上市公司內(nèi)部控制信息披露淺析
——以凱樂科技為例

姜登友 姜宏韜

(武漢匯創(chuàng)鑫企業(yè)管理有限公司 普華永道中天會計師事務(wù)所）

一、內(nèi)部控制制度的發(fā)展變遷

我國內(nèi)部控制制度最早始于西周時期，“一毫財賦之出,數(shù)人之耳目通焉”是我國歷史上最早防范貪污舞弊的交互考核控制辦法。2008—2010年，財政部與證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會共同發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，標(biāo)志著適應(yīng)我國國情、融合國際先進經(jīng)驗的中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建立，我國上市公司內(nèi)部控制信息披露進入強制披露階段。而后，《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第21號》《關(guān)于深交所主板與中小板合并后原中小板上市公司實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》《關(guān)于進一步提升上市公司財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性的通知》等一系列政策出臺與陸續(xù)執(zhí)行，促進了企業(yè)內(nèi)部控制的改進，提高了信息披露的透明度。

二、上市公司內(nèi)部控制信息披露現(xiàn)狀

筆者以股票市場數(shù)據(jù)庫2018—2022年上市公司為樣本，結(jié)合公開披露的內(nèi)控報告，分析了各公司內(nèi)控缺陷披露情況、會計師事務(wù)所內(nèi)控審計報告年報狀況、缺陷整改跟蹤狀況。

（一）企業(yè)內(nèi)部控制自查缺陷披露情況分析

從2018—2022年內(nèi)控評價報告看（如表1所示），上市公司披露的多為一般缺陷，重大和重要缺陷的披露比例很低。這表明眾多上市公司不愿披露不利消息，且披露的內(nèi)控缺陷描述含糊其詞、過于簡單、把重大的問題一閃而過，無法為投資者決策提供依據(jù)?？v向比較表中5年來的數(shù)據(jù)可以發(fā)現(xiàn)，重大缺陷所占比例逐年降低，說明政府監(jiān)督管理力度在增強，上市公司受到約束越來越明顯，企業(yè)重要缺陷以上程度越來越少。

表1 2018—2022年上市公司內(nèi)控自查缺陷披露情況統(tǒng)計表

（二）內(nèi)控審計報告意見披露情況分析

如表2所示，2018—2022年間會計師事務(wù)所披露的無保留意見,占發(fā)布總數(shù)的95.28%；披露帶強調(diào)事項段的無保留意見，占比披露總數(shù)的2.02%；披露保留意見的報告，占披露總數(shù)的2.51%；披露的否定意見和無法表示意見，占披露總數(shù)的0.18%。從趨勢上看，這種比例呈逐年放大狀態(tài)，但縱向比較2018—2022年的數(shù)據(jù)可以發(fā)現(xiàn)，內(nèi)控審計報告中會計師事務(wù)所披露的無保留意見較為穩(wěn)定。

表2 2018—2022年上市公司內(nèi)控審計報告披露情況表

（三）上市公司內(nèi)控審計報告披露缺陷整改披露情況分析

如表3所示，2018—2022年上市公司披露審計與自查披露重大缺陷的公司中，有近一半公司的披露缺陷已全部整改，有四成以上的公司披露缺陷已部分整改，僅有一成公司的披露缺陷尚未整改。縱向?qū)Ρ?年的數(shù)據(jù)，公司內(nèi)控缺陷整改情況披露不容樂觀，特別是有重大缺陷的，這種狀況揭示了企業(yè)對內(nèi)控缺陷整改措施的披露有抵觸情緒、整改措施落實不到位的情況。

表3 2018—2022年上市公司內(nèi)控審計報告披露缺陷整改披露情況

三、案例背景介紹。

（一）簡介

凱樂科技成立于1993年2月28日，是一家從事網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)研究開發(fā)、電子產(chǎn)品服務(wù)、通訊服務(wù)等業(yè)務(wù)的公司。2000年7月，在上海證券交易所上市,公司坐落在湖北省公安縣。中天運成立于1994年3月，總部設(shè)在北京，在全國會計師事務(wù)所實力排名靠前，設(shè)有24家分所。

（二）案情回顧

2022年5月23日，凱樂因涉嫌信息披露違法違規(guī)，被中國證監(jiān)會正式立案。同年12月凱樂科技董事會收到證監(jiān)會公函，因涉嫌信息披露違法違規(guī),內(nèi)控失效、虛假記載收入，觸及重大違法強制退市情形，被要求退市。經(jīng)查，2016—2020年凱樂科技連續(xù)5年虛增營收512共計億元，虛增利潤59億元。作為凱樂科技多年財務(wù)年報審計的專業(yè)機構(gòu)，中天運因發(fā)布標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的內(nèi)控審計報告而深陷凱樂科技財務(wù)造假案件，可能承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。

（三）凱樂科技內(nèi)控失效表現(xiàn)及財務(wù)舞弊手段

1.凱樂科技開展專網(wǎng)通信業(yè)務(wù)為虛假業(yè)務(wù)。2016—2020年凱樂科技與隋田力合作開展“專網(wǎng)通信”業(yè)務(wù)，只有在2016年有少量專網(wǎng)通信業(yè)務(wù)，2017—2020年專網(wǎng)通信業(yè)務(wù)均為虛假。

2.凱樂科技定期報告存在虛假記載。2016年凱樂科技虛增營業(yè)收入41.26億元，虛增營業(yè)成本39.49億元，虛增利潤總額1.77億元，虛增收入金額占當(dāng)年披露營業(yè)收入的48.99%，虛增利潤總額占當(dāng)年披露利潤總額的64.97%。2017年凱樂科技虛增營業(yè)收入110.98億元，虛增營業(yè)成本101.77億元，虛增利潤總額9.21億元，虛增營業(yè)收入金額占當(dāng)年披露營業(yè)收入的73.31%，虛增利潤占當(dāng)年披露利潤總額的99.99%。2018年凱樂科技虛增營業(yè)收入146.38億元，虛增營業(yè)成本126.70億元，虛增研發(fā)費用3.37億元，虛增利潤總額16.31億元，虛增營業(yè)收入金額占當(dāng)年披露營業(yè)收入的86.32%，虛增利潤占當(dāng)年披露利潤總額的144.84%。2019年凱樂科技虛增營業(yè)收入136.17億元，虛增營業(yè)成本114.68億元，虛增研發(fā)費用3.93億元，虛增利潤總額17.56億元，虛增營業(yè)收入金額占當(dāng)年披露營業(yè)收入的85.85%，虛增利潤占當(dāng)年披露利潤總額的183.71%。2020年凱樂科技虛增營業(yè)收入77.46億元，虛增營業(yè)成本60.88億元，虛增研發(fā)費用2.07億元，虛增利潤總額14.51億元，虛增營業(yè)收入金額占當(dāng)年披露營業(yè)收入的91.13%，虛增利潤占當(dāng)年披露利潤總額的247.45%。

（四）中天運審計凱樂科技內(nèi)控失敗的原因分析

1.未對“銷售與收款循環(huán)”設(shè)計有效的內(nèi)部控制測試審計程序

凱樂科技已對請購、審批、購買、驗收、產(chǎn)品出庫、入庫等業(yè)務(wù)的職責(zé)和審批權(quán)限進行不相容職務(wù)分離，防范各個環(huán)節(jié)存在的風(fēng)險，但公司內(nèi)部控制并未得到有效執(zhí)行，部分業(yè)務(wù)流程存在“一言堂”現(xiàn)象。而審計方面對這些破防現(xiàn)象視而不見，沒有與虛假專網(wǎng)業(yè)務(wù)匹配的生產(chǎn)及物流貨運單，僅是認(rèn)同偽造的采購入庫、生產(chǎn)入庫、銷售入庫等單據(jù)；未穿行測試各個環(huán)節(jié)，默認(rèn)會計科目數(shù)據(jù)，銀行票據(jù)作假，審計人員復(fù)印后直接作為工作底稿，銀行函證流于形式，未發(fā)現(xiàn)銀行存款虛假記載，沒有關(guān)注營業(yè)收入與成本的匹配程度、成本費用歸集與分配的準(zhǔn)確性和完整性等內(nèi)部控制流程和控制措施的有效性。

2.高層領(lǐng)導(dǎo)授意

朱弟雄作為凱樂科技董事長，對凱樂科技的生產(chǎn)經(jīng)營擁有實際控制權(quán)，決策、組織實施財務(wù)造假，授意、指揮凱樂科技開展虛假業(yè)務(wù)，手段特別惡劣，情節(jié)特別嚴(yán)重，是凱樂科技信息披露違法行為直接負責(zé)的主管人員。朱弟雄凌駕于內(nèi)控之上的風(fēng)險，審計方未能恰當(dāng)評估涉嫌違法違規(guī)對上市公司控制環(huán)境、風(fēng)險評估和控制活動等的影響，沒有關(guān)注財務(wù)報表存在重大錯報風(fēng)險。

3.審計程序執(zhí)行不到位

在執(zhí)行控制測試審計程序時，存在違反審計基本準(zhǔn)則的情況，如在未獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)時，依然不實施替代程序。雖然系統(tǒng)性的造假不容易發(fā)現(xiàn)，但是凱樂科技的舞弊漏洞百出，從副總經(jīng)理、董事會秘書，再到財務(wù)總監(jiān)，連續(xù)幾任高管都全程參與了造假，內(nèi)控成擺設(shè)，如果中天運能更重視審計證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量，可能會發(fā)現(xiàn)凱樂科技存在的內(nèi)控不正?，F(xiàn)象，再把此現(xiàn)象細究下去，不至于發(fā)現(xiàn)不了內(nèi)控問題。

4.審計人員職業(yè)道德素養(yǎng)不足

中天運連續(xù)6年為凱樂科技提供內(nèi)控審計報告，始終未發(fā)現(xiàn)內(nèi)控缺陷，審計程序很可能流于形式，或存在相互勾結(jié)，各取所需，坑害投資者，丟掉了職業(yè)操守。

四、解決上市公司內(nèi)部控制失效的對策及建議

通過分析中天運在審計凱樂科技內(nèi)控報告過程中存在的問題，挖掘?qū)徲媰?nèi)控報告失敗的原因，筆者主要從被審計方、審計方、監(jiān)管方的角度分別提出應(yīng)對策略，提高內(nèi)控披露質(zhì)量。

（一）被審計單位層面

上市公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)證監(jiān)會、財政部關(guān)于內(nèi)部控制規(guī)章要求，建立健全內(nèi)部控制體系，科學(xué)、客觀的認(rèn)定內(nèi)部控制重大缺陷標(biāo)準(zhǔn)。一般來說，對于大于資產(chǎn)總額的0.5%、凈利利潤的1%、營業(yè)收入的10%的錯報，可視為重大財務(wù)缺陷。另一方面上市公司要不斷完善公司內(nèi)部監(jiān)管機制，讓監(jiān)事會、內(nèi)部審計委員會能夠充分履行其職能，要充分調(diào)動基層員工參與內(nèi)控監(jiān)管，提高員工內(nèi)控意識，應(yīng)加大內(nèi)部控制相關(guān)的培訓(xùn)，盡可能擺脫管理層的制約，將內(nèi)控貫穿于整個業(yè)務(wù)流程。

（二）審計單位層面

1.會計師事務(wù)所層面上防范

事務(wù)所在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程中，要建立并完善與公眾利益實體審計業(yè)務(wù)有關(guān)的關(guān)鍵審計合伙人輪換機制，確保從實質(zhì)上和形式上保持獨立，事務(wù)所要綜合考慮客戶業(yè)務(wù)復(fù)雜程度等因素，為每項業(yè)務(wù)分派具有適當(dāng)勝任能力和勤勉盡責(zé)的項目合伙人和項目組成人員，避免超出勝任能力執(zhí)業(yè)。會計師事務(wù)所可通過強化對審計人員的職業(yè)道德培訓(xùn)，加強對審計風(fēng)險的有效管理和應(yīng)對，強化事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量監(jiān)督。

2.注冊會計師個人層面上防范

注冊會計師持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度，謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)，要熟悉會計造假動機及手法，要考慮業(yè)績需求、推高股價斂財動機，并借助以往會計造假案研究啟示，知悉會計造假的思路，熟悉會計造假的手段，提高自我廉潔意識，保持獨立性，拒絕客戶賄賂。

（三）監(jiān)管方層面

一是要完善內(nèi)控信息披露政策，健全內(nèi)控缺陷整改情況的披露機制，明確內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。對于上市公司不披露整改情況或整改不到位、敷衍了事、走過場的現(xiàn)象，監(jiān)管部門應(yīng)跟蹤檢查驗收，直到改正為止。二是提高信息違規(guī)披露的成本。目前，對于違規(guī)的上市高管，證監(jiān)會只是公開譴責(zé)、禁入市場5年，并記入誠信檔案；對注冊會計師只是警示、警告、通報批評改正，記入誠信檔案，沒有實質(zhì)性的處罰，強制力較低，缺少威懾力。筆者建議制定相關(guān)的法律法規(guī)，對內(nèi)控重大缺陷的公司及發(fā)布重大虛假內(nèi)控記載的會計師事務(wù)所進行行政、民事、刑事處罰，或者對現(xiàn)有法律進行修訂，增加對內(nèi)部控制重大缺陷虛假描述的綜合處罰，壓實單位負責(zé)人的責(zé)任，持續(xù)提升內(nèi)部控制監(jiān)管效能，讓內(nèi)控信息歸真，讓內(nèi)控報告成為投資者獲取信息的前哨。針對上市公司披露報告的時間總是出現(xiàn)拖延、缺乏規(guī)定的時間進行披露、無法保證報告的及時性和質(zhì)量問題，建議在以后配套規(guī)章里限定時間（一個月左右）完成整改。

五、結(jié)語

綜上所述，上市公司應(yīng)以數(shù)智化賦能監(jiān)管，防范上市公司實際控制人、董事、高管等“關(guān)鍵少數(shù)”的舞弊風(fēng)險；提升內(nèi)部控制整體水平，健全內(nèi)部控制綜合體系特別是財務(wù)報告內(nèi)部控制體系，逐步規(guī)范統(tǒng)一信息披露準(zhǔn)則要求，提高內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量；充分發(fā)揮日常監(jiān)督作用，構(gòu)建重大、重要缺陷專項評價及內(nèi)控責(zé)任回溯機制，強化內(nèi)部控制審計質(zhì)量管理體系，進一步擴展內(nèi)控體系強制性實施范圍。