基于價值增值的工程總承包項目全過程跟蹤審計研究

李鵬宇 張國都

（作者單位：陸軍勤務學院）

隨著國家新型城鎮(zhèn)化建設速率持續(xù)提升，進行城鄉(xiāng)統(tǒng)籌、產(chǎn)城互動、節(jié)約集約的城鎮(zhèn)化建設對基礎設施的需求越來越大。在此過程中，工程項目對政府財政資金的要求也逐步提高。傳統(tǒng)工程投資模式下政府成本投資較為分散，集約化控制難度較大。在此背景下，基礎設施與公共項目建設的新模式EPC 應運而生。EPC 模式一經(jīng)推出便大受歡迎，該模式對發(fā)揮工程總承包方工程建設專業(yè)化管理優(yōu)勢、節(jié)約業(yè)主管理資源、有效進行集約化管理具有積極作用[1]。但同時，EPC 模式下，業(yè)主在開展工程審計，特別是深入項目全過程的跟蹤審計時面臨諸多困難與障礙，也導致工程項目內(nèi)部審計的價值增值受到干擾。2020 年7 月，國際內(nèi)部審計協(xié)會發(fā)布的新版風險管理模型中提到“三線模型”，強調(diào)重點以搭建更加合理的風險管理模型為切入點，在防控風險的同時致力于提升組織創(chuàng)造價值、挖掘增值潛力的重要性。這就要求工程項目審計努力做到防風險與實現(xiàn)價值增值并重，既要保證建設資金使用的規(guī)范性和效益，還要兼顧工程項目的質(zhì)量安全，以防危害公共利益的情況出現(xiàn)。在價值增值背景下，EPC 模式全過程跟蹤審計的重要性愈發(fā)凸顯，而做好審計成為EPC 模式高質(zhì)量應用的關鍵。

一、EPC 的概念

EPC 指的是“設計、采購、建設”三位一體的工程總承包管理模式[2]。該模式不僅包括具體的工程設計工作，還包括整個工程項目的規(guī)劃、實施組織等技術工作。同時，EPC 模式中的采購并不僅僅代表建筑原材料的采購，更多是包含專業(yè)工程設備和材料的選擇與采購在內(nèi)的系統(tǒng)性采購。根據(jù)國家發(fā)展改革委和住房城鄉(xiāng)建設部聯(lián)合印發(fā)的《房屋建筑和市政基礎設施項目工程總承包管理辦法》的相關規(guī)定，EPC 應由總承包單位設立項目管理機構，配置相應的管理人員，通過加強設計、采購與施工的協(xié)調(diào)，完善并優(yōu)化設計，不斷改進施工方案，最終實現(xiàn)對工程總承包項目的有效管理與控制。

二、EPC 模式下全過程審計定位與價值增值路徑

（一）EPC 模式下內(nèi)部全過程審計的定位

EPC 模式下全過程審計的政策體系、實施方式需要在系統(tǒng)性實踐和總結中才能不斷明確[3]。就目前情況來看，EPC 模式下內(nèi)部審計定位于發(fā)揮審計服務職能、審計監(jiān)督職能以及審計服務與監(jiān)督的關系。第一，在不越位的情況下履行好審計服務職能。在審計過程中，審計的自身角色定位要嚴格明確，避免替代建設部門、建立單位和總承包單位職責，通過提供管理建議和咨詢服務幫助工程項目建設，但不參與決策和具體執(zhí)行。第二，重視審計作用，履行審計監(jiān)督職能。建設項目全過程審計是提高項目資金使用效率、促進廉政建設、保障工程項目質(zhì)量的關鍵環(huán)節(jié)，在審計實施過程中要把握監(jiān)督的主體地位，從招標采購、合同簽訂、施工過程及竣工驗收等重點環(huán)節(jié)入手，對工程項目建設過程中存在的違法違規(guī)行為發(fā)表獨立的審計意見，合法合規(guī)地進行工程項目建設。第三，在正確處理服務與監(jiān)督職能的過程中規(guī)范定位。EPC 模式下，由于各種主客觀因素的影響，業(yè)主面臨的工程造價失控風險增大，要想在不斷提高工程管理水平的基礎上落實跟蹤審計，就需要確保審計建議的有效性，以價值增值為參照，兼顧國家優(yōu)化營商環(huán)境的政策導向及推行EPC模式的初衷，既要通過實事求是的跟審理念服務項目建設，又要強化信息共享、保持良性溝通，通過參加工程技術交底、采集價格數(shù)據(jù)發(fā)揮監(jiān)督職能，在服務與監(jiān)督協(xié)同的過程中明確審計定位。

（二）EPC 模式下全過程審計價值增值路徑

價值是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中創(chuàng)造出來的[4]。價值增值，則是在一系列經(jīng)營和管理活動之下，將低投入轉換為高產(chǎn)出，或?qū)崿F(xiàn)投入產(chǎn)出比持續(xù)優(yōu)化的過程?？梢钥闯?，價值增值反映了經(jīng)濟活動的發(fā)展?jié)摿?。在EPC 模式下，進行內(nèi)部全過程審計可通過結合企業(yè)經(jīng)營環(huán)境、發(fā)展戰(zhàn)略和業(yè)務發(fā)展的相應要求，在檢查和評價組織風險管理、內(nèi)部控制的基礎上為提高工程項目組織的治理水平提供相應服務，通過警示風險、進行監(jiān)督預警、識別違規(guī)行為等途徑為工程項目組織增加相應價值。比如，在工程項目建設過程中，審計工作不直接參與工程過程管理，但可以通過科學的審計方法為項目建設提供獨立、客觀的監(jiān)督評價和咨詢服務，特別是在項目資金安全、資金運用效率和道德風險方面進行有效干預，為工程項目組織提供高效低耗的管理路徑，增加資產(chǎn)價值。又如，在項目驗收結算過程中，通過運用看圖法、測量分析法等科學方法對比工程建設目標、管理標準，針對項目結算審核、項目變更簽證等提出權威審計意見，以保證項目投資受控，降低超計劃投資和支出風險，在嚴把資金運用關的同時為工程項目質(zhì)量提升提供可行參考，幫助工程項目組織實現(xiàn)投入產(chǎn)出增加的目標，同時實現(xiàn)自身價值增值。

三、基于價值增值的EPC 項目案例及全過程跟蹤審計難點

（一）案例介紹

陜西省某公路工程項目于2018 年3 月獲準建設，建設標準為雙向四車道國家三級公路，線路全長143.5 km，全部為新建道路，建設包含高架橋5 座、隧道3 座，橋隧總長45.6 km，占總長的31.8%。按照招標文件及相關資料，工程主要內(nèi)容為土石方開挖、爆破、隧道盾構及管井建設、路基綠化等。本項目按建設單位出具的施工圖紙設計，使用EPC 模式建造，按照業(yè)主簽發(fā)的工程量清單需要開挖土方1 456 萬m3，爆破230 萬m3，項目地周圍無密集居民區(qū)和大型工商業(yè)設施，相鄰標段爆破山體無障礙物，挖掘和爆破環(huán)境較好。施工工期暫定800 天，簽約合同價為73 800 萬元。合同工期：計劃開工時間為2022 年4 月1 日，竣工日期為2024 年3 月25 日。

（二）全過程跟蹤審計難點

1.跟蹤審計介入存在制度障礙

跟蹤審計是一種動態(tài)審計模式，雖然已有相關政策制度為審計的介入提供支撐，但尚未形成一整套科學有效的全過程跟蹤審計介入制度。EPC 模式下，業(yè)主和總承包商具有平等的法律地位，同時合同約束之下的權利、義務也對等，目前業(yè)主參與工程項目全過程跟蹤審計的權利尚未有相應制度條例予以承認和保護，而總承包商往往出于自身利益考慮，不希望業(yè)主以跟蹤審計的方式介入工程項目建設和管理之中，這也導致審計介入的難度加大。

2.隱蔽工程的跟蹤審計難度大，審計剩余風險難以全面消除

大型公路工程項目中存在諸多隱蔽工程，如預埋工程、基礎工程、防雨工程等。此類工程在進入下一工序或完工后便會導致審驗愈發(fā)困難，因為多數(shù)施工工程已無法看到，這也使得工程竣工驗收后的審計難度加大，特別是在工程竣工后遇到結算爭議時往往無法再到現(xiàn)場觀察取證，這也使得全過程跟蹤審計的中間環(huán)節(jié)存在真空，無法更好地貫徹全過程跟蹤審計價值增值的目標。

在工程項目結算過程中，經(jīng)常會出現(xiàn)總承包商與施工單位虛報冒算的情況，此時即使審計單位盡職審查，也無法發(fā)現(xiàn)全部問題。同時，本案例項目為大型工程項目，項目的結算不僅要經(jīng)過前期測評，還要經(jīng)過建設單位審核、上級單位審核、審計部門審計定案的“兩核一定”流程，整個過程較為漫長，這些都會增加工程量核對、造價審核的時間和難度，最終可能導致項目總承包商無法順利按期拿到工程款，相應存在的審計風險將難以全面消除。

3.設計變更及現(xiàn)場簽證的跟蹤審計難度大

在工程施工過程中，受到地質(zhì)條件變化、設備使用功能調(diào)整等不可知因素的影響，往往會發(fā)生設計變更。發(fā)生設計變更時，一些施工單位為了最大限度賺取利潤，往往通過賄賂項目參建人員制造各種設計變更、現(xiàn)場簽證。跟蹤審計應嚴格對簽證等的真實性和必要性進行審查，以便明確工程施工變更原因。但在全過程跟蹤審計實踐中，法律法規(guī)不健全、操作規(guī)范不明確等導致審計人員缺乏統(tǒng)一的判斷依據(jù)，對審計介入時間和審計深度的把握不到位。此外，由于當前審計人員的復合工作能力參差不齊，跟蹤審計貫穿EPC 項目全程，工作量大且具有較強的專業(yè)性，對隨審人員的專業(yè)能力要求較高，若欠缺綜合工作能力，將導致項目建設過程中的審計難以精確到位。

四、基于價值增值的EPC 項目全過程跟蹤審計方法創(chuàng)新

（一）科學制訂審計方案，有效介入項目

審計方案對于提高工程項目全過程跟蹤審計的質(zhì)量具有積極作用。為更好地介入工程項目，需要提前做好審計方案，以實現(xiàn)價值增值為目標，將內(nèi)部控制管理和風險導向的審計要求編入審計方案。第一，根據(jù)項目需求調(diào)整審計組織架構，如成立跟蹤審計小組，分別配備土建、電氣、綠化等領域?qū)I(yè)人員進行全過程審計；針對可能引起工程造價上升的變更、材料選配等重點部位確定控制方案，從審計方法、人員配備和審計日志等具體層面事無巨細地加以規(guī)劃，提高審計方案的科學性、可行性。第二，在審計方案中明確全過程跟蹤審計工作步驟，側重于與EPC 模式中的業(yè)主和總承包商進行價值共創(chuàng)，明確在價值增值的關鍵環(huán)節(jié)，如資料收集階段、初算階段、竣工結算階段、竣工結算會審和出具最終審核報告的具體操作步驟。第三，對于總承包商排斥審計介入的情況，需要針對性地在審計方案中加強對審計工作內(nèi)容和審計方法的展現(xiàn)，對審計所需資料及審計質(zhì)量保證措施進行額外注明，保證在不干預項目承包商施工的同時進行跟蹤審計，以消除項目乙方的顧慮，繼而有效介入項目中進行全過程跟蹤審計。

（二）豐富審計方法，解決隱蔽工程全過程跟蹤審計難點

EPC項目中的隱蔽工程是影響價值增值的關鍵因素，解決隱蔽工程跟蹤審計效率不高、質(zhì)量有限問題的關鍵在于豐富審計方法。比如，進行重點材料用量對比法創(chuàng)新[5]，根據(jù)控制工程主要材料成本和結算材料成本進行對比審計，根據(jù)審計結果判斷總承包商及施工單位在施工過程中是否存在偷工減料、虛報冒算的情況。又如，公路工程中，施工單位在“使用粉噴樁提高地基承載力”的施工過程中往往通過偷工減料的方式來增加利潤，這是一項隱蔽工程，因此在跟蹤審計過程中要針對水泥設計用量和每日實際用量進行審計，同時針對設計圖紙統(tǒng)計粉噴樁變更量，與施工單位的工程結算量進行對比，明確隱蔽工程的資金風險，提高控制水平。針對部分外觀和結構影響小的工程，在項目施工全過程中要加強現(xiàn)場抽查檢驗，確定施工環(huán)節(jié)的風險點，并針對已發(fā)現(xiàn)的偷工減料問題要求施工方返工，提高對此類隱蔽工程的跟蹤審計水平。

（三）完善內(nèi)控機制，落實全流程規(guī)范管理

EPC 模式下，完善的內(nèi)控機制對于完善設計變更和現(xiàn)場簽證的跟蹤審計體系具有重要意義。結合價值增值的現(xiàn)實需要，應重點加強全過程跟蹤審計的前期規(guī)劃、方案設計、施工環(huán)節(jié)及竣工后的管理，建立“事前—事中—事后”的內(nèi)控機制[6]。在事前跟蹤審計方面，著重對項目資料、可研報告進行估算，完成項目設計文件的可行性研判，在全面細致地分析項目規(guī)模、整體結構和選材等方面的基礎上完成項目分析，繼而對項目初步設計和概算程序的合規(guī)性作出審計判斷。

在事中跟蹤審計階段，要著重對總承包商履職情況、工程進度，以及控制項目管理情況、質(zhì)量管理情況等進行審計，主要完成各施工單位履行合同約定的責任與義務的審計、施工質(zhì)量的控制審計、設備采購質(zhì)量執(zhí)行標準程序的情況審計等具體審計工作。

竣工結算后的審計則主要針對工程款項的支付情況進行，審計各時期工程進度是否達標，以及現(xiàn)場簽證設計變更、工程結算等資料是否齊全、合規(guī)、合法，辦理是否及時，是否按合同約定支付工程款等事項。

五、結語

隨著工程施工項目的快速發(fā)展，傳統(tǒng)審計模式已不適應EPC 項目的審計需求。當前，工程項目EPC 模式全過程跟蹤審計介入存在制度障礙、隱蔽工程的跟蹤審計難度大、設計變更和現(xiàn)場簽證的跟蹤審計難度大等一系列難點，需要從科學制訂審計方案、豐富審計方法、完善內(nèi)控機制、落實全流程規(guī)范管理等方面加以創(chuàng)新改進，繼而不斷提高EPC 模式下全過程跟蹤審計的價值。