交通基礎(chǔ)設(shè)施會計核算問題研究

郝淑慧 邢臺市交通運輸局

在當(dāng)前我國社會經(jīng)濟(jì)體系深入改革發(fā)展中，交通運輸行業(yè)實現(xiàn)了穩(wěn)定發(fā)展，公用基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)規(guī)模逐漸擴充，其中包含了水利基礎(chǔ)設(shè)施、交通基礎(chǔ)設(shè)施、市政基礎(chǔ)設(shè)施等，這些均是政府資產(chǎn)中的重要內(nèi)容之一，對社會建設(shè)發(fā)展有著直接影響，做好公共基礎(chǔ)設(shè)施會計核算與管理工作是非常必要的，可以保障國家整體利益。

一、交通基礎(chǔ)設(shè)施會計核算的意義

現(xiàn)階段，隨著我國基礎(chǔ)設(shè)施數(shù)量增加，建設(shè)規(guī)模擴大，其中交通基礎(chǔ)設(shè)施是重要組成部分，通過數(shù)據(jù)調(diào)查2019年我國在交通基礎(chǔ)設(shè)施投資的固定資產(chǎn)數(shù)量超過3.2萬億元，和2018年比較增長3.1%。因為我國在基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)方面，長時間以來存在注重建設(shè)，忽略管理的狀況，再加上受到歷史因素影響，當(dāng)前大部分基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)沒有在賬面中展現(xiàn)。要想了解政府財政情況，我國從2017年開始，要求按照權(quán)責(zé)發(fā)生制要求，科學(xué)編制財務(wù)報告，國家相關(guān)部門對會計準(zhǔn)則內(nèi)容進(jìn)行體調(diào)整，新會計準(zhǔn)則出現(xiàn)，該準(zhǔn)則對公共基礎(chǔ)設(shè)施定義、確認(rèn)要求、初始后繼計量等均提出明確要求，為我國基礎(chǔ)設(shè)施會計核算有序進(jìn)行提供支持，從根源上減少會計核算問題出現(xiàn)。之后，國家又結(jié)合新會計準(zhǔn)則要求，于2018年年末開始，財政部門發(fā)布了和落實好政府會計專新舊制度銜接工作的相關(guān)通知，對基礎(chǔ)設(shè)置的記賬主體、折舊、初始入賬成本等進(jìn)行了補充[1]。但是因為我國交通基礎(chǔ)設(shè)施種類比較多，資產(chǎn)結(jié)構(gòu)復(fù)雜，分布范疇廣，所以在實際執(zhí)行中將會面臨各種問題。要想盡快將實務(wù)中影響基礎(chǔ)設(shè)施會計核算結(jié)果的因素進(jìn)行處理，2020年財政部門發(fā)布了有關(guān)加強交通基礎(chǔ)設(shè)施政府會計核算的相關(guān)通知，其中加入了有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施組成、記賬主體、初始計量等內(nèi)容，讓相關(guān)部門基礎(chǔ)設(shè)施核算工作更加規(guī)范和專業(yè)，有效提高會計核算水平。

二、交通基礎(chǔ)設(shè)施會計核算中存在的問題

（一）交通基礎(chǔ)設(shè)施確認(rèn)問題

結(jié)合會計準(zhǔn)則要求，在開展交通基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)核算工作時，應(yīng)按照誰承擔(dān)、誰管理、誰負(fù)責(zé)的要求，確定交通基礎(chǔ)設(shè)置記賬主體。但是在實際中，在交通基礎(chǔ)設(shè)施會計核算中，在會計主體確定方面，不能像企業(yè)固定資產(chǎn)的確認(rèn)那樣有相對重要的定義和邊界。在許多情況下，在開展交通基礎(chǔ)設(shè)施管理工作時，可能會面臨政府部門職責(zé)交叉的狀況，在一個項目建設(shè)管理中，需要有多個部門共同參與。例如在修建公路工程方面，該公路不僅僅包含各個事權(quán)，例如，工程規(guī)劃、項目建設(shè)、工程管理等，同時還要將職責(zé)分配到對應(yīng)的政府部門中，這些事權(quán)要求在相關(guān)部門配合下，分清主次，將其落實到位。但是在實際中，缺少具體的參考標(biāo)準(zhǔn)，因為相應(yīng)的規(guī)章制度或者要求不具體，使得部門之間職責(zé)分配不清晰，在出現(xiàn)問題時，相互推卸責(zé)任，無法將問題第一時間處理。并且，在建設(shè)交通基礎(chǔ)設(shè)施時，投資規(guī)模大，建設(shè)周期長，如果在施工中相關(guān)部門領(lǐng)導(dǎo)頻繁更換，可能出現(xiàn)“新官無視舊賬”的局面，需要結(jié)算的工程款項無法及時結(jié)算，需要移交的工程項目不能第一時間移交，使得基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的會計主體出現(xiàn)缺位或者錯位的現(xiàn)象，嚴(yán)重影響后續(xù)項目核算與管理。

（二）交通基礎(chǔ)設(shè)施的初始計量問題

結(jié)合基礎(chǔ)設(shè)施會計準(zhǔn)則相關(guān)要求，相關(guān)部門在對基礎(chǔ)設(shè)施初始入賬成本計算與確定時，需要結(jié)合以往的歷史憑證，確定歷史成本，對于不能獲得原始憑證的，需要對其價值、重新成本進(jìn)行評估，把評估結(jié)果當(dāng)作入賬價值。在實際中，我國在確認(rèn)但是沒有入賬處理的交通基礎(chǔ)設(shè)施存量方面，規(guī)模龐大，并且大部分項目可能存在跨度時間長的狀況，相關(guān)財務(wù)數(shù)據(jù)無法及時獲得，單憑某個部門或者單位進(jìn)行計量處理，工作量大，難度高，無法獲得真實、完整的歷史信息。并且，對于按照資產(chǎn)評估和重置成本入賬要求進(jìn)行會計核算，面臨的問題有以下幾點：第一，資產(chǎn)評估成本高。交通基礎(chǔ)設(shè)施在建設(shè)過程中，將會投入大量的成本，數(shù)量超過億元，如果一般采用這兩種方式入賬，資產(chǎn)評估的高成本容易讓各個部門及單位面臨較大的經(jīng)濟(jì)壓力[2]。第二，評估操作能力大。資產(chǎn)評估部門在對基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)評估過程中，作為一項全新的業(yè)務(wù)工作，評估標(biāo)準(zhǔn)和方式是否做到規(guī)范合理，缺少具體要求。并且，對于基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項目，在項目移交過程中，建設(shè)單位與后期維護(hù)管理單位之間可能存在連接不足的情況。對于過去單獨設(shè)立的基礎(chǔ)設(shè)施賬戶的交通基礎(chǔ)設(shè)施，在建設(shè)完成移交后，不同單位將進(jìn)行維護(hù)管理。在此之前，采用統(tǒng)一的會計核算與管理方式，一方面可能會發(fā)生工程尾款沒有完全交付的狀況，相關(guān)部門沒有對已經(jīng)完工的項目進(jìn)行質(zhì)量驗收，受到遺留問題影響，導(dǎo)致資產(chǎn)無法第一時間移交。另一方面可能會面臨相關(guān)手續(xù)雖然比較完整，但是在項目移交過程中，部分資產(chǎn)成本計量沒有做到科學(xué)劃分并移交，諸多情況下會采用暫時掛賬處理方式。

（三）交通基礎(chǔ)設(shè)施的后續(xù)支出計量問題

對于交通基礎(chǔ)設(shè)施后續(xù)支出，指的是交通基礎(chǔ)設(shè)施在投放使用過程中，為了讓其正常運行或者改善服務(wù)質(zhì)量，需要對改建或者擴建，做好日常維護(hù)和保養(yǎng)工作，增加經(jīng)濟(jì)效益收入的支出。在會計實踐中，雖然有戰(zhàn)略性指導(dǎo)準(zhǔn)則，但是在實際操作中，有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)計提折舊方面依然會面臨一些問題需要處理。第一，計提折舊界定不清晰。在新會計準(zhǔn)則中，雖然明確要求對基礎(chǔ)設(shè)施定期維護(hù)和保護(hù)，性能可永久維護(hù)的基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)無須折舊，但沒有定義永久維護(hù)基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)相關(guān)要求，同時也缺少科學(xué)判斷。第二，折舊期限無法確定。在新會計準(zhǔn)則中，要求業(yè)主通過各種方式確定折舊期限，規(guī)定相對比較籠統(tǒng)，并且沒有具體說明由誰負(fù)責(zé)確定折舊期限，判斷依據(jù)有哪些。相關(guān)部門在確定基礎(chǔ)設(shè)施折舊期限上難度比較大，但是如果各個業(yè)主自行確定可能會造成相同類型基礎(chǔ)設(shè)施折舊方式各不相同，影響政策統(tǒng)一化。此外，關(guān)于基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)折舊方式相對較為單一，與現(xiàn)階段我國交通基礎(chǔ)設(shè)施會計核算基本要求不符。在我國會計制度深入改革發(fā)展中，隨著新會計準(zhǔn)則發(fā)布，在政府會計中融入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，在權(quán)責(zé)發(fā)生制要求下，對交通基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行計提折舊處理。結(jié)合會計準(zhǔn)則要求，折舊方法包括直線平均法和工作量法，不適用于中國大型交通基礎(chǔ)設(shè)施核算工作中，無法精準(zhǔn)計算出折舊數(shù)額，尤其是一些面臨嚴(yán)重腐蝕問題的基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)，更無法采取這些折舊方式。

（四）基礎(chǔ)設(shè)施施工人員技術(shù)問題

在改革發(fā)展中，要求具備充足的專業(yè)人才提供支持。但是因為業(yè)主部門負(fù)責(zé)交通基礎(chǔ)設(shè)施會計核算工作的相關(guān)人員可能會面臨不同程度的等級問題，各個地區(qū)部門在會計核算工作上取得的成果各不相同，有些部門給予高度重視，促進(jìn)會計改革，而一些部門則持觀望態(tài)度。例如，在調(diào)查期間，他們只與幾個部門溝通，討論在交通基礎(chǔ)設(shè)施核算中常見的一些問題。調(diào)查發(fā)現(xiàn)，部分單位缺少對基礎(chǔ)設(shè)施基本標(biāo)準(zhǔn)的深入了解，基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)價值確認(rèn)工作也沒有落實到具體位置，僅按照國家要求和調(diào)查通知對各類公路基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行核算，有關(guān)存量交通基礎(chǔ)設(shè)施工作沒有實現(xiàn)入賬處理[3]。

三、交通基礎(chǔ)設(shè)施會計核算中存在問題的處理對策

（一）交通基礎(chǔ)設(shè)施確認(rèn)問題處理對策

對于當(dāng)前交通基礎(chǔ)設(shè)施會計核算中存在的確認(rèn)問題，需要結(jié)合新會計的要求，將會計主體確認(rèn)比較困難的交通基礎(chǔ)設(shè)施實際情況對號入座，確定記賬主體，同時在各個記賬主體中，對交通基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)確認(rèn)統(tǒng)一協(xié)調(diào)，保證資產(chǎn)確認(rèn)不會出現(xiàn)重復(fù)或者遺漏的狀況。如果受到一些特殊情況影響，對于無法按照相關(guān)要求確定為記賬主體的基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)，需要主動向上級部門匯報，說明具體情況下，在改革發(fā)展中，將入賬問題及時處理。在對交通基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)分配并確認(rèn)時，結(jié)合新會計準(zhǔn)則內(nèi)容，公共基礎(chǔ)設(shè)施中組成內(nèi)容比較多，不同內(nèi)容在使用時間上各不相同，或者通過不同方式提供服務(wù)或者產(chǎn)品的，使用的折舊率和折舊方式有所不同，可以分別對其價格進(jìn)行確定，分別把組成要素進(jìn)行確認(rèn)，將其融入同一類的公共基礎(chǔ)設(shè)施中。根據(jù)新會計準(zhǔn)則內(nèi)容，如公共基礎(chǔ)設(shè)施中包含的公路用地、建筑物、交通工程等，其構(gòu)成種類比較多，在使用期限上有所不同，需要結(jié)合其實際功能提供對應(yīng)服務(wù)，結(jié)合準(zhǔn)則內(nèi)容獨立核算。但是，在實際中可能會存在一些問題。如公路路基路面雖然是公路中重要組成部分，因為其之間關(guān)系比較密切，如果將其分別進(jìn)行資產(chǎn)確認(rèn)，將缺少合理性。再例如，交通沿線綠化設(shè)施、安全防護(hù)設(shè)施等，通常使用周期長，同時無須投放大量資源，可將其當(dāng)作長期資產(chǎn)納入公路基礎(chǔ)設(shè)施成本。因此，在處理交通基礎(chǔ)設(shè)施的分類、確認(rèn)等問題時，在按照準(zhǔn)則相關(guān)要求的情況下，綜合思考其獨立入賬或者合并入賬的可行性，讓其真實展現(xiàn)出業(yè)主單位實際情況和發(fā)展目標(biāo)。

（二）交通基礎(chǔ)設(shè)施的初始計量問題的處理對策

對于交通基礎(chǔ)設(shè)施初始計量不準(zhǔn)確的問題，可能會讓部分業(yè)主單位內(nèi)部人員對基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)初始入賬缺少主動性與積極性，所以怎樣才能調(diào)動相關(guān)人員工作熱情，是相關(guān)部門重點思考的內(nèi)容，可以通過上級部門組織開展相關(guān)動員會議，讓更多員工了解新會計準(zhǔn)則內(nèi)容，明白此工作在實施過程中雖然難度比較大，但是需要盡早結(jié)束，同時還要加強內(nèi)部管理。在實際確認(rèn)入賬成本過程中，各個部門需要相互交流，做好歷史數(shù)據(jù)采集工作，評估資產(chǎn)價值，如果數(shù)據(jù)真實性無法保證，可以參考國際標(biāo)準(zhǔn)，例如，根據(jù)美國政府會計準(zhǔn)則，在政府部門不保存基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)建設(shè)數(shù)據(jù)的情況下，允許使用可接受的估算方法估算其歷史成本。如，在估計道路等交通基礎(chǔ)設(shè)施的歷史成本時，可以將網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)中的單車道里程與單里程成本相乘，獲得的結(jié)果可以預(yù)估公共基礎(chǔ)設(shè)施重置成本[4]。在已經(jīng)了解基礎(chǔ)設(shè)施使用期限的情況下，通過計算出價格水平指數(shù)換算出其對應(yīng)的建造歷史成本。在一系列方式下，得到政府部門提供的可行性處理方式，可以追溯調(diào)整。對于需要通過重置成本入賬的資產(chǎn)，在確定重置成本過程中，嚴(yán)格按照新會計準(zhǔn)則要求，確定定額標(biāo)準(zhǔn)，找到影響因素，重新設(shè)定重置成本標(biāo)準(zhǔn)，順利完成存量交通基礎(chǔ)設(shè)施入賬工作。

（三）交通基礎(chǔ)設(shè)施的后續(xù)支出計量問題的處理對策

對于會計準(zhǔn)則中比較籠統(tǒng)的內(nèi)容，相關(guān)部門應(yīng)完善和基礎(chǔ)設(shè)施核算相關(guān)的指導(dǎo)意見，例如，對于后續(xù)計量折舊計提，需要提供明確的業(yè)務(wù)范疇和處理方式，加強實務(wù)指導(dǎo)。在使用期限的基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)折舊問題，結(jié)合實際情況，在現(xiàn)有兩者折舊方式上，把加速折舊方式融入其中，也就是資金沉淀法、年數(shù)總和法等，并且相關(guān)部門應(yīng)結(jié)合基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)基本特點和使用情況，在多種折舊方式中科學(xué)選擇，便于會計核算處理，減少實務(wù)操作問題發(fā)生。

（四）基礎(chǔ)設(shè)施施工人員技術(shù)問題的處理對策

隨著社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不斷提高，交通基礎(chǔ)設(shè)施數(shù)量增加，會計準(zhǔn)則內(nèi)容更加完善，對會計人員專業(yè)水平和素養(yǎng)提出新的要求。在實際工作中，業(yè)主部門應(yīng)了解人才的意義，引進(jìn)大量優(yōu)秀人才，加強對現(xiàn)有人才培養(yǎng)。通過引進(jìn)工作經(jīng)驗豐富、工作能力強的會計人才，加強內(nèi)部培訓(xùn)和外部引進(jìn)，提高會計團(tuán)隊專業(yè)水平和綜合素養(yǎng)，讓其更好滿足會計核算基本要求。相關(guān)部門應(yīng)也把新會計準(zhǔn)則融入培訓(xùn)活動中，注重對會計人員業(yè)務(wù)能力提高和道德素養(yǎng)培訓(xùn)，讓其對新會計準(zhǔn)則內(nèi)容有充分了解，有效提高交通基礎(chǔ)設(shè)施會計核算水平[5]。

四、結(jié)束語

總而言之，對交通基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行會計核算之后，應(yīng)綜合思考基礎(chǔ)設(shè)施特殊性，隨著路網(wǎng)結(jié)構(gòu)不斷調(diào)整，城市化發(fā)展進(jìn)程加快，公路管養(yǎng)主體及會計主體將會發(fā)生一定改變，在公路資產(chǎn)移交和處理方面面臨一系列問題，相關(guān)部門也沒有發(fā)布對應(yīng)的資產(chǎn)處理方法。為了改變這種狀況，業(yè)主部門應(yīng)明確各個交通主管部門工作職責(zé)，確定資產(chǎn)處理范疇，優(yōu)化處理流程和手續(xù)，規(guī)范交通基礎(chǔ)設(shè)施會計核算與管理，提高會計工作水平。