未有效識別關聯(lián)方導致審計失敗

●孫宗彬

一、案例背景

A公司因生產經營不善，拖欠B公司貨款，B公司起訴后因A公司無償還能力，B公司以A公司與股東C財產與業(yè)務不獨立為由，要求追加A公司股東C作為連帶責任人償還債務。ABC會計師事務所接受委托對A公司進行專項審計，審計目的為鑒定A公司的財產與業(yè)務是否與其股東C獨立。ABC會計師事務所經審計后得出了股東C與A公司財產與業(yè)務獨立的鑒定結論，法院據(jù)此做了不利于B公司的司法判決。B公司認為ABC會計師事務所出具的審計報告存在重大瑕疵，要求監(jiān)管部門認定該報告存在嚴重失實，對ABC會計師事務所作出行政處罰。

二、檢查認定的違規(guī)事實

經調取ABC會計師事務所為該業(yè)務出具的報告及審計工作底稿，發(fā)現(xiàn)審計報告審計范圍、依據(jù)與審計業(yè)務約定書不符，審計結論與審計證據(jù)相矛盾，審計證據(jù)不能支持審計結論，部分審計結論無審計證據(jù)，重要審計程序缺失。該審計報告未按《中國注冊會計師審計準則》實施審計程序，得出的審計結論缺少證據(jù)，審計報告存在嚴重質量問題。

三、ABC會計師事務所審計程序和審計證據(jù)方面存在的主要問題

（一）審計報告列示的審計依據(jù)與審計業(yè)務約定書不符

審計報告列示的審計依據(jù)為《中華人民共和國審計法》《中華人民共和國注冊會計師法》《中國注冊會計師審計準則》《中華人民共和國會計法》及相關規(guī)定。

審計業(yè)務約定書三、（一）乙方的責任，乙方按照《中國注冊會計師審計準則》等進行審計。

審計報告未按審計業(yè)務約定書列示的依據(jù)執(zhí)行審計程序，加大了事務所的審計責任。

（二）審計報告與審計業(yè)務約定書的審計范圍不一致

審計業(yè)務約定書關于事務所的責任多處列示“對專項行動項目資金的支出使用情況進行審計”，但審計報告披露的審計范圍和目標均未對專項行動項目資金作出審計描述，委托審計范圍與審計報告披露審計范圍不一致。

（三）審計報告未按審計業(yè)務約定書要求提供附件

ABC會計師事務所與A公司簽訂的審計業(yè)務約定書第五條約定：審計報告應附專項資金支出明細表。但審計報告后未附專項資金支出明細表。

（四）獲取的審計證據(jù)與得出的審計結論矛盾

審計報告三、審計情況第3條：“檢查銀行存款賬戶使用情況，以發(fā)現(xiàn)是否存在將公司存款轉入個人賬戶私存以及個人收支使用公司賬戶，公司收支通過私人賬戶收付等情況。”審計報告四、審計結論：“公司設立了獨立的銀行賬戶?！?/p>

經對審計工作底稿中收集的審計證據(jù)進行檢查，被審計單位在某銀行開立的銀行賬號為XXX的銀行對賬單顯示：審計年度內被審計單位有多筆資金轉入某1公司、某2公司、某3公司、某4公司、某5公司，經查，上述公司的股東或法定代表人或最終控制人均為股東C。

審計工作底稿中收集的上述審計證據(jù)表明被審計單位股東C利用自己控制的多家公司轉移被審計單位資金，審計證據(jù)與審計報告得出的“股東財產獨立于公司財務、在經營過程中貴公司能夠將股東與公司區(qū)分對待，股東財產獨立于公司財產”結論不符。

（五）審計證據(jù)之間相互矛盾

庫存現(xiàn)金盤點表企業(yè)負責人簽字處股東C簽字與其在公司章程處的簽字筆跡不符。

（六）審計結論無有效審計證據(jù)支持

審計結論1：“貴公司具備完整、獨立并發(fā)揮作用的財務部門以及規(guī)范的賬簿。”對于上述結論，在審計工作底稿中未見獲取相關審計證據(jù)支持。

（七）固定資產審計未獲取相應權屬證明

審計報告三、審計情況中第5：“檢查固定資產、無形資產產權證書原件，以發(fā)現(xiàn)公司資金為個人購買房地產、汽車等行為?！焙蟾降赘鍍H有盤點表，無相應產權證書及獲取的其他相關證據(jù)。審計證據(jù)無法支持審計結論。

（八）存貨監(jiān)盤未按審計準則實施

審計報告三、審計情況中第4：“盤點存貨，檢查是否賬實一致?！钡赘逯泻蟾搅舜尕洷P點表，盤點人為劉某，監(jiān)盤人為李某。根據(jù)存貨盤點表列示的明細，均為鋼材設備、鋁錠、電解銅等，達數(shù)千噸甚至數(shù)萬噸，盤點日期為5月8日，未見盤點計劃和觀察盤點程序的記錄。一天內盤點如此數(shù)量的有色金屬，缺少進一步的證據(jù)支持。

（九）往來款項缺少函證程序

審計報告三、審計情況中第7：“檢查其他應收款、其他應付款的內容是否正常，檢查借款協(xié)議等資料……”，底稿未見上述審計程序執(zhí)行記錄，也未獲取其他應收款和其他應付款的明細表。

四、檢查思路與方法

（一）調閱底稿，檢查執(zhí)行的審計程序與獲取的審計證據(jù)

檢查人員對ABC會計師事務所審計報告及工作底稿按照審計準則的要求，從根據(jù)委托方的審計目的所設計的審計程序執(zhí)行情況，以及執(zhí)行審計程序收集到的審計證據(jù)、得出的審計結論等方面進行了全面檢查，對該審計項目遵循審計準則情況、審計證據(jù)的充分性、審計結論的公允性等方面進行了分析，從而發(fā)現(xiàn)了該項目違反審計準則的關鍵要點。

（二）對獲取的審計證據(jù)與第三方公開信息進行驗證

檢查人員對審計工作底稿中獲取的審計證據(jù)之一銀行對賬單顯示的信息進行了進一步的查證，從第三方網站公開的企業(yè)信息，查證出了被審計單位通過銀行向股東C實質控制的其他公司進行大額資金轉賬，股東C與公司財產不獨立的問題。從而推翻了該項目的審計結論，認定審計結論失實。

（三）借助相關領域專家的力量

審計工作底稿中歸檔的存貨盤點表顯示，事務所的監(jiān)盤人員用一天時間對數(shù)量巨大的鋼材設備、鋁錠、電解銅等進行了監(jiān)盤。但并未對相應的盤點技術方法、盤點的程序進行記錄，對存貨的質量和保管狀況缺少必要的描述。就此問題，檢查人員組織相關領域的專家對存貨的盤點方法及耗時進行了技術分析，得出短期進行全面盤點不具有可行性的結論；同時就其審計基準日存貨的賬面價值與市場價值的差異情況提出了專業(yè)意見。檢查組綜合專家意見認定該事務所的監(jiān)盤程序不符合審計準則的要求，存在重大審計風險。

（四）與主審注冊會計師及該項目利益相關人進行溝通

檢查人員將該項目檢查結論分別與主審注冊會計師及該報告使用方及委托方和其他利益相關方進行了溝通，分別聽取當事人的意見。特別是認真研究主審注冊會計師對檢查結論的書面反饋意見，充分做到檢查結論的公開與公正。

五、違規(guī)動機與原因

（一）注冊會計師未保持合理審慎的執(zhí)業(yè)態(tài)度是審計失敗的根源

從審計工作底稿的編制可以看出，審計業(yè)務約定書約定的審計目的與委托方的目的不符，審計依據(jù)、審計范圍與審計報告不符，審計證據(jù)與審計結論矛盾。這些問題都屬于比較低級的失誤，注冊會計師在執(zhí)業(yè)中未保持應有的謹慎，甚至缺少應有的嚴肅性，對審計準則缺少敬畏。執(zhí)業(yè)人員業(yè)務素質較低，未保持合理審慎的執(zhí)業(yè)態(tài)度，是導致本次審計失敗的主要原因。

（二）注冊會計師未嚴格按照審計準則執(zhí)行審計程序，是導致審計失敗的直接原因

ABC會計師事務所在該項目中多項審計程序均未按審計準則執(zhí)行，特別是針對審計目的要求的對關聯(lián)方與關聯(lián)方交易的識別，注冊會計師既沒有按照審計準則執(zhí)行審計程序，也沒有設計有效的審計程序進行專門識別，對已收集到的審計證據(jù)只注重證據(jù)的收集，不注重證據(jù)的檢查，導致審計證據(jù)與審計結論相矛盾。

（三）注冊會計師未保持應有的獨立性，是審計失敗的主觀因素

注冊會計師在執(zhí)業(yè)中應具備雙重獨立性，既要獨立于委托人又要獨立于被審計單位，既要體現(xiàn)表面上的獨立又要體現(xiàn)實質上的獨立。但是，由于注冊會計師的主要收入來源于委托方，注冊會計師為了生存，委托方的意見往往左右了審計報告的結論。在本項目實施中，項目委托方及審計費的支付方為A公司，司法鑒定審計的鑒定結論直接決定著委托方的經濟利益。ABC會計師事務所因為審計收費來源于利益相關的當事人，其獨立性受到較大影響。注冊會計師因為失去了應有的獨立性，而主動或被動地參與到制假造假中去，在利益驅動下，進而出具虛假的審計報告，使注冊會計師行業(yè)的社會公信力大大降低。

（四）注冊會計師勝任能力不足，是審計失敗的必然結果

注冊會計師在審計中，只是一味地獲取審計證據(jù)，對審計證據(jù)缺少必要的分析判斷能力，對證據(jù)的相關性、真實性缺少必要的專業(yè)判斷，對獲取的審計證據(jù)缺少必要的審計程序。注冊會計師對審計準則不能熟練運用，針對審計目的未能設計有效的審計程序，未能針對可能存在的錯報和舞弊開展審計，直接導致了錯誤的審計結論。

（五）審計質量控制體系缺失，是審計失敗的內在因素

審計工作底稿顯示，該所的質量控制過程僅履行了主任會計師、質控負責人、項目經理的復核簽字，但復核過程缺少記錄。復核重形式，輕實質，只簽字不復核。導致大量的低級錯誤未能在復核環(huán)節(jié)發(fā)現(xiàn)并糾正，對外報送的審計報告中出現(xiàn)很多不應有的錯誤結論。

（六）未能遵循就審計業(yè)務達成的約定條款，導致偏離了審計目標

ABC會計師事務所執(zhí)行本次審計的業(yè)務約定書，重形式、輕內容。業(yè)務約定書的諸多條款與擬執(zhí)行的審計項目沒有關聯(lián)，在出具審計報告時，擅自變動增減審計內容，沒有就本次審計達成的約定條款設計相應的審計程序，沒有按約定條款收集和分析審計證據(jù)，沒有按約定報告審計結果，導致審計結論偏離了審計目標。

六、教訓與啟示

（一）加強注冊會計師的職業(yè)道德教育

在注冊會計師后續(xù)教育中，每年將職業(yè)道德教育作為必備內容，以“獨立、客觀、公正”作為核心，在注冊會計師行業(yè)中全面落實《職業(yè)道德守則》和《職業(yè)道德規(guī)范》，每年組織新取得執(zhí)業(yè)資格的注冊會計師進行誠信宣誓，在行業(yè)宣傳中以誠信為主題樹立典型，廣泛開展有關行業(yè)誠信的活動，引導會員建立誠信理念，傳播行業(yè)誠信文化。

（二）加大注冊會計師人才培養(yǎng)力度

注冊會計師人才的培養(yǎng)要從基礎抓起，選擇部分財經類院校對大學生開展注冊會計師行業(yè)的認知宣傳，以實訓基地、校企合作、產學研結合、注冊會計師人才崗前班等方式在大學群體中進行宣傳推廣，為注冊會計師行業(yè)吸納新鮮血液。在政府層面，應加強推進注冊會計師行業(yè)人才培養(yǎng)重點工程的落實和領軍人才建設，培養(yǎng)復合型人才、專家型人才，為注冊會計師行業(yè)培養(yǎng)一批業(yè)內的大國工匠。在事務所層面，鼓勵事務所內部成立研究室、創(chuàng)新工作室、內部培訓機構等，鼓勵事務所多形式、多舉措對注冊會計師從業(yè)人員進行培訓，全面提升執(zhí)業(yè)人員素質，多渠道為會計師事務所造就和輸送精通業(yè)務、勇于創(chuàng)新、善于經營、具有戰(zhàn)略思維的高素質、高層次、創(chuàng)新型專業(yè)人才。

（三）規(guī)范和引導事務所的鑒證業(yè)務

隨著傳統(tǒng)審計業(yè)務的減少，部分事務所的專項審計等鑒證類業(yè)務增多，特別是司法鑒定類業(yè)務，由于涉及諸多利益相關者，已成為近年來執(zhí)業(yè)質量投訴的高發(fā)區(qū)。部分注冊會計師在鑒證中受外部干擾較大，獨立性不強，技能不足，再加上準則缺少有針對性的業(yè)務指南，執(zhí)業(yè)質量受注冊會計師專業(yè)判斷影響較大，導致得出的鑒證結論缺乏公允性，損害了當事人的利益。監(jiān)管機構和行業(yè)協(xié)會應積極組織專家進行研討、論證，制定業(yè)務實施細則或指南，指導注冊會計師規(guī)范執(zhí)業(yè)，控制審計風險。

（四）監(jiān)管與幫促結合，提升中小會計師事務所的執(zhí)業(yè)水平

當前，部分中小會計師事務所面臨人才流失、業(yè)務創(chuàng)新能力不足、專業(yè)勝任能力不能有效提升的窘境。特別是審計市場新興的業(yè)務越來越多，中小會計師事務所執(zhí)業(yè)人員面臨老齡化和新人增多、執(zhí)業(yè)經驗不足等問題，針對新業(yè)務缺少有效的實施和監(jiān)控體系。行業(yè)協(xié)會與政府監(jiān)管機構對事務所如果只是一味地監(jiān)督與處罰，雖然可以使注冊會計師產生敬畏之心，但不能有效提升執(zhí)業(yè)水平。因此監(jiān)管部門應加大對中小會計師事務所的幫促力度，在監(jiān)管中可以采用現(xiàn)場教學、現(xiàn)場指導、經驗分享等方式，與被監(jiān)管對象共研討，通過手把手的教學，查與教結合，快速提升中小會計師事務所的執(zhí)業(yè)水平?！?/p>