增值稅會計核算相關(guān)問題研究

劉夢菲

摘要：增值稅收入是中國稅收的重要組成部分。而隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，增值稅的相關(guān)制度已經(jīng)逐漸不再適應企業(yè)的發(fā)展狀況。因此，國家掀開了增值稅稅制改革的大幕。2016年“營改增”在全行業(yè)全面推行。2019年，國家進一步調(diào)整了增值稅的稅率，目的在于幫助企業(yè)進行實質(zhì)性的減稅。增值稅的稅率改革一方面降低了企業(yè)的稅務成本，而另外一方面企業(yè)可以將更多的資金用于生產(chǎn)銷售和研發(fā)方面。但是從實際情況來看，很多企業(yè)在增值稅的會計核算方面還存在一定的問題，比如核算信息失真、不同主體的核算方法存在差異、核算違背配比原則等。文章闡述了增值稅會計的相關(guān)理論，以及在會計核算方面存在的問題，并從多個角度提出了針對性的策略。

關(guān)鍵詞：增值稅會計；核算；問題；策略

從國家稅收的構(gòu)成比例來看，增值稅在稅收中占有非常大的比重。其征稅的范圍涵蓋了社會的各行各業(yè)，比如生產(chǎn)、流通、消費等行業(yè)。同時其征稅的主體數(shù)量巨大，能夠?qū)χ袊呢斦杖氘a(chǎn)生非常重要的影響，因此，關(guān)于增值稅的核算問題應該得到有關(guān)部門的重視。然而從實際情況來看，雖然關(guān)于增值稅的相關(guān)制度逐漸完善，但是一些鉆制度漏洞的違法事件時有發(fā)生。這不僅給國家的稅收帶來了嚴重影響，同時也進一步暴露了增值稅會計核算方面存在一些問題。由于會計核算和稅收的征繳存在直接的聯(lián)系，因此，找到相關(guān)的問題并加以針對性地改進，就顯得尤為重要。

一、增值稅會計的相關(guān)理論

（一）增值稅會計的概念

長期以來，很多學者對增值稅會計的概念進行了研究，但是由于研究角度和研究方法的不同，目前還沒有形成統(tǒng)一的認識。但是眾多學者關(guān)于增值稅會計內(nèi)涵的研究是基本一致的。有學者認為增值稅會計指的是有關(guān)主體在進行增值稅的核算和匯繳時，應該遵照相關(guān)增值稅的法律法規(guī)，并進行相應的賬務處理。然而也有學者認為，增值稅會計指的是國家有關(guān)部門遵照增值稅法規(guī)對納稅主體增值稅額的計算、繳納等流程進行核算和監(jiān)督的一種會計類型。同時也有學者認為增值稅會計屬于財務會計的范疇，相關(guān)主體依據(jù)增值稅法律法規(guī)對自身發(fā)生的業(yè)務進行確認、計量和報告，并向稅務有關(guān)部門提供增值稅相關(guān)信息的專門會計類型。

同時，很多研究都集中在了增值稅會計和財務會計的區(qū)別和聯(lián)系上。有學者認為增值稅會計從屬于財務會計，是財務會計的一個專門類型。首先，增值稅會計所要處理的業(yè)務類型并不是獨立的，而是在企業(yè)運營過程中出現(xiàn)的，所以，增值稅會計需要以財務會計為依托，在會計處理中仍然要遵守會計準則。其次，增值稅會計和財務會計開展核算和稅款匯繳的重要依據(jù)都是企業(yè)取得的會計憑證。最后，增值稅會計賬務處理的方法以財務會計方法為基礎，同時，增值稅會計的相關(guān)信息在財務會計賬套和報表中進行列示。

（二）增值稅的會計目標

目標能夠給行為提供方向指引。由于增值稅會計屬于財務會計的范疇，因此，增值稅會計的目標和財務會計的目標是基本一致的。本文認為增值稅會計目標有以下三個方面。首先，增值稅會計應該客觀、準確和及時地反映企業(yè)增值稅相關(guān)的信息。同時，要以稅務報告的形式向利益相關(guān)者提供和決策有關(guān)的信息，幫助其做出正確的決策行為。其次，增值稅會計應該向企業(yè)的內(nèi)部管理者提供真實的稅務信息，幫助管理者作出稅務決策，進行稅收籌劃，適當?shù)亟档推髽I(yè)稅負。最后，增值稅會計在滿足內(nèi)部管理者和外部利益相關(guān)者信息獲取方面的要求之后，還應該向稅務的主管部門進行稅費的匯繳，履行企業(yè)繳納稅款方面的責任。

（三）增值稅會計對象

任何一種行為都包含行為的主體、客體和對象，增值稅會計也不例外。因此，確定增值稅會計的針對對象是增值稅會計開展核算工作的重要起點。首先。就會計的基本定義而言，會計是一種經(jīng)濟管理活動，具有核算和監(jiān)督的基本職能，而增值稅會計適用于特定的領(lǐng)域。商品的生產(chǎn)批發(fā)零售的過程本身就是一個商品的價值不斷增加的過程。增值稅是以商品流通過程中的增值額為計稅依據(jù)的稅種，而會計的對象是企業(yè)的各種運營活動，因此從二者對象的具體概念出發(fā)，得出增值稅會計的對象是稅款的形成、核算、繳納等一系列經(jīng)濟活動所產(chǎn)生的資金活動。

（四）增值稅會計假設

隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，很多企業(yè)在增值稅的會計處理上面臨著更加復雜的經(jīng)濟環(huán)境，因此為了明確會計科目的原則，規(guī)范增值稅會計的賬務處理，增值稅會計必須存在一定的合理假設。而增值稅會計的基本假設主要包括以下幾個方面的內(nèi)容。

納稅主體。增值稅的納稅人指的是發(fā)生應稅行為的企業(yè)、單位和其他個人。由于國家對個體經(jīng)營者一般采用的是增值稅的簡易辦法，所以增值稅會計核算的納稅主體是負有納稅義務的法人。

持續(xù)經(jīng)營。持續(xù)經(jīng)營指的是有關(guān)納稅主體會在未來持續(xù)經(jīng)營下去，并不會發(fā)生清算和破產(chǎn)的情況，因此，納稅主體在相當長的一段時間內(nèi)負有納稅義務。納稅主體在持續(xù)經(jīng)營的假設下開展納稅籌劃工作。

會計分期。納稅主體的納稅行為是發(fā)生在一定的時間范圍內(nèi)，其稅款的申報和繳納都存在一定的時間限制。如果納稅主體的涉稅行為超過了時間限制，那么納稅主體就應該承擔一定的責任，比如繳納稅款滯納金等。

貨幣計量。貨幣計量假設要求納稅主體面對涉稅業(yè)務，應該采用記賬本位幣開展核算工作，但是，納稅主體在出具稅務報表以及納稅申報時，還應該采用稅法規(guī)定的貨幣進行計量和確認。

依法核算。納稅主體有關(guān)增值稅的確認、計量和報告都應該嚴格遵守稅法，比如，要嚴格發(fā)票的管理制度，對收到的增值稅專用發(fā)票進行驗證、不得存在虛開發(fā)票的行為，同時，還應該及時繳納稅款，不得偷稅、漏稅和騙稅。納稅主體在涉稅行為中不得侵犯國家利益。

（五）增值稅會計模式

企業(yè)在增值稅會計目標上的具體差異會影響增值稅的會計模式。通常來講，現(xiàn)存的會計核算模式有“財稅合一”和“財稅分離”模式。“財稅合一”模式指的是企業(yè)在進行增值稅處理時，如果遇到和稅法規(guī)則不一致的情況，那么就應該堅持稅法優(yōu)先的原則。而“財稅分離”指的是企業(yè)對增值稅的處理，必須遵守會計準則，如果發(fā)生會計準則和稅法有差異的情況，應該以會計準則為準繩，同時要依據(jù)稅法的要求，對期末未繳納的增值稅進行稅務資料方面的調(diào)整。筆者認為，根據(jù)中國目前的實際情況，應該堅持“財稅分離”的原則。

首先，“財稅分離”的原則同時滿足了會計核算和稅務繳納方面的要求，可以向兩者提供真實的信息。其次，“財稅分離”的會計模式更加符合國際會計準則的要求，大大提升了增值稅會計信息的質(zhì)量。最后，所得稅和增值稅都是中國稅收體系的重要內(nèi)容，而從所得稅所實行的會計模式來看，其屬于財稅分離的類型。所以，從會計理論的一致性出發(fā)，企業(yè)的增值稅會計模式也應該屬于“財稅分離”模式。

（六）增值稅會計的計稅程序和方法

會計核算必須堅持一定的原則。通常而言，財務會計所堅持的原則具有多樣化的特點，一方面包含會計信息質(zhì)量的原則。而另外一方面也包含會計確認、計量和報告的原則。而增值稅會計在遵循基本原則的基礎上，還存在一些特殊的情況。首先，增值稅會計要進行業(yè)務類型的劃分。由于增值稅涉及的范圍比較廣泛，除了銷售貨物、提供勞務之外，還有大量混合銷售和兼營銷售的行為，因此，當一項涉稅業(yè)務發(fā)生時，有關(guān)的主體需要對業(yè)務的類型進行區(qū)分和界定。其次，增值稅會計強調(diào)對發(fā)票的真實性進行驗證。增值稅專用發(fā)票是企業(yè)進行稅收繳納的重要依據(jù)之一。因此，有關(guān)主體在開具發(fā)票時必須保證發(fā)票的規(guī)范性和完整性，而在收到增值稅專用發(fā)票時，還需要對發(fā)票的真實性進行驗證。最后，增值稅會計強調(diào)差異調(diào)整。由于稅法和會計準則對一些經(jīng)濟業(yè)務的內(nèi)容規(guī)定存在不一致的情況，因此會造成永久性差異和暫時性差異，這需要相關(guān)部門對差異進行調(diào)整。

（七）增值稅會計信息質(zhì)量

增值稅會計不僅要遵守國內(nèi)的會計準則，同時還應該嚴格遵守稅法的規(guī)定，因此增值稅的會計信息質(zhì)量除了要明確財務會計會計信息質(zhì)量的八個要求之外，還應該有一些特殊的要求。首先，增值稅會計的信息質(zhì)量應該具備一定的發(fā)展性。自從增值稅出現(xiàn)以來，國內(nèi)的增值稅相關(guān)制度就要處在不斷發(fā)展變化當中，比如從“營改增改革”“稅率調(diào)整”等。其次，增值稅會計的信息質(zhì)量應該具備一定的“可籌劃”性。企業(yè)作為一種重要的市場主體，其發(fā)展的目標之一是提高市場競爭能力和獲利能力。因此，企業(yè)可以在不違反會計法規(guī)和稅收法規(guī)的前提下，開展增值稅稅收的籌劃工作，努力降低企業(yè)的稅負。最后，可能涉及到期末調(diào)整。從會計信息的賬目體系來看，還沒有以“增值稅會計”命名的賬簿，因此，企業(yè)需要在期末根據(jù)相關(guān)的賬務處理記錄來調(diào)整應該繳納的增值稅額。

二、增值稅會計核算中存在的問題

從上文的敘述中可知，增值稅會計要遵守財務會計關(guān)于會計信息質(zhì)量方面的八個要求。但是從實際情況來看，增值稅會計在會計信息質(zhì)量方面嚴重不足，具體表現(xiàn)為以下幾個方面。

（一）企業(yè)增值稅會計信息可比性比較差

一般而言，企業(yè)在購進存貨時，只有取得了增值稅的專用發(fā)票并經(jīng)過認證，才能夠?qū)Πl(fā)票進行抵扣，不計入存貨的成本。但是如果企業(yè)取得的是增值稅普通發(fā)票或者增值稅專用發(fā)票但沒有經(jīng)過認證，進項稅額不能進行抵扣，而需要歸入到企業(yè)的采購成本中，這種行為降低了企業(yè)成本會計信息的可行性。會計準則要求企業(yè)所提供的會計信息能夠被信息的使用者所理解。但是從當前的增值稅會計核算實際情況來看，納稅主體購進貨物的進項稅額還是通過會計科目“應交稅費-應交增值稅”核算。而在增值稅的計算過程中，很可能會發(fā)生進項稅額超過銷項稅額的情況，那么該會計科目就會出現(xiàn)借方的余額。而借方余額還包含其他幾種情況的增值稅稅款。這種情況就導致很多信息的使用者無法清晰地理解科目的真正含義。財務會計的重要性原則要求企業(yè)應該提供與其運營狀況和經(jīng)營成果相關(guān)的所有重要信息。從增值稅會計的情況來看，企業(yè)僅僅是在資產(chǎn)負債表中用“應交稅費”項目來反映增值稅情況，但是該項目并沒有完整的關(guān)于增值稅費的相關(guān)信息。信息的使用者也無法全面了解增值稅的實際情況。

（二）增值稅會計確認和計量的有效性不足

對于增值稅的核算來講，其進項稅額和銷項稅額應該具備一定的匹配性。但是在實際情況中兩者的匹配性較差。首先，進項稅額和銷項稅額計量的基數(shù)并不配比。企業(yè)的銷項稅額是以當期的銷售額為依據(jù)的，而進項稅額主要是以購買貨物的成本金額為計量依據(jù)。但是在實際情況中，企業(yè)購入的材料成本金額可能遠遠超過當期的銷售金額，這樣就會導致企業(yè)的進項稅額大于銷項稅額。其次，銷項稅額和進項稅額在確認的時間上也存在不配比的情況。根據(jù)稅法的規(guī)定，納稅主體收到增值稅專用發(fā)票后，無認證期限限制。所以，在實務當中，很多納稅主體可以利用較長的認證時間進行稅負的優(yōu)化，就會導致企業(yè)當期抵扣的進項稅額并非實際支付的進項稅額。因此，銷項稅和進項稅額在確認的時間上存在不配比的情況。

（三）增值稅會計信息披露有效性不足

對會計信息進行披露不僅是會計法規(guī)的要求，同時也是保護投資者權(quán)益的必然需要。但是從實際情況來看，增值稅會計在會計信息披露方面存在兩方面的問題，一方面，增值稅會計信息的清晰度較差。增值稅的征稅范圍比較廣泛，涉及多種業(yè)務類型，同時還存在一定的視同銷售行為。在會計處理上，往往將視同銷售行為所對應的銷項稅額進入成本，而這種信息并不會在賬簿上進行體現(xiàn)，但是它卻實實在在影響了企業(yè)的利潤。舉例來說，如果企業(yè)將自產(chǎn)的產(chǎn)品作為贈品贈送給其他企業(yè)，那么就會被看作是一種視同銷售行為，需要繳納一定的增值稅。在進行會計處理時，借方計入營業(yè)外支出，而貸方則對應著相關(guān)的收入和應交稅費-應交增值稅。營業(yè)外支出會導致企業(yè)利潤的減少，但是企業(yè)的賬目中并不會對這種特殊的增值稅業(yè)務進行說明。另一方面，增值稅會計所披露的會計信息并不完整。對增值稅稅款的繳納情況會對企業(yè)的現(xiàn)金流產(chǎn)生重要的影響，因此，企業(yè)應該對稅款具體的繳納情況進行披露。然而從實際情況來看，企業(yè)的財務報表系統(tǒng)中缺乏針對增值稅具體情況的報表，僅僅在資產(chǎn)負債表“應交稅費”項目中進行列示。而且如果企業(yè)在當期存在尚未抵扣完的增值稅進項稅額，那么就很容易出現(xiàn)實際繳納增值稅稅額大于應交稅費項目金額的情況。

三、完善增值稅會計核算制度的策略

（一）構(gòu)建“財稅分離”的增值稅會計模式原則

“財稅分離”并不意味著增值稅會計處理和稅收處理相互背離，而是要協(xié)調(diào)兩者之間的關(guān)系，將兩者之間的差異降到最低。在財稅分離的原則下，增值稅會計所提供的會計信息必須同時滿足會計準則和稅法的相關(guān)要求，而會計的基本目標之一是對納稅人的增值稅會計信息進行完整、準確和及時的披露，為相關(guān)的投資者利用會計信息作出投資決策提供依據(jù)。而稅收的基本目標是保障企業(yè)及時繳納稅費，同時要對企業(yè)的納稅義務進行監(jiān)督和審查。因為會計目標和稅收目標存在的差異，決定了增值稅會計必然存在納稅調(diào)整。企業(yè)在堅持財稅分離的會計模式的原則時應該做好以下兩個方面的關(guān)鍵工作。首先，企業(yè)應該處理好稅收和會計的關(guān)系，增值稅會計固然要依據(jù)財務會計計量的原則，在增值稅賬務處理之前，要取得相關(guān)的原始憑證，而且對于期末產(chǎn)生的納稅方面的差異，要以稅法為基本導向進行調(diào)整。其次，要深入認識增值稅會計的內(nèi)涵。在“財稅分離”的原則中，會計在對成本和收入進行確認時，都應該按照會計準則進行，而在應交增值稅等科目的確認和計量時，應該嚴格地按照稅法的規(guī)定。

（二）調(diào)整有關(guān)會計科目

增值稅分為增值稅的進項稅額和銷項稅額，它們在具體的含義方面具有很大的差異性，而通過調(diào)整有關(guān)的會計科目，能夠有效地提高增值稅會計的信息質(zhì)量，比如可以開設屬于流動資產(chǎn)類科目的“待抵扣增值稅進項稅額”，從屬于負債科目的“待轉(zhuǎn)增值稅銷項稅額”。由于增值稅進項稅額賦予企業(yè)在未來對銷項稅額進行抵扣，這如同企業(yè)的一項資產(chǎn)，因此其和會計科目中的“遞延所得稅資產(chǎn)”具有一定的相似性?！按挚墼鲋刀愡M項稅額”借方表示企業(yè)當期發(fā)生的待抵扣增值稅進項稅額和上期轉(zhuǎn)入的增值稅進項稅額，而該科目的貸方則表示，轉(zhuǎn)出的待抵扣增值稅進項稅額。期末，本科目沒有余額。而對于增值稅銷項稅額，一般被認為是企業(yè)應該承擔的一項義務，而且，企業(yè)所收取的銷項稅額最終會上交給稅務部門，因此從某種意義上來講，增值稅是由企業(yè)代收代繳的款項，最終的稅負都會轉(zhuǎn)嫁給消費者。所設置的“待轉(zhuǎn)增值稅銷項稅”科目的借方表示和進項稅額抵消之后的結(jié)轉(zhuǎn)，而科目的貸方則表示發(fā)生銷售行為所產(chǎn)生的增值稅稅額。

（三）確定增值稅會計核算的步驟

通過上文所列出的兩個會計科目“待轉(zhuǎn)增值稅銷項稅”和“待抵增值稅進項稅”進行舉例。首先，企業(yè)在購入固定資產(chǎn)或其他材料的過程中，不論是否符合稅法上關(guān)于進項稅和抵扣的要求，企業(yè)都應該將計算的進項稅額計入待抵增值稅進項稅中，并且期末以稅法的依據(jù)進行統(tǒng)一調(diào)整，可以將稅法中要求不能夠抵扣的進項稅額從中剔除出去。而且企業(yè)要將剔除出去的，不能夠抵扣的增值稅進項稅額轉(zhuǎn)入期間費用。一般而言，常見的不能抵扣的情況有，企業(yè)購入材料和固定資產(chǎn)的過程中沒有取得增值稅專用發(fā)票、企業(yè)購入的原材料和固定資產(chǎn)因為管理不善而發(fā)生被盜或者被搶的情況、企業(yè)用于集體福利或個人消費而購入的原材料或固定資產(chǎn)。由于這些不能夠抵扣的進項稅額，會導致企業(yè)利潤的減少，因此筆者考慮將其歸入期間費用。而對于“待轉(zhuǎn)增值稅銷項稅”科目而言，無論企業(yè)的銷售行為是否符合稅法上關(guān)于收入確認的規(guī)定，都應該將此部分所產(chǎn)生的銷項稅計入該科目。以下以“待轉(zhuǎn)增值稅銷項稅”和“待抵增值稅進項稅”為例子，講解增值稅會計的核算步驟。

企業(yè)銷售商品時，開具增值稅發(fā)票，其會計分錄為：

借：應收賬款

貸：主營業(yè)務收入

? 待轉(zhuǎn)增值稅銷項稅

企業(yè)購入原材料時收到增值稅專用發(fā)票：

借：原材料

? 待抵增值稅進項稅

貸：銀行存款

? 期末核算應交增值稅

借：待轉(zhuǎn)增值稅銷項稅

貸：待抵增值稅進項稅

? 應交稅費-應交增值稅

? 轉(zhuǎn)出不能抵扣進行稅額

借：管理費用

貸：待抵增值稅進項稅

（四）完善發(fā)票的管理制度

增值稅專用發(fā)票是企業(yè)核算和繳納稅款的重要依據(jù)之一，因此企業(yè)必須加強對增值稅發(fā)票的管理水平，完善增值稅發(fā)票的管理制度。首先，企業(yè)發(fā)生經(jīng)濟業(yè)務時一定要及時取得相應的增值稅發(fā)票，如果無法及時獲取發(fā)票，那么一方面很可能會使納稅申報造成一定的負面影響，甚至使企業(yè)逾期納稅繳納滯納金。而另一方面，也有可能會給企業(yè)帶來一定的稅務風險。其次，企業(yè)應該加強發(fā)票的認證管理。企業(yè)在取得增值稅專用發(fā)票時，應該對增值稅專用發(fā)票的真實性進行驗證，及時發(fā)現(xiàn)開具錯誤或虛假開具的專用發(fā)票。最后，企業(yè)還應該規(guī)范發(fā)票的開具。企業(yè)在開具增值稅發(fā)票時，應該保證發(fā)票的摘要內(nèi)容真實、準確、字跡清晰，同時還要保證備注的內(nèi)容是對企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務的真實反映。此外，企業(yè)還要格外注意稅率的準確性。因為不同的經(jīng)濟業(yè)務類型所對應的稅率是存在很大差異。

（五）完善增值稅會計的信息披露制度

企業(yè)對會計信息的披露能夠有效地幫助利益相關(guān)者明晰企業(yè)的真實財務狀況，能夠反映會計“受托責任觀”和“決策有用觀”。因此，增值稅會計也應該明確信息披露制度。本文認為增值稅會計的信息披露應該堅持表外和表內(nèi)相結(jié)合的方式。首先，增值稅會計信息應該在資產(chǎn)負債表進行列示，可在資產(chǎn)類別中將增值稅留底稅額作為一項資產(chǎn)列示。在負債一欄中，將企業(yè)當期應該繳納的增值稅銷項稅額作為一項負債列示?！按衷鲋刀愡M項稅”科目表示的納稅人有待抵扣的增值稅進項稅額，而企業(yè)當期尚未繳納的增值稅在“應交稅額-應交增值稅”科目列示。其次，納稅主體還應該在財務報表附注中披露有關(guān)的增值稅信息?？梢詫D(zhuǎn)入期間費用科目的不可抵扣進項稅額的業(yè)務類型、原因和日期進行披露。最后，還應該在現(xiàn)金流量表中對增值稅進行披露。在現(xiàn)有的現(xiàn)金流量表中支付的增值稅稅額主要包含在“支付的各項稅費”中，顯得過于籠統(tǒng)，因此，有關(guān)部門可以在現(xiàn)金流量表中增加“支付的增值稅稅額”的明細。除此之外，還應該在備查賬簿中披露應視同銷售行為而產(chǎn)生的增值稅銷項稅額。

四、結(jié)語

增值稅是國家稅收中的重要類型，而且，增值稅制度的改革也逐漸深入，但是，從目前的實際情況看，增值稅會計核算方面還存在一系列的問題，比如，增值稅會計信息的可比性不強、可理解性不夠、缺乏完善的增值稅會計信息披露制度、增值稅會計信息的確認和計量方法的有效性不足。本文闡述了增值稅會計的有關(guān)概念，并介紹了增值稅會計的有關(guān)理論和增值稅會計核算中存在的問題，進而從多個角度提出了完善增值稅會計核算制度的策略，比如要構(gòu)建“財稅分離”的增值稅會計模式原則、調(diào)整相關(guān)的會計科目、完善發(fā)票的管理制度、完善增值稅會計的信息披露制度等。只有做好上述幾點，才能夠?qū)鉀Q增值稅會計核算中存在的問題提供一定幫助。期望本文的研究能為完善增值稅會計核算制度提供一定的參考和借鑒。

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【作者單位：晉建國際融資租賃（天津）有限公司】