guān)系、環(huán)境成本控制的方式和方法、環(huán)境成本控制的效果、環(huán)境保護(hù)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度等[7]。同時(shí)，根據(jù)造紙企業(yè)公司的環(huán)境成本分類和其他信息，以表格形式列示環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境成本、環(huán)境收益、環(huán)境利潤(rùn)等環(huán)境會(huì)計(jì)信息，可以提高環(huán)境信息披露的質(zhì)量和環(huán)境信息披露的詳細(xì)程度，為了了解環(huán)境成本控制的有效性，編制了一份包含環(huán)境成本等信息的環(huán)境會(huì)計(jì)利潤(rùn)表，其中不僅應(yīng)包括當(dāng)年的信息，還應(yīng)包括上一年的信息，以便信息使用者進(jìn)行比較分析，各企業(yè)可以根據(jù)自己的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況修改表格中的環(huán)境會(huì)計(jì)項(xiàng)目，使其更適合企業(yè)，使信息使用者更好地獲得所需的信息。

5 結(jié)語(yǔ)

在國(guó)家環(huán)保政策的指導(dǎo)下，重污染工業(yè)企業(yè)要逐步提高環(huán)保意識(shí)，加強(qiáng)環(huán)保核算，逐步完善市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的環(huán)境成本控制，實(shí)現(xiàn)環(huán)境成本控制的優(yōu)化。對(duì)造紙企業(yè)而言，應(yīng)樹立可持續(xù)發(fā)展的良好理念，通過(guò)實(shí)施環(huán)境成本控制，堅(jiān)持環(huán)境投入戰(zhàn)略調(diào)整，不斷提高償債能力和盈利能力，以防止環(huán)境成本過(guò)高造成償債能力增加，同時(shí)利用環(huán)保投入增加企業(yè)的盈利能力。通過(guò)創(chuàng)新綠色生產(chǎn)新模式，加快資金周轉(zhuǎn)，提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)能力，使企業(yè)能夠享受到未來(lái)環(huán)境成本控制帶來(lái)的成長(zhǎng)空間，通過(guò)完善環(huán)境信息披露，增強(qiáng)企業(yè)的環(huán)保知名度。此外，造紙企業(yè)還應(yīng)開(kāi)展環(huán)保培訓(xùn)活動(dòng)和相關(guān)知識(shí)傳播活動(dòng)，使企業(yè)從管理者到員工都能認(rèn)識(shí)到環(huán)保和環(huán)保理念在實(shí)際環(huán)保工作中的重要性，充分發(fā)揮員工在環(huán)保工作中的積極性和主動(dòng)性，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的環(huán)境效益和經(jīng)濟(jì)效益達(dá)到雙贏。