基于“4M2E+熵權(quán)法”的化工企業(yè)碳審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建★

鄭國(guó)芳 徐榮華 朱曉蓉

（1.衢州職業(yè)技術(shù)學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 2.寧波大學(xué)商學(xué)院）

一、引言

力爭(zhēng)2030年前實(shí)現(xiàn)碳達(dá)峰，2060年前實(shí)現(xiàn)碳中和，這是中國(guó)對(duì)構(gòu)建人類(lèi)命運(yùn)共同體作出的莊嚴(yán)承諾。碳達(dá)峰即碳排放總量在2030年達(dá)到峰值，之后一段時(shí)間進(jìn)入平臺(tái)期，最后逐漸降低；碳中和即排放的溫室氣體通過(guò)植樹(shù)造林、碳捕捉、碳封存等方式抵消。2021年，《第十四個(gè)五年規(guī)劃和2035年遠(yuǎn)景目標(biāo)綱要》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《十四五規(guī)劃》）提出單位GDP能源消耗降低13.5%和CO2排放降低18%的目標(biāo)。其中作為我國(guó)經(jīng)濟(jì)重要組成部分的四大行業(yè)——電力、鋼鐵、水泥和煤化工，是煤炭消費(fèi)和二氧化碳排放的主要行業(yè)，合計(jì)二氧化碳排放總量占比全國(guó)碳排放總量高達(dá)70%以上。因此，確保四大行業(yè)實(shí)現(xiàn)“雙碳”目標(biāo)至關(guān)重要。

而審計(jì)作為一種有效的監(jiān)督手段，對(duì)實(shí)現(xiàn)綠色低碳循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有重要意義。在審計(jì)署倡導(dǎo)下，南京等眾多審計(jì)局明確要求謀劃部署做深做實(shí)資源環(huán)境審計(jì)工作，實(shí)現(xiàn)“雙碳”目標(biāo)下的高質(zhì)量與可持續(xù)發(fā)展。其中碳審計(jì)作為環(huán)境審計(jì)的重要分支，是督促企業(yè)有效落實(shí)國(guó)家低碳政策，檢查企業(yè)低碳效果的重要手段。與傳統(tǒng)審計(jì)相比，碳審計(jì)中除了財(cái)務(wù)審計(jì)外，還包括碳經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)、企業(yè)社會(huì)責(zé)任履約審計(jì)、碳績(jī)效審計(jì)等。

近年來(lái)，我國(guó)企業(yè)碳審計(jì)發(fā)展迅速。然而，與其他國(guó)家相比，我國(guó)的碳審計(jì)發(fā)展程度較低，審計(jì)效果也難以呈現(xiàn)。究其原因主要有：第一，雖然已有不少學(xué)者對(duì)企業(yè)碳審計(jì)的目標(biāo)、內(nèi)容、標(biāo)準(zhǔn)等進(jìn)行闡述，但是國(guó)家層面缺少統(tǒng)一的碳審計(jì)規(guī)范與實(shí)施細(xì)則。第二，目前企業(yè)碳審計(jì)的實(shí)施側(cè)重于事后審計(jì)，對(duì)碳排放的源頭審計(jì)較少，使得碳排放的源頭效應(yīng)并不顯著。第三，碳審計(jì)是一項(xiàng)新興且復(fù)雜的審計(jì)活動(dòng)，學(xué)科交叉范圍廣，實(shí)施難度高，而我國(guó)碳審計(jì)人才匱乏，且碳制度缺乏完整體系，這些對(duì)碳審計(jì)的實(shí)施均增加了難度。第四，行業(yè)間的碳審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)差異較大，國(guó)家在行業(yè)碳審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范上仍處于缺失狀態(tài)，這也是企業(yè)碳審計(jì)難以順利開(kāi)展的卡口。

二、相關(guān)文獻(xiàn)評(píng)述

企業(yè)碳審計(jì)的本質(zhì)含義在于檢查與監(jiān)督企業(yè)是否履行低碳排放責(zé)任，對(duì)企業(yè)低碳管理活動(dòng)和結(jié)果進(jìn)行獨(dú)立監(jiān)督和評(píng)價(jià)，包括企業(yè)的低碳生產(chǎn)、低碳經(jīng)營(yíng)等。

國(guó)外學(xué)者對(duì)企業(yè)碳審計(jì)的研究較早，也取得了豐富的研究成果。一是碳審計(jì)的重要性。Bruce Belling ham（2008）首次提出了碳審計(jì)，認(rèn)為碳審計(jì)可以有效降低碳排放。Frances Stewart（2017）等指出碳審計(jì)對(duì)低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展起著重要作用，可以提高企業(yè)品牌價(jià)值。Cuiping Bao（2016）提到碳審計(jì)的重要性，并總結(jié)了碳審計(jì)與傳統(tǒng)審計(jì)的區(qū)別，提出構(gòu)建碳審計(jì)體系和人才建設(shè)非常重要。二是碳審計(jì)對(duì)企業(yè)低碳排放的促進(jìn)作用。英國(guó)環(huán)境審計(jì)委員會(huì)（2009）公布的工作報(bào)告指出企業(yè)應(yīng)該開(kāi)展碳審計(jì)，并且碳審計(jì)過(guò)程應(yīng)該包括經(jīng)濟(jì)、資源、生態(tài)的可持續(xù)發(fā)展理念，該部門(mén)第一次對(duì)低碳相關(guān)問(wèn)題做了全面的審計(jì)報(bào)告。Anskolk等（2008）指出企業(yè)應(yīng)該在社會(huì)報(bào)告中披露碳排放相關(guān)情況，但是這絕大多數(shù)取決于企業(yè)自身的認(rèn)知程度。Bebbington（2008）指出成本管理在企業(yè)碳排放過(guò)程中十分重要，產(chǎn)品生命周期的碳排放量的管理總成本應(yīng)該包括環(huán)保費(fèi)用及碳稅，同時(shí)環(huán)保費(fèi)用和碳稅可以抑制企業(yè)碳排放。Kolk等（2005）在低碳管理的研究上將其分為六大類(lèi)：引用先進(jìn)技術(shù)降低產(chǎn)品碳含量、碳轉(zhuǎn)移、降低企業(yè)管理和供應(yīng)鏈中的碳排放、加快碳排放交易等。Dune（2005）指出不同行業(yè)的企業(yè)在碳管理上采取的措施都不相同，但是大部分聚焦在改進(jìn)設(shè)備和技術(shù)，投資碳抵消項(xiàng)目等。

國(guó)內(nèi)也有大量碳審計(jì)方面的研究，除了提出企業(yè)碳管理的措施外，也出現(xiàn)了低碳評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的身影。一是企業(yè)低碳管理。貝俊秋（2008）指出低碳管理、能源消耗，生態(tài)保護(hù)問(wèn)題應(yīng)該貫穿到企業(yè)整個(gè)供應(yīng)鏈范圍。王璟珉（2018）等基于企業(yè)低碳管理的微觀(guān)視角，以提升企業(yè)低碳管理水平為切入點(diǎn)，展開(kāi)對(duì)企業(yè)低碳管理探究，通過(guò)研究為企業(yè)未來(lái)低碳理論與實(shí)踐提供參考。陶怡等（2022）列舉了國(guó)內(nèi)外大型能源化工企業(yè)低碳轉(zhuǎn)型對(duì)我國(guó)煤化工產(chǎn)業(yè)發(fā)展的啟示，從產(chǎn)業(yè)發(fā)展定位、發(fā)展模式、產(chǎn)品發(fā)展方向、產(chǎn)業(yè)低碳化、智能化、智慧化發(fā)展等方面提出思考。二是企業(yè)低碳績(jī)效指標(biāo)。宋艋等（2012）構(gòu)建電力企業(yè)低碳績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，指標(biāo)包括低碳投入與產(chǎn)出、低碳消耗及低碳管理。溫素彬等（2017）在企業(yè)碳減排價(jià)值鏈的基礎(chǔ)上構(gòu)建碳排放績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。三是碳審計(jì)指標(biāo)構(gòu)建。李海燕（2017）基于DSR-AHP構(gòu)建電力企業(yè)碳審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。金密、張亞連（2018）基于DSR構(gòu)建化工企業(yè)碳審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)，并以中石化為例進(jìn)行案例分析。李鴻儒（2019）從經(jīng)濟(jì)、技術(shù)、人員、環(huán)境四個(gè)方面對(duì)能源企業(yè)構(gòu)建碳審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。綜上所述，企業(yè)碳審計(jì)在內(nèi)容和目標(biāo)上已有一定研究，也構(gòu)建了低碳評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，但應(yīng)用效果有待提高。

因此，基于碳審計(jì)的有效實(shí)施，必須對(duì)碳排放進(jìn)行追本溯源。本文以化工企業(yè)——JH集團(tuán)為例，執(zhí)行跟蹤審計(jì)，開(kāi)展事前審計(jì)、事中審計(jì)、事后審計(jì)及其閉環(huán)審計(jì)，建立完整的企業(yè)碳足跡，依據(jù)碳標(biāo)準(zhǔn)，合理確定審計(jì)項(xiàng)目，科學(xué)制定碳審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系并有效實(shí)施，這也為電力、鋼鐵、水泥和煤化工四大行業(yè)的碳審計(jì)提供了重要的理論基礎(chǔ)與選擇。

三、碳審計(jì)理論基礎(chǔ)與評(píng)價(jià)指標(biāo)構(gòu)建原則

（一）碳審計(jì)理論基礎(chǔ)

審計(jì)的本質(zhì)源于審計(jì)的基本職能，是一項(xiàng)具有獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)。而碳審計(jì)作為環(huán)境審計(jì)的一個(gè)分支，是現(xiàn)代審計(jì)在監(jiān)督碳排放治理中的應(yīng)用。碳審計(jì)的內(nèi)容應(yīng)該從碳審計(jì)監(jiān)督對(duì)象出發(fā)，確定審計(jì)客體，進(jìn)而確定碳審計(jì)內(nèi)容。因此，碳審計(jì)是對(duì)審計(jì)對(duì)象的碳活動(dòng)（低碳生產(chǎn)、低碳管理、碳減排制度、碳減排專(zhuān)項(xiàng)資金、碳治理等）行為進(jìn)行審查和監(jiān)督，對(duì)低碳績(jī)效進(jìn)行多元化評(píng)價(jià)的綜合審查活動(dòng)，主要可分為低碳財(cái)務(wù)審計(jì)、低碳績(jī)效審計(jì)、低碳合規(guī)性審計(jì)和低碳社會(huì)責(zé)任審計(jì)。其目的在于低碳政策、低碳經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、低碳技術(shù)的合理有效應(yīng)用，促進(jìn)企業(yè)節(jié)能減排，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)綠色健康可持續(xù)發(fā)展。因此，基于環(huán)境與經(jīng)濟(jì)發(fā)展互相制約，相輔相成的觀(guān)點(diǎn)，本文認(rèn)為碳審計(jì)的理論基礎(chǔ)主要源于經(jīng)濟(jì)受托責(zé)任觀(guān)、可持續(xù)發(fā)展理論和低碳經(jīng)濟(jì)理論。

一是經(jīng)濟(jì)受托責(zé)任觀(guān)，該觀(guān)點(diǎn)是指委托人將資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)管理權(quán)授予受托人，受托人接受委托后即承擔(dān)所托付的責(zé)任，委托人為了了解資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)狀況而聘請(qǐng)第三方獨(dú)立機(jī)構(gòu)實(shí)施審計(jì)。碳審計(jì)是現(xiàn)代審計(jì)對(duì)業(yè)務(wù)需求的拓展。公眾作為環(huán)境的所有者委托審計(jì)機(jī)構(gòu)或組織對(duì)企業(yè)碳排放狀況實(shí)施低碳審計(jì)，對(duì)被審計(jì)對(duì)象的碳信息披露等方面進(jìn)行鑒證、監(jiān)督與評(píng)價(jià)，旨在鼓勵(lì)企業(yè)調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，加大先進(jìn)低碳技術(shù)研發(fā)，提高企業(yè)環(huán)境保護(hù)意識(shí)，減少環(huán)境污染，讓經(jīng)濟(jì)運(yùn)行呈現(xiàn)健康綠色可持續(xù)發(fā)展的局面。

二是可持續(xù)發(fā)展理論，關(guān)鍵在于可持續(xù)性，強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、資源與環(huán)境的協(xié)調(diào)、可持續(xù)發(fā)展。開(kāi)展碳審計(jì)活動(dòng)的目的是為了監(jiān)督企業(yè)在發(fā)展經(jīng)濟(jì)的同時(shí)注重節(jié)能減排，低碳生產(chǎn)，促使經(jīng)濟(jì)發(fā)展呈現(xiàn)綠色可持續(xù)化，最終達(dá)到共同、協(xié)調(diào)、高效和持續(xù)性。

三是低碳經(jīng)濟(jì)理論，是可持續(xù)發(fā)展理論的內(nèi)涵延伸。企業(yè)通過(guò)技術(shù)創(chuàng)新、制度創(chuàng)新、產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型、新能源開(kāi)發(fā)等多種手段，盡可能地減少煤炭、石油等高碳能源消耗，減少溫室氣體排放，達(dá)到經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展與生態(tài)環(huán)境保護(hù)雙贏的一種經(jīng)濟(jì)發(fā)展形態(tài)。低碳經(jīng)濟(jì)理論是本文構(gòu)建化工企業(yè)碳審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的重要理論依據(jù)。

（二）評(píng)價(jià)指標(biāo)構(gòu)建原則

本文認(rèn)為化工企業(yè)碳審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建過(guò)程中除了應(yīng)遵循充分性、動(dòng)態(tài)性、可比性、激勵(lì)性和約束性等原則外，還應(yīng)關(guān)注以下原則。

1.科學(xué)性與可行性原則

碳審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的構(gòu)建應(yīng)以遵照相關(guān)環(huán)保政策和制度為前提，同時(shí)符合行業(yè)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)。碳審計(jì)人員收集被審計(jì)單位真實(shí)、可靠和充分的低碳數(shù)據(jù)并進(jìn)行對(duì)標(biāo)分析，從而真實(shí)評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的碳排放狀況。另外，各項(xiàng)評(píng)價(jià)指標(biāo)的權(quán)重及篩選都必須遵循科學(xué)的計(jì)算方法，指標(biāo)數(shù)量不宜過(guò)多且要盡量避免交叉和重復(fù)。對(duì)于碳審計(jì)主體而言，被審計(jì)單位評(píng)價(jià)指標(biāo)的數(shù)據(jù)可獲取并易于計(jì)算是評(píng)價(jià)指標(biāo)應(yīng)用的重要一步，也是審計(jì)人員評(píng)價(jià)碳排放企業(yè)低能消耗低碳減排的前提。因此，將低碳審計(jì)指標(biāo)體系的科學(xué)性與可行性相結(jié)合，能夠便于該評(píng)價(jià)體系實(shí)際操作利用又兼具科學(xué)合理的原則。

2.定性和定量相結(jié)合原則

定量指標(biāo)是指評(píng)價(jià)指標(biāo)可以被量化，能用精準(zhǔn)的數(shù)字表示被審計(jì)單位碳排放情況，而定性指標(biāo)是指不能直接量化且需要通過(guò)其他途徑實(shí)現(xiàn)量化的評(píng)估指標(biāo)。定性指標(biāo)彌補(bǔ)了化工企業(yè)碳審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)中十分關(guān)鍵和重要但無(wú)法直接用數(shù)字表示的問(wèn)題。在定性指標(biāo)應(yīng)用時(shí)需要碳審計(jì)人員利用自身專(zhuān)業(yè)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)對(duì)評(píng)價(jià)指標(biāo)進(jìn)行充分的主觀(guān)分析以及判斷，從而推測(cè)出審計(jì)指標(biāo)的性質(zhì)及其變化趨勢(shì)。因此，定性指標(biāo)和定量指標(biāo)相結(jié)合原則可以使評(píng)價(jià)指標(biāo)更加全面、科學(xué)、準(zhǔn)確。

3.重要性原則

碳審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)構(gòu)建應(yīng)該遵循重要性原則，對(duì)重要指標(biāo)的設(shè)計(jì)不可遺漏。由于目前碳捕捉技術(shù)的先進(jìn)性不夠，本文在構(gòu)建碳審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)時(shí)有關(guān)碳數(shù)據(jù)不夠充分，致使部分評(píng)價(jià)指標(biāo)的操作性較弱。因此，在評(píng)價(jià)指標(biāo)構(gòu)建中對(duì)量化困難但相對(duì)不重要的指標(biāo)予以刪除，對(duì)量化困難但很重要的指標(biāo)如“新能源材料投入比”等予以保留。針對(duì)難以量化的保留指標(biāo)，通過(guò)專(zhuān)家意見(jiàn)的評(píng)分評(píng)價(jià)方式進(jìn)行指標(biāo)的評(píng)價(jià)。

4.財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)相結(jié)合原則

財(cái)務(wù)指標(biāo)是指收集傳達(dá)財(cái)務(wù)信息,說(shuō)明資金活動(dòng),反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程和成果的經(jīng)濟(jì)指標(biāo)，可以取自企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告或計(jì)算獲得，而非財(cái)務(wù)指標(biāo)則是不能用財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)表示的指標(biāo)。碳審計(jì)雖然以傳統(tǒng)審計(jì)為基礎(chǔ)展開(kāi)工作，但重點(diǎn)在于監(jiān)督和評(píng)價(jià)被審計(jì)企業(yè)低碳減排的績(jī)效工作，故在評(píng)價(jià)指標(biāo)體系中構(gòu)建了大量與化工企業(yè)低碳相關(guān)的非財(cái)務(wù)指標(biāo)，如能源消耗總計(jì)、單位產(chǎn)量碳排放強(qiáng)度、三廢達(dá)標(biāo)率等。因此，采用財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)相結(jié)合的方式來(lái)對(duì)企業(yè)節(jié)能減排進(jìn)行評(píng)價(jià)，可以引導(dǎo)企業(yè)關(guān)注生態(tài)環(huán)境保護(hù)對(duì)其自身帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)效益，增強(qiáng)企業(yè)對(duì)綠色環(huán)境建設(shè)的動(dòng)力和信心。

四、基于熵權(quán)法的碳審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建

（一）熵權(quán)法

熵權(quán)法（information entropy）是克勞德·艾爾伍德·香農(nóng)提出的一種客觀(guān)賦權(quán)重的方法，其基本思路是根據(jù)指標(biāo)變異性的大小來(lái)確定客觀(guān)權(quán)重。一般來(lái)說(shuō)，若某個(gè)指標(biāo)的信息熵越小，表明指標(biāo)值的變異程度越大，提供的信息量越多，在綜合評(píng)價(jià)中所能起到的作用也越大，其影響（權(quán)重）也就越大。熵權(quán)法的優(yōu)點(diǎn)在于，在賦權(quán)時(shí)比較客觀(guān)，避免了主觀(guān)因素導(dǎo)致賦權(quán)的不合理，且其操作簡(jiǎn)單易懂，具有較高的精確性。

（二）化工企業(yè)碳排放評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的構(gòu)建思路

對(duì)化工企業(yè)碳排放進(jìn)行追本溯源，從產(chǎn)品投入生產(chǎn)開(kāi)始追蹤碳足跡是本文指標(biāo)構(gòu)建的第一步。同時(shí)，借助全面質(zhì)量管理理論中影響產(chǎn)品質(zhì)量的五大因子——“人機(jī)料法環(huán)”為本文構(gòu)建化工企業(yè)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系打下基礎(chǔ)。

在本文構(gòu)建的化工企業(yè)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系中，人（Man），指產(chǎn)品生產(chǎn)及行政、管理人員；機(jī)（Machine），指產(chǎn)品生產(chǎn)所用的設(shè)備；料（Material），指產(chǎn)品生產(chǎn)所使用的原材料及輔助材料；法（Method），指產(chǎn)品生產(chǎn)所使用的方法、工藝；環(huán)（Environment），指化工區(qū)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所處的環(huán)境。因此，為實(shí)現(xiàn)化工企業(yè)碳排放的過(guò)程目標(biāo)——低碳生產(chǎn)和最終目標(biāo)——低碳排放，本文擬設(shè)計(jì)如圖1所示的基于“4M2E+熵權(quán)法”的化工企業(yè)碳排放評(píng)價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建思路。結(jié)合碳審計(jì)相關(guān)政策標(biāo)準(zhǔn)《GHG認(rèn)證標(biāo)準(zhǔn)》（ISO14064）《大氣污染物綜合排放標(biāo)準(zhǔn)》《碳排放權(quán)交易管理暫行辦法》《全國(guó)碳排放權(quán)配合總量設(shè)定和配額分配方案》《重點(diǎn)排放單位溫室氣體排放報(bào)告管理辦法》《關(guān)于發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)的指導(dǎo)意見(jiàn)》等，以“人機(jī)料法環(huán)”五大因子為基礎(chǔ)，注入低碳生產(chǎn)指標(biāo)，建立完整的企業(yè)碳足跡。同時(shí)嵌入“經(jīng)濟(jì)”（Economic）因子，科學(xué)合理構(gòu)建以“人機(jī)料法環(huán)經(jīng)”（簡(jiǎn)稱(chēng)4M2E）為主線(xiàn)的化工企業(yè)碳審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，再將“P(計(jì)劃)——D(執(zhí)行)——C(檢查)——A(處理)”理念融入其中，通過(guò)“事前——事中——事后”碳審計(jì)，捕捉每個(gè)階段審計(jì)要點(diǎn)，提出相應(yīng)措施并處理，使全過(guò)程跟蹤審計(jì)形成一個(gè)PDCA循環(huán)系統(tǒng)（見(jiàn)圖1），達(dá)到碳審計(jì)質(zhì)量動(dòng)態(tài)提升的目的，最終以實(shí)現(xiàn)企業(yè)碳排放和評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的雙重可持續(xù)改進(jìn)。整個(gè)評(píng)價(jià)體系采用熵權(quán)法對(duì)指標(biāo)進(jìn)行賦權(quán)和實(shí)證分析，衡量化工企業(yè)低碳執(zhí)行的績(jī)效水平、合規(guī)程度及低碳履約責(zé)任效果，從而實(shí)現(xiàn)碳審計(jì)對(duì)企業(yè)碳排放的有效監(jiān)督。

圖1 化工企業(yè)低碳生產(chǎn)審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)

（三）化工企業(yè)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建

基于“4M2E”模型，本文從三個(gè)層次構(gòu)建化工企業(yè)低碳評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。第一層為目標(biāo)層，以化工企業(yè)低碳生產(chǎn)為總體目標(biāo)，指引下面兩個(gè)層次指標(biāo)；第二層為影響因子層，分解為“人、機(jī)、料、法、環(huán)、經(jīng)”六個(gè)因素；第三層為具體指標(biāo)層。根據(jù)國(guó)內(nèi)外相關(guān)制度和規(guī)范，結(jié)合化工企業(yè)特征和指標(biāo)的重要性、充分性、合理性等特點(diǎn)，本文構(gòu)建了32個(gè)評(píng)價(jià)指標(biāo)，后采用德?tīng)柗品▽?2個(gè)指標(biāo)發(fā)送給10名專(zhuān)家，包括3名低碳研究專(zhuān)家、2名化工企業(yè)總工程師、3名低碳環(huán)保研究員及2名化工企業(yè)管理者。經(jīng)過(guò)專(zhuān)家研究篩選剔除8個(gè)指標(biāo)，呈現(xiàn)的指標(biāo)體系為三層次共24個(gè)具體指標(biāo)。如表1所示。

本項(xiàng)目邀請(qǐng)6位專(zhuān)家對(duì)第二、三兩個(gè)指標(biāo)層進(jìn)行打分后，將分?jǐn)?shù)進(jìn)行數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)化處理，計(jì)算權(quán)重，最后對(duì)企業(yè)取數(shù)、分析、計(jì)算，得出評(píng)價(jià)結(jié)論，給出審計(jì)意見(jiàn)。該方法將所有數(shù)據(jù)定量化，具有操作簡(jiǎn)便、適用性強(qiáng)、應(yīng)用廣泛等特點(diǎn)。本文以二級(jí)指標(biāo)層作示例（三級(jí)指標(biāo)視同），其運(yùn)行方法見(jiàn)下面四個(gè)步驟：

1.構(gòu)建數(shù)據(jù)矩陣。對(duì)表1評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的各層次指標(biāo)進(jìn)行水平分析，并要求6位專(zhuān)家根據(jù)十級(jí)評(píng)分表（見(jiàn)表2）對(duì)6個(gè)因子的重要性程度進(jìn)行賦值，形成一系列的水平矩陣。

表1 碳背景下化工企業(yè)低碳生產(chǎn)審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系

表2 十級(jí)重要程度分值表

其中，i=1，2...i，代表評(píng)分?jǐn)?shù)量；j=1，2...j，代表指標(biāo)數(shù)量。

2.數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)化。為了讓所有數(shù)值正值化，根據(jù)評(píng)價(jià)指標(biāo)的重要性賦值后，對(duì)每個(gè)數(shù)值進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化處理。假定給出了i個(gè)指標(biāo)xi=（x1x2…xi），對(duì)每個(gè)指標(biāo)的數(shù)據(jù)進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化處理后得到：yi=（y1y2…yi）。

3.求各層次指標(biāo)信息熵。根據(jù)信息論中信息熵的定義，一組數(shù)據(jù)的信息熵。其中。

4.確定各指標(biāo)權(quán)重。根據(jù)信息熵的計(jì)算公式，計(jì)算出各個(gè)指標(biāo)的信息熵為E1E1……Ek。通過(guò)信息熵計(jì)算各指標(biāo)的權(quán)重：具體權(quán)重計(jì)算示例如下：

首先，構(gòu)建數(shù)量矩陣并標(biāo)準(zhǔn)化。

4M2E M1 M2 M3 M4 E1 E2信息熵0.8612 0.3868 0.7446 0.8612 0.0000 0.8766

4M2E M1 M2 M3 M4 E1 E2權(quán)重 0.0612 0.2702 0.1125 0.0612 0.4406 0.0543

與二級(jí)指標(biāo)處理相同，三級(jí)指標(biāo)權(quán)重如表3所示。

表3 化工企業(yè)碳審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)權(quán)重

（四）化工企業(yè)碳審計(jì)評(píng)價(jià)等級(jí)

目前，對(duì)于化工企業(yè)碳審計(jì)評(píng)價(jià)等級(jí)尚未形成一套統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，為使碳審計(jì)評(píng)價(jià)結(jié)果更加直觀(guān)，本文將碳審計(jì)評(píng)價(jià)結(jié)果制定為五級(jí)評(píng)分制。分別為不及格、及格、中等、良好、優(yōu)秀，如表4所示。

表4 化工企業(yè)碳審計(jì)評(píng)價(jià)等級(jí)

五、化工企業(yè)碳審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系運(yùn)用

（一）案例概況

JH集團(tuán)有限公司（簡(jiǎn)稱(chēng)“JH集團(tuán)”）創(chuàng)建于1958年，是全國(guó)特大型化工聯(lián)合企業(yè)、全國(guó)最大的氟化工先進(jìn)制造業(yè)基地和浙江省最大的化工基地。公司化工主業(yè)涵蓋氟化工、氯堿化工、石化材料、電子化學(xué)材料、精細(xì)化工等。公司建有100多套國(guó)際先進(jìn)水平的生產(chǎn)裝置，主要產(chǎn)品采用國(guó)際先進(jìn)標(biāo)準(zhǔn)生產(chǎn)，主要裝置實(shí)施先進(jìn)控制系統(tǒng)（APC）。公司主要產(chǎn)品的生產(chǎn)工藝、安全環(huán)保技術(shù)及其配套設(shè)施、生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)管理水平等方面均處于行業(yè)領(lǐng)先地位。

（二）跟蹤審計(jì)與PDCA實(shí)施

本文以“4M2E”六大因子為基礎(chǔ)構(gòu)建化工企業(yè)碳審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，在指標(biāo)評(píng)價(jià)的過(guò)程中實(shí)施“事前——事中——事后”碳審計(jì)。在指標(biāo)應(yīng)用前期，碳審計(jì)人員提前深入被審計(jì)單位進(jìn)行事前審計(jì)，從企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)源頭及其環(huán)境開(kāi)始審查被審計(jì)單位是否實(shí)施低碳投入，以衡量擬設(shè)定的低碳指標(biāo)是否科學(xué)、充分、重要及可操作性。在指標(biāo)應(yīng)用過(guò)程中，碳審計(jì)人員實(shí)施事中審計(jì)，著重關(guān)注指標(biāo)取數(shù)及計(jì)算是否真實(shí)、完整、可靠和可理解，以確保評(píng)價(jià)指標(biāo)的應(yīng)用具有客觀(guān)性。最后，通過(guò)指標(biāo)計(jì)算結(jié)果，碳審計(jì)人員實(shí)施事后審計(jì)，根據(jù)行業(yè)、環(huán)境等相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)評(píng)價(jià)被審計(jì)單位低碳經(jīng)營(yíng)狀況，給出審計(jì)意見(jiàn)。

此外，審計(jì)人員在跟蹤審計(jì)過(guò)程中嚴(yán)格實(shí)施監(jiān)督和審查工作，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題時(shí)應(yīng)結(jié)合企業(yè)的具體實(shí)際及時(shí)提出相應(yīng)措施，使碳跟蹤審計(jì)保持一個(gè)持續(xù)改進(jìn)的動(dòng)態(tài)模式。本輪審計(jì)工作結(jié)束時(shí)，審計(jì)師及時(shí)總結(jié)和評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的適用性和科學(xué)性，為次年碳審計(jì)提供更完善更合理的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系和審計(jì)方案，以此形成一個(gè)持續(xù)改進(jìn)的PDCA循環(huán)系統(tǒng)，如圖2所示。

圖2 跟蹤審計(jì)與PDCA循環(huán)

（三）評(píng)價(jià)指標(biāo)取數(shù)

本文以JH集團(tuán)碳審計(jì)評(píng)價(jià)工作為中心活動(dòng)，審查監(jiān)督企業(yè)碳排放情況的真實(shí)性、合法性、效益性以及企業(yè)社會(huì)責(zé)任的履約情況。審計(jì)人員以《審計(jì)準(zhǔn)則》為依據(jù)，對(duì)企業(yè)碳排放情況實(shí)施審計(jì)程序，以“4M2E”評(píng)價(jià)指標(biāo)體系為審計(jì)切入口，通過(guò)數(shù)據(jù)的選取和整合，評(píng)價(jià)JH集團(tuán)的碳排放情況。本文數(shù)據(jù)取自JH集團(tuán)年度報(bào)告、企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告以及可持續(xù)發(fā)展報(bào)告，整理得出其2019—2021年碳審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)的相關(guān)數(shù)據(jù)資料，如表5所示。

表5 JH集團(tuán)2019—2021年指標(biāo)相關(guān)數(shù)據(jù)

（四）指標(biāo)評(píng)分標(biāo)準(zhǔn)

由于碳審計(jì)工作的復(fù)雜性，目前尚不具備統(tǒng)一的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。但是化工企業(yè)碳審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)可以以相關(guān)法規(guī)條例、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)等為參考依據(jù)，具體如下：

1.法規(guī)條例標(biāo)準(zhǔn)?！禛HG認(rèn)證標(biāo)準(zhǔn)》（ISO14064）可以作為化工企業(yè)碳審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)閾值。除此之外，《清潔生產(chǎn)促進(jìn)法》《大氣污染物綜合排放標(biāo)準(zhǔn)》（GB16297-1996）二級(jí)標(biāo)準(zhǔn)《石油化學(xué)工業(yè)污染物排放標(biāo)準(zhǔn)》（GB31571-2015）《大、中、小型工業(yè)企業(yè)劃分標(biāo)準(zhǔn)》《EHS管理體系及行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)》《中華人民共和國(guó)節(jié)約能源法》《國(guó)家重點(diǎn)推廣的低碳技術(shù)目錄》等相關(guān)條例也可以成為碳審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)參考值。

2.行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)國(guó)內(nèi)外沒(méi)有具體審計(jì)參考值時(shí)，同行業(yè)標(biāo)桿企業(yè)的低碳減排數(shù)據(jù)也可以成為碳審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)的參考值。在標(biāo)準(zhǔn)數(shù)據(jù)處理上采取同行業(yè)相對(duì)領(lǐng)先企業(yè)的數(shù)據(jù)作均值化處理。對(duì)比被審計(jì)企業(yè)與標(biāo)桿企業(yè)，得出被審計(jì)企業(yè)的低碳排放值。

3.其他標(biāo)準(zhǔn)。如果條例標(biāo)準(zhǔn)和行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)無(wú)法取得審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)值，可以將被審計(jì)單位的評(píng)價(jià)指標(biāo)與預(yù)算值作對(duì)比，以此也能從側(cè)面評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的實(shí)際值與計(jì)劃值的差異，揚(yáng)長(zhǎng)補(bǔ)短，以期在低碳減排上做得更好。

除此以外，國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)碳審計(jì)做出的研究成果、行業(yè)專(zhuān)家的專(zhuān)業(yè)打分也可以成為碳審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的閾值。

（五）評(píng)價(jià)結(jié)果分析

本文通過(guò)對(duì)JH集團(tuán)2019-2021年的定量指標(biāo)做均值化處理，定性指標(biāo)做共性歸納總結(jié)，對(duì)碳審計(jì)的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)參考值做同行業(yè)同規(guī)模企業(yè)數(shù)據(jù)的優(yōu)化處理并均值化，然后邀請(qǐng)9位專(zhuān)家（4位行業(yè)專(zhuān)家，3位環(huán)境專(zhuān)家，2位學(xué)者專(zhuān)家）對(duì)各指標(biāo)進(jìn)行打分并做均值處理。最后通過(guò)各指標(biāo)的打分情況乘以各自的權(quán)重，得出JH公司的綜合分?jǐn)?shù)，結(jié)果如表6所示。

表6 JH集團(tuán)綜合得分

從JH集團(tuán)碳審計(jì)評(píng)價(jià)結(jié)果可以看出，其中“人員”因子層中的三個(gè)指標(biāo)：環(huán)保教育和培訓(xùn)、員工低碳考核、低碳管理規(guī)章制度的得分分別為92、90、92分，這說(shuō)明JH集團(tuán)較好的形成了綠色經(jīng)濟(jì)發(fā)展的企業(yè)文化，員工對(duì)低碳概念具有較好的認(rèn)知?！皺C(jī)器”因子層中的三個(gè)指標(biāo)：綠色設(shè)備、溫室氣體處置設(shè)備、清潔分解能力的得分分別為96、89、92分，這說(shuō)明JH集團(tuán)的生產(chǎn)設(shè)備具備先進(jìn)性，對(duì)低碳目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度在行業(yè)內(nèi)處于較領(lǐng)先水平?！胺椒ā币蜃訉又械奈鍌€(gè)指標(biāo)：低碳方案實(shí)行考核、低碳專(zhuān)利申請(qǐng)數(shù)量、智能化工工藝、清潔技術(shù)專(zhuān)利、綠色工廠(chǎng)的得分分別為95、88、92、90、95分?！碍h(huán)境”因子層中的指標(biāo)——三廢排放達(dá)標(biāo)率、環(huán)境、安全健康（EHS）總投入得分分別為90、93分，這說(shuō)明JH集團(tuán)的生產(chǎn)過(guò)程具備低碳、科技、創(chuàng)新，良好地支撐了“雙碳”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)?！霸稀币蜃訉又械娜齻€(gè)指標(biāo)：能源消耗總計(jì)、能源強(qiáng)度、新能源材料利用率/增長(zhǎng)率的得分分別為64、84、92分，其中“能源消耗總計(jì)”得分僅為64分，這與“環(huán)境”因子層中的指標(biāo)——CO2排放總量、單位產(chǎn)量碳排放強(qiáng)度的得分以及“經(jīng)濟(jì)”因子層中的單位稅收碳排放強(qiáng)度指標(biāo)比較一致，得分均比較低，這些指標(biāo)之間存在一定的因果關(guān)系，正是由于“能源消耗總計(jì)”偏高，導(dǎo)致了CO2排放總量、單位產(chǎn)量碳排放強(qiáng)度、單位稅收碳排放強(qiáng)度等指標(biāo)得分偏低，這說(shuō)明JH集團(tuán)必須從源頭上降低能源消耗總計(jì)，才能最終實(shí)現(xiàn)“雙碳”目標(biāo)?！敖?jīng)濟(jì)”因子層中的指標(biāo)——每股社會(huì)貢獻(xiàn)、低碳項(xiàng)目收益得分分別為95、93分，這說(shuō)明JH集團(tuán)給社會(huì)帶來(lái)一定的貢獻(xiàn)，值得其他企業(yè)借鑒學(xué)習(xí)。通過(guò)各指標(biāo)的權(quán)重計(jì)算，JH集團(tuán)的綜合分?jǐn)?shù)為85.41分，處于良好的級(jí)別，這與JH集團(tuán)在行業(yè)協(xié)會(huì)被授予“綠色可持續(xù)發(fā)展”稱(chēng)號(hào)相吻合，也與內(nèi)部碳審計(jì)質(zhì)量總體相一致。

（六）完善JH集團(tuán)碳審計(jì)的建議

結(jié)合JH集團(tuán)碳審計(jì)分析結(jié)果，為了更好地實(shí)現(xiàn)“雙碳”目標(biāo)，本文給出以下四點(diǎn)思路：

1.設(shè)立碳審計(jì)部門(mén)，加強(qiáng)內(nèi)部控制。JH集團(tuán)應(yīng)該設(shè)立內(nèi)部碳審計(jì)部門(mén)，根據(jù)公司的特點(diǎn)有計(jì)劃、有目的制定內(nèi)部碳審計(jì)制度，開(kāi)展碳審計(jì)相關(guān)的評(píng)估工作，實(shí)施跟蹤碳審計(jì)（事前、事中、事后碳審計(jì)），源頭抓起，監(jiān)管落實(shí)，對(duì)所有過(guò)程的碳排放按照標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行碳審計(jì)。同時(shí)加大碳審計(jì)人才培養(yǎng)，建設(shè)碳審計(jì)人才隊(duì)伍。

2.開(kāi)展關(guān)鍵核心技術(shù)聯(lián)合攻關(guān)。以新一代清潔高效、綠色低碳、可循環(huán)生產(chǎn)工藝裝備為重點(diǎn)，開(kāi)發(fā)或引進(jìn)電能替代、氫能應(yīng)用、高碳原料替代等先進(jìn)低碳技術(shù)，加快先進(jìn)技術(shù)裝備和先進(jìn)節(jié)能降碳工藝技術(shù)等的推廣與應(yīng)用。從生產(chǎn)鏈的源頭到生產(chǎn)過(guò)程加大研發(fā)資金的投入。

3.推進(jìn)資源高值化與循環(huán)利用。推動(dòng)資源利用行業(yè)規(guī)?；途?xì)化發(fā)展，落實(shí)行業(yè)規(guī)范條件制度，狠抓資源高值化應(yīng)用技術(shù)開(kāi)發(fā)，推行工業(yè)產(chǎn)品綠色設(shè)計(jì)，健全資源回收利用機(jī)制，推進(jìn)能源與資源的梯次利用技術(shù)突破升級(jí)，實(shí)現(xiàn)廢棄資源回收模式、追溯體系完整有效運(yùn)轉(zhuǎn)，形成行之有效的資源回收利用模式，提高廢水、廢渣、廢棄等再生資源的綜合利用率，從而有效提升生產(chǎn)過(guò)程碳排放的匯碳、固碳技術(shù)及廢物的回收利用率，提高資源的利用率，降低能耗，讓JH集團(tuán)在節(jié)能降耗，低碳排放上往更好的態(tài)勢(shì)發(fā)展。

4.推廣新能源應(yīng)用，深化能源數(shù)字化管理。發(fā)展大容量風(fēng)電、高效光伏發(fā)電，鼓勵(lì)發(fā)展多元儲(chǔ)能、高效熱泵、余熱余壓利用等，探索光儲(chǔ)一體化新模式，推進(jìn)多能高效互補(bǔ)利用。因地制宜發(fā)展生物質(zhì)能、海洋能等可再生能源產(chǎn)業(yè)項(xiàng)目，推進(jìn)氫能就地利用及“制儲(chǔ)輸用”全鏈條發(fā)展。同時(shí)加強(qiáng)能源在線(xiàn)監(jiān)測(cè)力度，充分利用能源大數(shù)據(jù)中心、節(jié)能降碳e本賬對(duì)生產(chǎn)過(guò)程實(shí)施監(jiān)管。

六、結(jié)語(yǔ)

本文以審計(jì)相關(guān)理論為基礎(chǔ)，對(duì)碳減排進(jìn)行追蹤溯源，從人員、機(jī)器、原料、方法、環(huán)境、經(jīng)濟(jì)六個(gè)角度構(gòu)建了化工企業(yè)碳審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，借助熵權(quán)法賦指標(biāo)權(quán)重，并以JH公司為案例進(jìn)行實(shí)證分析與應(yīng)用。研究結(jié)果表明，目前我國(guó)化工企業(yè)在“雙碳”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)道路上最主要的瓶頸在于如何有效降低“能源消耗總計(jì)”。對(duì)此，本文根據(jù)碳審計(jì)評(píng)價(jià)結(jié)果給出了相應(yīng)的建議與舉措。這說(shuō)明本文建立的碳審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系是切實(shí)可行的，對(duì)化工企業(yè)實(shí)現(xiàn)“雙碳”目標(biāo)具有重要的監(jiān)督與推動(dòng)作用，借此有效助力企業(yè)實(shí)現(xiàn)綠色、低碳、可持續(xù)發(fā)展。