新債務(wù)重組準(zhǔn)則中損益類科目運(yùn)用的分析與改進(jìn)

| 李昕一 周丹陽

一、問題的提出

近年來，隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，公允價(jià)值計(jì)量條件日趨成熟，財(cái)政部逐步加強(qiáng)了與公允價(jià)值緊密相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂。金融工具準(zhǔn)則、收入準(zhǔn)則等準(zhǔn)則的修訂，既是順應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然要求，也是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷趨同的重要舉措。為了更好地保證會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性和可比性，保持各個(gè)準(zhǔn)則在應(yīng)用環(huán)節(jié)的協(xié)調(diào)性，財(cái)政部于2019年5月出臺(tái)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》（以下簡(jiǎn)稱新債務(wù)重組準(zhǔn)則）。新債務(wù)重組準(zhǔn)則對(duì)債務(wù)重組的適用范圍、抵債資產(chǎn)的類型、債權(quán)人與債務(wù)人的具體會(huì)計(jì)處理方式等做出了重要調(diào)整，對(duì)債務(wù)重組準(zhǔn)則與非貨幣性資產(chǎn)交換、持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、收入和金融工具準(zhǔn)則各自適用的范圍和調(diào)整對(duì)象進(jìn)行了進(jìn)一步明確，為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者在具體操作環(huán)節(jié)提供了有力依據(jù)。

但是，新債務(wù)重組準(zhǔn)則在實(shí)踐應(yīng)用中仍存在一定的爭(zhēng)議之處。例如，債權(quán)人受讓非金融資產(chǎn)的，新準(zhǔn)則要求其按照“放棄債權(quán)的公允價(jià)值與相關(guān)稅費(fèi)之和”作為債權(quán)人受讓資產(chǎn)的入賬價(jià)值。而在舊準(zhǔn)則下，債權(quán)人只需要根據(jù)受讓資產(chǎn)本身的公允價(jià)值入賬即可。不少實(shí)務(wù)工作者認(rèn)為，“放棄債權(quán)的公允價(jià)值”這一說法本身比較陌生，并不符合非金融資產(chǎn)日常成本核算的習(xí)慣，且準(zhǔn)則并沒有對(duì)這種公允價(jià)值如何取得和計(jì)量做出具體的規(guī)定，在實(shí)務(wù)中存在處理難度。又比如，新準(zhǔn)則下債務(wù)人受讓非金融資產(chǎn)不再區(qū)分資產(chǎn)處置損益和債務(wù)重組損益，而是全部計(jì)入“其他收益”科目，這種做法也并不同于以往債務(wù)重組業(yè)務(wù)的常規(guī)做法?？梢?，新債務(wù)重組準(zhǔn)則中的一些實(shí)務(wù)問題，特別是涉及損益類科目的業(yè)務(wù)，需要引起會(huì)計(jì)人員的關(guān)注。

二、新債務(wù)重組準(zhǔn)則的整體定位及與其他準(zhǔn)則的內(nèi)在聯(lián)系

（一）新債務(wù)重組準(zhǔn)則的整體定位

新債務(wù)重組準(zhǔn)則頒布于2019年，是在新金融工具準(zhǔn)則、新收入準(zhǔn)則、新租賃準(zhǔn)則之后又一個(gè)重要的準(zhǔn)則修訂。在舊準(zhǔn)則下，債務(wù)重組需要同時(shí)滿足“債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難”且“債權(quán)人愿意做出讓步”這兩項(xiàng)條件。但是，新準(zhǔn)則下債務(wù)重組不再需要具備這兩項(xiàng)條件中的任意一個(gè)。只要不改變交易對(duì)手方，債務(wù)人和債權(quán)人之間重新達(dá)成的任何有關(guān)清償債務(wù)的時(shí)間、金額或方式的交易，都屬于債務(wù)重組。由此可見，新債務(wù)重組準(zhǔn)則在定義上擴(kuò)充了原來的債務(wù)重組范圍，重組的債務(wù)不僅限于“壞賬”，也包括“好賬”。

新債務(wù)重組準(zhǔn)則在整體定位上的不同，也讓原先一些在適用準(zhǔn)則上有困難的業(yè)務(wù)有了更加明確的解決思路?，F(xiàn)階段，在降杠桿和疫情防控的雙重背景下，新準(zhǔn)則的修訂能夠?yàn)楦嗥髽I(yè)提供讓渡資金的機(jī)會(huì)，增加了債權(quán)人債務(wù)人實(shí)現(xiàn)雙方共贏的可能性。以疫情期間銀行業(yè)對(duì)中小微企業(yè)貸款實(shí)施臨時(shí)性延期還本付息為例，在舊準(zhǔn)則下，該業(yè)務(wù)是否滿足“債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難”且“債權(quán)人愿意做出讓步”這兩個(gè)條件存在判斷難度。但是，新準(zhǔn)則下該業(yè)務(wù)完全可以按照債務(wù)重組準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理，這就給會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者提供了較大的便利。又比如，債轉(zhuǎn)股背景下涉及到的轉(zhuǎn)股債權(quán)、修改債務(wù)合同條款等業(yè)務(wù)，轉(zhuǎn)股債權(quán)不一定是不良資產(chǎn)，重新修改的合同條款也往往是交易各方在正常交易過程中通過公平協(xié)商達(dá)成的。在舊準(zhǔn)則的要求下，適用債務(wù)重組準(zhǔn)則存在一定的障礙。新準(zhǔn)則下，該類業(yè)務(wù)適用債務(wù)重組準(zhǔn)則便不存在問題。在理解新債務(wù)重組準(zhǔn)則時(shí)，要特別注意理解新準(zhǔn)則在整體定位上與舊準(zhǔn)則的區(qū)別，這對(duì)后續(xù)理解新債務(wù)重組準(zhǔn)則中有關(guān)“放棄債權(quán)的公允價(jià)值”“其他收益”等項(xiàng)目的處理有很大幫助。

（二）新債務(wù)重組準(zhǔn)則與其他準(zhǔn)則的內(nèi)在聯(lián)系

新債務(wù)重組準(zhǔn)則明確規(guī)定本準(zhǔn)則中涉及的債權(quán)和債務(wù)是指《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（CAS 22，2017年修訂）中規(guī)范的金融工具。具體而言，CAS 22（2017）中規(guī)定了以攤余成本和公允價(jià)值計(jì)量的兩大類別的金融資產(chǎn)（負(fù)債）。其中，以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)（負(fù)債）是在活躍市場(chǎng)中各參與者之間發(fā)生的交易，不完全滿足“不改變交易對(duì)手方”這一條件，故不應(yīng)該包含在新債務(wù)重組準(zhǔn)則涉及的金融資產(chǎn)（負(fù)債）范圍。換言之，新債務(wù)重組所涉及的金融工具應(yīng)當(dāng)是以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)（負(fù)債），包括債權(quán)投資、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、應(yīng)付賬款、短期借款、長(zhǎng)期借款、應(yīng)付債券等科目。

在具體業(yè)務(wù)中，如果債務(wù)人以存貨清償債務(wù)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14 號(hào)——收入》（CAS 14，2017年修訂）規(guī)定，滿足收入確認(rèn)條件的，債務(wù)人可以確認(rèn)收入。如果債務(wù)人以存貨換取客戶非貨幣性資產(chǎn)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7 號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》（CAS 7，2019年修訂）相關(guān)規(guī)定，也可以確認(rèn)收入。最后，債務(wù)人以資產(chǎn)或處置組清償債務(wù)的，債權(quán)人將取得的資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售資產(chǎn)類別的，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第42 號(hào)——持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營(yíng)》（CAS 42），債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照賬面價(jià)值與公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額孰低計(jì)量。賬面價(jià)值高于公允價(jià)值減去處置費(fèi)用的部分，根據(jù)CAS 42的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)計(jì)入資產(chǎn)減值損失。新債務(wù)重組準(zhǔn)則與上述準(zhǔn)則之間的關(guān)系，對(duì)于后續(xù)理解債務(wù)重組損益類科目有重要意義。

三、新債務(wù)重組準(zhǔn)則的損益類科目的爭(zhēng)議問題分析

（一）問題爭(zhēng)議焦點(diǎn)

自新債務(wù)重組準(zhǔn)則頒布以來，對(duì)準(zhǔn)則中損益類科目的爭(zhēng)議問題主要圍繞以下兩方面展開：

1.有關(guān)“其他收益”科目的處理。新債務(wù)重組準(zhǔn)則中，債務(wù)人以非金融資產(chǎn)進(jìn)行重組的，所清償債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額直接計(jì)入“其他收益”，不再區(qū)分資產(chǎn)處置損益和債務(wù)重組損益。對(duì)于“其他收益”這一科目的使用，不同學(xué)者持有不同看法。有學(xué)者認(rèn)為，債務(wù)重組屬于非日常業(yè)務(wù)，而“其他收益”主要是核算與企業(yè)日?；顒?dòng)有關(guān)的損益類科目。債務(wù)人將債務(wù)重組損益計(jì)入“其他收益”，就會(huì)影響營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的列報(bào)，這也給企業(yè)提供了通過債務(wù)重組業(yè)務(wù)粉飾利潤(rùn)的動(dòng)機(jī)。還有學(xué)者認(rèn)為，新準(zhǔn)則在債務(wù)人損益處理上不再區(qū)分資產(chǎn)處置損益和債務(wù)重組損益的做法不妥。債務(wù)重組中債務(wù)人的抵債資產(chǎn)本質(zhì)上與非貨幣性資產(chǎn)交換的換出資產(chǎn)是相同的，都是對(duì)資產(chǎn)的處置。根據(jù)準(zhǔn)則邏輯一致的原則，債務(wù)重組中也應(yīng)當(dāng)將抵債資產(chǎn)視同處置資產(chǎn)，單獨(dú)確認(rèn)資產(chǎn)處置損益。

2.有關(guān)“資產(chǎn)減值損失”科目的處理。新準(zhǔn)則中，債權(quán)人受讓的非金融資產(chǎn)被劃分為持有待售類別的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)比較其未被劃分為持有待售類別時(shí)的初始計(jì)量金額和公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，以兩者孰低計(jì)量。此時(shí)的債務(wù)重組損益計(jì)入“資產(chǎn)減值損失”。根據(jù)復(fù)式記賬原理，“資產(chǎn)減值損失”與“××資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”兩個(gè)科目通常會(huì)同時(shí)出現(xiàn)，但在新準(zhǔn)則下，“資產(chǎn)減值損失”并沒有出現(xiàn)對(duì)應(yīng)的貸方科目。另外，如果這里面表達(dá)的資產(chǎn)減值是“應(yīng)收賬款”的減值，那么也應(yīng)當(dāng)計(jì)入“信用減值損失”，而不是“資產(chǎn)減值損失”。另有學(xué)者認(rèn)為，在該類業(yè)務(wù)中，既然涉及持有待售資產(chǎn)，那么相關(guān)的損失應(yīng)當(dāng)計(jì)入到資產(chǎn)減值損失中，而對(duì)應(yīng)的貸方科目為“持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。此時(shí)，就需要明確區(qū)分持有待售資產(chǎn)損失和債務(wù)重組損益，而不能將兩者混為一談，合并計(jì)入資產(chǎn)減值損失。

（二）新舊準(zhǔn)則損益類科目對(duì)比分析

在舊債務(wù)重組準(zhǔn)則下，債務(wù)重組業(yè)務(wù)限定于“壞賬”的范圍，其背后的隱藏含義是債務(wù)重組或許是商業(yè)活動(dòng)中較為罕見的情況，因而舊準(zhǔn)則將債務(wù)重組損益計(jì)入了“營(yíng)業(yè)外收入（支出）”。新準(zhǔn)則擴(kuò)大了債務(wù)重組業(yè)務(wù)的范圍，將重組損益計(jì)入“投資收益”“其他收益”這些影響營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的科目之中。新舊準(zhǔn)則在損益類科目上的不同處理方式，一方面反映了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷趨同的形勢(shì)，另一方面也展現(xiàn)出新準(zhǔn)則對(duì)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的適應(yīng)性。

在舊準(zhǔn)則下，債務(wù)重組被看作是一種“營(yíng)業(yè)外”的活動(dòng)，而新準(zhǔn)則將其視為“營(yíng)業(yè)內(nèi)”的活動(dòng)。這一重要變化是否意味著債務(wù)人可以通過債務(wù)重組活動(dòng)操縱企業(yè)利潤(rùn)？客觀而言，無論是新準(zhǔn)則還是舊準(zhǔn)則，都無法從根本上避免上述情況。盡管舊準(zhǔn)則的處理方式表面上不會(huì)影響企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，但是一些依靠非經(jīng)常性損益實(shí)現(xiàn)扭虧為盈的破產(chǎn)類僵尸企業(yè)，仍然可以從中獲利。同理，修訂后的新準(zhǔn)則將債務(wù)重組損益作為影響企業(yè)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的一部分，也并非意味著其會(huì)引導(dǎo)債務(wù)人通過盈余管理操縱利潤(rùn)，誤導(dǎo)投資者。另外，新準(zhǔn)則第10條規(guī)定了相關(guān)資產(chǎn)和所清償債務(wù)只有在符合終止確認(rèn)條件時(shí)才能予以終止確認(rèn)，實(shí)際上也給債務(wù)人試圖通過債務(wù)重組虛增營(yíng)業(yè)利潤(rùn)創(chuàng)設(shè)了困難，畢竟能夠正常銷售的資產(chǎn)是不能輕而易舉地滿足終止確認(rèn)條件，進(jìn)而化身為抵債資產(chǎn)的。由此可見，新舊準(zhǔn)則并不是財(cái)務(wù)造假的始作俑者，它只是為這種行為提供了一種選擇，其根本原因還在于會(huì)計(jì)信息所依賴的資本市場(chǎng)環(huán)境。

（三）新準(zhǔn)則“投資收益”科目分析

在分析損益類科目時(shí)，我們需要結(jié)合準(zhǔn)則對(duì)于相關(guān)業(yè)務(wù)的處理、具體科目在財(cái)務(wù)報(bào)表中的作用以及類似業(yè)務(wù)在其他準(zhǔn)則中的應(yīng)用等方面綜合考慮。新債務(wù)重組準(zhǔn)則中規(guī)定，無論債權(quán)人受讓的是金融資產(chǎn)還是非金融資產(chǎn)，產(chǎn)生的差額均計(jì)入“投資收益”，這個(gè)規(guī)定與CAS 22（2017）中的規(guī)定保持一致。CAS 22中規(guī)定，出售以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)（應(yīng)收賬款）時(shí)，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入“投資收益”。按照這一做法，投資收益被視為企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，能夠?yàn)閳?bào)表使用者提供有關(guān)企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)的相關(guān)信息。

從理論上來看，使用“投資收益”這一科目似乎不存在問題。但是在實(shí)務(wù)工作中，特別是在債權(quán)人受讓非金融資產(chǎn)時(shí)，確定投資收益的金額存在一定的爭(zhēng)議之處。新準(zhǔn)則提出，在債權(quán)人受讓非金融資產(chǎn)的，債權(quán)人需要將放棄債權(quán)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額記入“投資收益”科目。對(duì)于債權(quán)人來說，債權(quán)的賬面價(jià)值容易取得，而“放棄債權(quán)的公允價(jià)值”是什么，又如何取得，成為新債務(wù)重組準(zhǔn)則債權(quán)人處理的難題之一。

首先，站在債權(quán)人的角度，其受讓非金融資產(chǎn)所付出的代價(jià)是需要放棄一部分債權(quán)。新準(zhǔn)則恰恰是將債權(quán)人所付出的這種代價(jià)作為受讓非金融資產(chǎn)的入賬價(jià)值，其本質(zhì)上與固定資產(chǎn)等其他資產(chǎn)類準(zhǔn)則的規(guī)定一脈相承，只是在表達(dá)方式上有所不同。其次，這種公允價(jià)值是否可以取得？有學(xué)者指出由于債務(wù)重組并非對(duì)等，債權(quán)人所付出的代價(jià)大概率要高于其得到的資產(chǎn)的價(jià)值。而且，債權(quán)人為了進(jìn)行此類業(yè)務(wù)還需要專門進(jìn)行評(píng)估，徒增了不必要的負(fù)擔(dān)，估值方法也具備一定的主觀性，導(dǎo)致報(bào)表有失公允。筆者認(rèn)為，考慮到新準(zhǔn)則下的重組是在各方自愿平等的前提下協(xié)商達(dá)成的，重組債權(quán)的公允價(jià)值與受讓資產(chǎn)價(jià)值應(yīng)當(dāng)大體相當(dāng)。另外，公允價(jià)值不代表價(jià)格一定合理。公允價(jià)值是指市場(chǎng)參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到的或轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需要支付的價(jià)格。對(duì)于市場(chǎng)參與者來說，不一定價(jià)格合理就交易，有的時(shí)候恰恰因?yàn)閮r(jià)格不合理才交易。同樣的價(jià)格，對(duì)于一方合理，對(duì)于另外一方也許不合理，使用公允價(jià)值這一概念就是為了找到一種秩序，在這種秩序下，各方能夠在彼此認(rèn)可的基礎(chǔ)上達(dá)成交易。當(dāng)然，對(duì)于估值方法，有賴于未來估值專家對(duì)其進(jìn)行更加科學(xué)、合理的完善。

（四）新準(zhǔn)則“其他收益”科目分析

新債務(wù)重組準(zhǔn)則中涉及到的損益類賬戶中，以“其他收益”科目的處理爭(zhēng)議最大?！捌渌找妗笨颇渴?017年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)—政府補(bǔ)助》（CAS 16,2017年修訂）出臺(tái)之后，用來確認(rèn)那些與企業(yè)日?；顒?dòng)相關(guān)、但又不適宜確認(rèn)為收入或沖減成本費(fèi)用的政府補(bǔ)助。該科目在利潤(rùn)表的“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”項(xiàng)目之上單獨(dú)列報(bào)，換言之，“其他收益”科目會(huì)影響到企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。除了政府補(bǔ)助之外，常見的計(jì)入“其他收益”的項(xiàng)目還包括個(gè)人所得稅扣繳手續(xù)費(fèi)、增值稅加計(jì)抵減額以及本文提到的債務(wù)人以非金融資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)，所清償債務(wù)賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額。

如前文所述，不少學(xué)者認(rèn)為債務(wù)人以非金融資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)所產(chǎn)生的差額，需要區(qū)分資產(chǎn)處置損益和債務(wù)重組損益，對(duì)于資產(chǎn)處置部分產(chǎn)生的損益可計(jì)入“資產(chǎn)減值損失”，對(duì)于債務(wù)重組損益部分應(yīng)當(dāng)與債權(quán)人受讓非金融資產(chǎn)的處理一樣，計(jì)入“投資收益”，而不是不加區(qū)分地統(tǒng)一計(jì)入“其他收益”。筆者認(rèn)為，從新準(zhǔn)則的整體定位出發(fā)，新準(zhǔn)則在這里面對(duì)債權(quán)人和債務(wù)人做出的區(qū)別處理其實(shí)是比較合理的。

在債務(wù)重組業(yè)務(wù)中，對(duì)于債權(quán)人來說，是用“新的資產(chǎn)”結(jié)算“舊的賬務(wù)”，債權(quán)人也就需要對(duì)這個(gè)“新的資產(chǎn)”進(jìn)行評(píng)估以合理入賬。本質(zhì)上，債權(quán)人受讓“新的資產(chǎn)”是以放棄原有債權(quán)為代價(jià)的，因此準(zhǔn)則規(guī)定債權(quán)人需要以“放棄債權(quán)的公允價(jià)值”為基礎(chǔ)對(duì)“新的資產(chǎn)”進(jìn)行評(píng)估入賬。這個(gè)“新的資產(chǎn)”與“舊的賬務(wù)”之間的差額計(jì)入“投資收益”，而如果這個(gè)“新的資產(chǎn)”滿足持有待售條件的，則需要根據(jù)CAS 42的規(guī)定，將“持有待售資產(chǎn)”與“舊的賬務(wù)”之間的差額確認(rèn)“資產(chǎn)減值損失”。由此可見，債權(quán)人受讓非金融資產(chǎn)，需要確認(rèn)“新的資產(chǎn)”價(jià)值，也就需要確認(rèn)資產(chǎn)處置損益和債務(wù)重組損益兩大類損益。

相比債權(quán)人，債務(wù)人則是用“舊的資產(chǎn)”結(jié)算“舊的賬務(wù)”，不涉及資產(chǎn)入賬問題，只涉及損益處理問題?！芭f的資產(chǎn)”與“舊的賬務(wù)”之間產(chǎn)生的差額無非還是兩個(gè)部分：一個(gè)是資產(chǎn)處置損益，一個(gè)是債務(wù)重組損益。這里，新準(zhǔn)則為何不做區(qū)分直接計(jì)入“其他收益”呢？筆者認(rèn)為有以下幾個(gè)原因：首先，在新準(zhǔn)則下，債務(wù)重組不再以“債權(quán)人做出讓步”為前提，這意味著債務(wù)重組業(yè)務(wù)未必會(huì)產(chǎn)生損益。即使產(chǎn)生損益，無論是資產(chǎn)處置損益還是債務(wù)重組損益，都不是經(jīng)常性損益。既然如此，也就無需分情況討論，而是直接計(jì)入同一科目。那么為何計(jì)入的是“其他收益”而非“投資收益”呢？從定義上講，“投資收益”核算的是債權(quán)的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)（以利率風(fēng)險(xiǎn)為主），這個(gè)風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)者更多在債權(quán)人，而非債務(wù)人。債務(wù)人將損益計(jì)入“投資收益”并不合適。另外，從利潤(rùn)表的列報(bào)情況來看，“其他收益”有“兜底”項(xiàng)目的色彩?！捌渌找妗蔽挥凇盃I(yíng)業(yè)利潤(rùn)”之上，“公允價(jià)值變動(dòng)收益”“投資收益”“資產(chǎn)處置收益”之后，是最后一個(gè)影響營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的科目?？紤]到新準(zhǔn)則規(guī)范的債務(wù)重組業(yè)務(wù)更為寬泛，準(zhǔn)則在此將債務(wù)人產(chǎn)生的損益一并計(jì)入“其他收益”，一方面是由于該科目影響日常經(jīng)營(yíng)成果，更加符合新準(zhǔn)則對(duì)債務(wù)重組業(yè)務(wù)的定義，另一方面則是出于簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)處理的考慮，減少工作量。最后，“其他收益”作為財(cái)務(wù)報(bào)表上的一個(gè)新科目，用其進(jìn)行核算的內(nèi)容相對(duì)有限。一旦該科目出現(xiàn)大量余額，也更能夠引起報(bào)表使用者的注意，特別是對(duì)于債務(wù)重組業(yè)務(wù)的關(guān)注。

如上文所述，不少學(xué)者不認(rèn)可新準(zhǔn)則在債務(wù)人方面規(guī)定的處理方式。筆者認(rèn)為，站在債務(wù)人的角度，如果機(jī)械地區(qū)分資產(chǎn)處置損益和債務(wù)重組損益，似乎也沒有太大必要性，而計(jì)入“投資收益”科目或者確認(rèn)收入等做法也都有不妥之處。當(dāng)然，計(jì)入“其他收益”科目也存在一定問題。畢竟在實(shí)務(wù)中這個(gè)科目的核算內(nèi)容主要與企業(yè)日?；顒?dòng)相關(guān)，且無法計(jì)入收入或沖減成本費(fèi)用的政府補(bǔ)助類項(xiàng)目，與債務(wù)重組業(yè)務(wù)關(guān)系不大。盡管新準(zhǔn)則規(guī)定了債務(wù)重組業(yè)務(wù)中使用該科目時(shí)的明細(xì)科目“其他收益—債務(wù)重組收益”，但是仍然與這個(gè)科目最初核算對(duì)象相去甚遠(yuǎn)。此外，“其他收益”科目直接影響營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，也不能排除債務(wù)人通過虛構(gòu)業(yè)務(wù)而粉飾利潤(rùn)的可能性。

四、小結(jié)與建議

新債務(wù)重組準(zhǔn)則擴(kuò)大了舊準(zhǔn)則下債務(wù)重組的業(yè)務(wù)范圍，將債務(wù)重組看作企業(yè)日常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中的一部分，在一定程度上適應(yīng)了經(jīng)濟(jì)新形勢(shì)下對(duì)會(huì)計(jì)處理提出的新要求。隨著我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷趨同，新準(zhǔn)則在整體定位、內(nèi)在邏輯和與其他準(zhǔn)則的關(guān)系上，也考慮得更為周全和細(xì)致。

針對(duì)新準(zhǔn)則涉及的損益類科目的爭(zhēng)議問題，本文認(rèn)為，需要從新準(zhǔn)則整體定位出發(fā)，擺脫既有思維，認(rèn)為債務(wù)重組是“讓步和妥協(xié)”，而是將其看作一種越來越普遍和經(jīng)常的業(yè)務(wù)，理解債務(wù)重組中產(chǎn)生的損益。其中，有關(guān)債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理相對(duì)合理。盡管實(shí)務(wù)中對(duì)相關(guān)債權(quán)公允價(jià)值的取得存在一定困難，但是隨著估值技術(shù)的不斷研發(fā)，這一困難可以被逐步解決。對(duì)于債務(wù)人的處理，將損益計(jì)入“其他收益”的做法與新準(zhǔn)則的整體定位邏輯一致，但是建議對(duì)該科目進(jìn)行更明確的定義，修訂“其他收益”的核算對(duì)象，與“投資收益”等其他損益類科目進(jìn)行明確區(qū)分，或者單設(shè)債務(wù)重組損益科目，對(duì)其進(jìn)行獨(dú)立核算，以保證會(huì)計(jì)信息的可比性和準(zhǔn)確性。