大型PPP項(xiàng)目建設(shè)期第三方財(cái)務(wù)跟蹤審計(jì)的重點(diǎn)、難點(diǎn)與對(duì)策

| 宋寒斌

PPP(Public-Private Partnership)模式，即政府和社會(huì)資本合作進(jìn)行公共基礎(chǔ)設(shè)施投資與建設(shè)。近年來(lái)，PPP模式在全國(guó)各地得到不斷采用，并取得了較好的成效。比如杭臺(tái)高鐵、杭衢高鐵、杭紹臺(tái)智能化高速公路等大型基建項(xiàng)目均采用了PPP模式。這些PPP項(xiàng)目投資大，建設(shè)周期長(zhǎng)。為了加強(qiáng)監(jiān)管，建設(shè)單位或代建單位引入了建設(shè)期第三方全過(guò)程財(cái)務(wù)跟蹤審計(jì)，希望能夠在建設(shè)前期和期中發(fā)揮出內(nèi)外部審計(jì)監(jiān)督功能，為項(xiàng)目建設(shè)保駕護(hù)航，并取得了較好的成效。但由于PPP項(xiàng)目固有的特殊性，相較于其他普通的大型基本建設(shè)項(xiàng)目全過(guò)程財(cái)務(wù)跟蹤審計(jì)，有其固有的難點(diǎn)與重點(diǎn)。本文旨在通過(guò)對(duì)大型高速公路、高鐵PPP項(xiàng)目的調(diào)研，就建設(shè)期第三方財(cái)務(wù)跟蹤審計(jì)的重點(diǎn)、難點(diǎn)問(wèn)題進(jìn)行研究，并提出審計(jì)工作方面的建議和對(duì)策。

一、大型PPP基本建設(shè)項(xiàng)目的特點(diǎn)

通過(guò)調(diào)研發(fā)現(xiàn)，相較于普通的PPP基本建設(shè)項(xiàng)目，大型基礎(chǔ)設(shè)施類(lèi)PPP建設(shè)項(xiàng)目，特別是高速公路、高鐵等項(xiàng)目，一般還具有以下特點(diǎn)：

1.項(xiàng)目點(diǎn)多線(xiàn)長(zhǎng)。一個(gè)項(xiàng)目牽涉到多個(gè)地區(qū)，甚至?xí)缡?，線(xiàn)路往往比較長(zhǎng)。其間各地區(qū)的經(jīng)濟(jì)、人文等均有一定差異。因此，在項(xiàng)目地域上會(huì)相對(duì)復(fù)雜一些。項(xiàng)目的征地、拆遷涉及面廣、工作量大、任務(wù)重，時(shí)間壓力大。另外，項(xiàng)目建設(shè)上會(huì)分成數(shù)個(gè)標(biāo)段進(jìn)行，各標(biāo)段之間具有橫向可比性，也有一定的個(gè)性化。

2.內(nèi)部管理關(guān)系較復(fù)雜。大型PPP基建項(xiàng)目由于投資大，建設(shè)管理要求高，技術(shù)復(fù)雜，加上政府與社會(huì)投資方往往沒(méi)有專(zhuān)業(yè)的管理能力與技術(shù)支撐，一般會(huì)引入具有較為豐富建設(shè)管理經(jīng)驗(yàn)的第三方進(jìn)行代建或項(xiàng)目管理，從而降低投資方的管理壓力，提高項(xiàng)目建設(shè)管理水平和質(zhì)量，以確保項(xiàng)目建設(shè)的高質(zhì)量、高標(biāo)準(zhǔn)、按時(shí)交付使用。因此，項(xiàng)目建設(shè)期間涉及的單位較多，包括政府相關(guān)部門(mén)、社會(huì)投資方、代建或建設(shè)管理方、設(shè)計(jì)與施工總承包方、地方政府拆遷主管方、拆遷資產(chǎn)所有方等，內(nèi)部關(guān)系較為復(fù)雜。各單位之間既需要相互配合，也易形成博弈。PPP項(xiàng)目公司對(duì)項(xiàng)目建設(shè)期間許多事項(xiàng)的掌控力有限。項(xiàng)目的財(cái)務(wù)核算關(guān)系也較復(fù)雜，財(cái)務(wù)核算事項(xiàng)可能會(huì)涉及代建或項(xiàng)目管理單位、PPP項(xiàng)目公司、負(fù)責(zé)征拆工作的單位等。

3.投資方參差不齊。由于項(xiàng)目投資大，因此引入的社會(huì)資本方往往不止一家。社會(huì)資本方在資本的充裕度、目標(biāo)利益追求、建設(shè)期的參與度等方面各不相同，一般有各自的目標(biāo)，所以，在一定程度上會(huì)影響項(xiàng)目建設(shè)。如何平衡建設(shè)期間的各方利益，成為項(xiàng)目管理上的一個(gè)難點(diǎn)。

4.項(xiàng)目融資額很大。一個(gè)PPP高速公路或高鐵項(xiàng)目，里程至少數(shù)十公里或上百公里，一般需要投資數(shù)百億元，項(xiàng)目的資本率大概設(shè)定在50%左右，剩余的50%投資額需通過(guò)銀行貸款、發(fā)債等方式予以融資，項(xiàng)目建設(shè)期累計(jì)負(fù)債以百億計(jì)。因此，項(xiàng)目融資壓力較大，融資成本較高，還款周期較長(zhǎng)。融資手續(xù)往往比較復(fù)雜，期間的擔(dān)保等事項(xiàng)會(huì)涉及到投資各方，從而涉及到社會(huì)資本方的信用、資金實(shí)力、持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力等多方面。

5.項(xiàng)目建設(shè)周期長(zhǎng)。大型PPP基建類(lèi)項(xiàng)目，特別像高速公路、高鐵項(xiàng)目，僅建設(shè)期中的施工期一般都需要2到3年左右，其中前期的征拆時(shí)間比較長(zhǎng)。由于一些不可遇見(jiàn)事項(xiàng)，可能會(huì)導(dǎo)致建設(shè)周期延長(zhǎng)，造成前后出現(xiàn)工作銜接問(wèn)題，因此全過(guò)程跟蹤審計(jì)時(shí)間易被拖長(zhǎng)，審計(jì)工作量無(wú)形加大，審計(jì)復(fù)雜程度也更高。

6.容易出現(xiàn)偶發(fā)性與特殊性事件。由于建設(shè)周期長(zhǎng)，工程技術(shù)復(fù)雜，且項(xiàng)目涉及面廣，在可研與設(shè)計(jì)階段難以預(yù)見(jiàn)到所有事情，因此在項(xiàng)目建設(shè)階段會(huì)有偶發(fā)、特殊事件。這些事件涉及到技術(shù)及工藝、經(jīng)濟(jì)利益等，具有新生性、唯一性、特殊性，在處理上缺乏可借鑒的案例或法規(guī)依據(jù)。

7.項(xiàng)目公司的內(nèi)部管理制度建設(shè)滯后。對(duì)于一個(gè)地區(qū)、一個(gè)項(xiàng)目管理公司或代建公司而言，大型的高速公路、高鐵等PPP基本建設(shè)項(xiàng)目遇到的比較少。許多公司雖可在一定范圍和程度上借鑒類(lèi)似大型基本建設(shè)項(xiàng)目的相關(guān)內(nèi)部管理制度，但項(xiàng)目的PPP概念、個(gè)性化特征，都要求項(xiàng)目公司、項(xiàng)目管理公司或代建單位能從項(xiàng)目實(shí)際出發(fā)，建立一套適合當(dāng)前項(xiàng)目的內(nèi)部管理制度，包括財(cái)務(wù)管理類(lèi)制度、資產(chǎn)管理類(lèi)制度、會(huì)計(jì)核算體系及完善的內(nèi)控制度等。由于某些情況難以預(yù)料，因此，各單位、各部門(mén)很難在事前能設(shè)計(jì)出一套較為完善與健全的內(nèi)部管理制度。許多制度需要事中、事后來(lái)建立且逐步完善。這給財(cái)務(wù)跟蹤審計(jì)工作帶來(lái)很大的影響與壓力。

二、建設(shè)期第三方全過(guò)程財(cái)務(wù)跟蹤審計(jì)的目標(biāo)定位

大型PPP基本建設(shè)期間，引入第三方進(jìn)行全過(guò)程財(cái)務(wù)跟蹤審計(jì)，具有明確的委托方設(shè)定目標(biāo)。委托方追求的不僅僅是第三方鑒證，更重要的是借助第三方力量，達(dá)到內(nèi)部審計(jì)、甚至政府審計(jì)的目的，以此來(lái)加強(qiáng)項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程的管理，防范期中及后期的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。從目前調(diào)研來(lái)看，第三方審計(jì)一般委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)完成。根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定，這項(xiàng)業(yè)務(wù)不僅是鑒證類(lèi)業(yè)務(wù)，同時(shí)具有特殊目的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中，除了需要遵循《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定之外，還需要依據(jù)國(guó)家及地方的相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，以及PPP項(xiàng)目合同、第三方審計(jì)委托協(xié)議的約定等。結(jié)合以上特點(diǎn)，大型PPP基本建設(shè)期間財(cái)務(wù)跟蹤審計(jì)的目標(biāo)一般應(yīng)該定位為：（1）評(píng)價(jià)項(xiàng)目建設(shè)期的財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)；（2）評(píng)價(jià)項(xiàng)目建設(shè)期的風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和內(nèi)部治理流程的有效性，并提出建議；（3）評(píng)價(jià)項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中相關(guān)重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的決策是否合規(guī)及執(zhí)行情況；（4）評(píng)價(jià)項(xiàng)目建設(shè)期間PPP合同內(nèi)義務(wù)的落實(shí)情況；（5）評(píng)價(jià)建設(shè)期審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的落實(shí)與整改情況。

三、建設(shè)期全過(guò)程財(cái)務(wù)跟蹤審計(jì)的主要內(nèi)容與重點(diǎn)

為了加強(qiáng)對(duì)PPP項(xiàng)目的管理，國(guó)家發(fā)改委、財(cái)政部、住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部、交通運(yùn)輸部、水利部、中國(guó)人民銀行等相繼獨(dú)立或聯(lián)合出臺(tái)了相關(guān)政策與法規(guī)，包括《關(guān)于開(kāi)展政府和社會(huì)資本合作的指導(dǎo)意見(jiàn)》《基礎(chǔ)設(shè)施和公用事業(yè)特許經(jīng)營(yíng)管理辦法》《關(guān)于推進(jìn)開(kāi)發(fā)性金融支持政府和社會(huì)資本合作有關(guān)工作的通知》《關(guān)于推廣運(yùn)用政府和社會(huì)資本合作模式有關(guān)問(wèn)題的通知》等。依據(jù)《基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則》《基本建設(shè)項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算管理暫行辦法》《基本建設(shè)項(xiàng)目建設(shè)成本管理規(guī)定》《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有企事業(yè)單位主要領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定》的規(guī)定，結(jié)合PPP項(xiàng)目的特點(diǎn)及國(guó)家相關(guān)法規(guī)、指導(dǎo)意見(jiàn)等，大型PPP項(xiàng)目建設(shè)期第三方財(cái)務(wù)跟蹤審計(jì)的主要內(nèi)容總結(jié)如下：

1.建設(shè)前期審計(jì)主要內(nèi)容。（1）項(xiàng)目前期立項(xiàng)與各項(xiàng)審批手續(xù)的完備性，包括項(xiàng)目的立項(xiàng)、初步設(shè)計(jì)、概算、規(guī)劃、土地征遷和環(huán)保等文件的審批情況等。（2）項(xiàng)目實(shí)施階段相關(guān)程序的合規(guī)性，包括項(xiàng)目勘察、設(shè)計(jì)、施工、監(jiān)理等事項(xiàng)的招投標(biāo)和合同簽訂、管理、執(zhí)行情況。（3）項(xiàng)目征地拆遷費(fèi)的支出情況。（4）項(xiàng)目前期工作中其他需要審計(jì)的其他內(nèi)容。

2.建設(shè)期間審計(jì)主要內(nèi)容。（1）項(xiàng)目概算調(diào)整、設(shè)計(jì)變更、建設(shè)內(nèi)容變更的審查批準(zhǔn)情況，項(xiàng)目施工、設(shè)計(jì)各環(huán)節(jié)中執(zhí)行國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)的情況。（2）項(xiàng)目資本金按工程進(jìn)度及時(shí)到位的情況，項(xiàng)目融資情況。（3）項(xiàng)目建設(shè)資金使用的合規(guī)性情況，有無(wú)轉(zhuǎn)移、侵占、挪用建設(shè)資金和損失浪費(fèi)的情況。（4）項(xiàng)目工程價(jià)款計(jì)量支付的真實(shí)性、合法性情況，合同款項(xiàng)支付、工程索賠、材料價(jià)差核定的合規(guī)性情況，施工單位有無(wú)違規(guī)轉(zhuǎn)（分）包情況。（5）項(xiàng)目設(shè)備、材料采購(gòu)、驗(yàn)收、保管、使用的情況以及合規(guī)性、有效性的情況。（6）項(xiàng)目建設(shè)進(jìn)度計(jì)劃完成情況，項(xiàng)目投資完成額的真實(shí)性、準(zhǔn)確性情況。（7）項(xiàng)目建設(shè)成本的歸集情況，基建收入來(lái)源和債權(quán)債務(wù)的真實(shí)性、合法性情況，稅、費(fèi)的及時(shí)、足額計(jì)繳情況。（8）財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的真實(shí)性、準(zhǔn)確性情況。（9）項(xiàng)目建設(shè)期間其他需要審計(jì)的內(nèi)容。

3.竣工決算階段審計(jì)主要內(nèi)容。由于實(shí)行了全過(guò)程的財(cái)務(wù)跟蹤審計(jì)，因此，竣工決算階段的審計(jì)主要集中在前期審計(jì)的總結(jié)、整改落實(shí)情況及竣工財(cái)務(wù)決算報(bào)表的填報(bào)及資產(chǎn)移交、接收情況：（1）評(píng)價(jià)基本建設(shè)程序總體執(zhí)行情況；（2）評(píng)價(jià)項(xiàng)目投資、初步設(shè)計(jì)及概（預(yù)）算總體執(zhí)行情況；（3）建設(shè)資金來(lái)源、支出及節(jié)余等財(cái)務(wù)情況；（4）工程價(jià)款結(jié)算（決算）審核及工程合同執(zhí)行情況；（5）交付使用資產(chǎn)情況；（6）收尾工程的未完工程量及所需投資情況；（7）竣工工程概況表、竣工財(cái)務(wù)決算表和說(shuō)明書(shū)、交付使用財(cái)產(chǎn)總表及明細(xì)表等編報(bào)情況；（8）投資效益評(píng)審等有關(guān)情況。

4.建設(shè)期間財(cái)務(wù)跟蹤審計(jì)重點(diǎn)。根據(jù)對(duì)高速公路、高鐵PPP項(xiàng)目建設(shè)期財(cái)務(wù)跟蹤審計(jì)的調(diào)研，結(jié)合PPP項(xiàng)目的特點(diǎn)，一般來(lái)講，第三方財(cái)務(wù)跟蹤審計(jì)工作，除完成正常的上述審計(jì)內(nèi)容之外，應(yīng)當(dāng)關(guān)注以下審計(jì)重點(diǎn)：（1）建設(shè)期間PPP項(xiàng)目合同執(zhí)行與落實(shí)情況，包括投資各方資金的實(shí)際到位時(shí)間點(diǎn)，合同規(guī)定考核指標(biāo)的完成情況，相關(guān)資金利息結(jié)算情況等；（2）項(xiàng)目融資程序及擔(dān)保等是否合理合規(guī)，投資各方是否對(duì)等擔(dān)保，是否根據(jù)項(xiàng)目進(jìn)度合理籌集與使用資金，特別需要關(guān)注關(guān)聯(lián)方的融資與付款業(yè)務(wù)；（3）項(xiàng)目建設(shè)中是否有關(guān)聯(lián)交易，關(guān)聯(lián)方的認(rèn)定情況，關(guān)聯(lián)交易是否必要與合理，作價(jià)是否公允；（4）征遷工作中征遷協(xié)議、款項(xiàng)支付、征遷面積以及征遷工作其他相關(guān)事項(xiàng)的合法性、合規(guī)性審核，特別需要關(guān)注征遷范圍是否合理、合規(guī)；（5）項(xiàng)目建設(shè)成本的歸集、核算及其費(fèi)用的審計(jì)，要關(guān)注建設(shè)管理費(fèi)的列支情況；（6）建設(shè)期間各方合同，包括設(shè)計(jì)、施工、監(jiān)理、采購(gòu)等合同的執(zhí)行情況，特別是款項(xiàng)的支付情況；（7）工程建設(shè)管理中存在的問(wèn)題及其咨詢(xún)意見(jiàn)和建議。

四、全過(guò)程財(cái)務(wù)跟蹤審計(jì)的難點(diǎn)問(wèn)題

1.關(guān)聯(lián)交易的合理性與關(guān)聯(lián)交易價(jià)格的公允性問(wèn)題。第三方財(cái)務(wù)跟蹤審計(jì)人員，作為獨(dú)立客觀的第三方，根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1323 號(hào)——關(guān)聯(lián)方》和相關(guān)法規(guī)的要求，不僅需要對(duì)關(guān)聯(lián)方進(jìn)行識(shí)別，還需要關(guān)注關(guān)聯(lián)交易的合理性與交易價(jià)格的公允性問(wèn)題，另外，還得識(shí)別和評(píng)估關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)與舞弊風(fēng)險(xiǎn)。由于是PPP項(xiàng)目，所以投資方相對(duì)較多。投資方可能不僅追求項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)后的利益，而是通過(guò)參與項(xiàng)目建設(shè)業(yè)務(wù)，追求另外的收益。大型PPP建設(shè)項(xiàng)目中的投資者，特別是社會(huì)資本的投資者，往往是家族、集團(tuán)性質(zhì)，名義或?qū)嶋H上的關(guān)聯(lián)方眾多，其中許多實(shí)際關(guān)聯(lián)方是PPP項(xiàng)目公司、代建單位等無(wú)法掌握的，而對(duì)于第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)，可能更難以掌握和識(shí)別。因此，關(guān)聯(lián)方的識(shí)別成為審計(jì)難點(diǎn)之一。第三方財(cái)務(wù)跟蹤審計(jì)介入時(shí)，許多交易事項(xiàng)已處于合同執(zhí)行階段。即使處于談判階段或跟蹤審計(jì)介入后開(kāi)始的關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)，由于第三方無(wú)法參與決策，在關(guān)聯(lián)交易的必要性與合理性上往往無(wú)法作出評(píng)價(jià)。關(guān)聯(lián)交易可能會(huì)涉及征遷補(bǔ)償、設(shè)計(jì)、施工、監(jiān)理、設(shè)備與物料采購(gòu)等所有階段。關(guān)聯(lián)交易價(jià)格的確定，更是存在雙方博弈的過(guò)程及利益平衡。綜上所述，第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)要對(duì)關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行識(shí)別與評(píng)價(jià)的難度很大。根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則及國(guó)家相關(guān)的法律法規(guī)要求，第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)要特別關(guān)注項(xiàng)目建設(shè)期間的關(guān)聯(lián)交易問(wèn)題，要將重大關(guān)聯(lián)方交易可能導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)確定為特別風(fēng)險(xiǎn)。

2.審計(jì)依據(jù)、相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一問(wèn)題。由于項(xiàng)目標(biāo)段多，點(diǎn)多線(xiàn)長(zhǎng)，涉及地域廣，因此，項(xiàng)目建設(shè)期間容易產(chǎn)生以下問(wèn)題：（1）征遷地域差異產(chǎn)生的補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)不同；（2）地方性標(biāo)準(zhǔn)與上一級(jí)標(biāo)準(zhǔn)的差異；（3）個(gè)性事項(xiàng)的處理標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題；（4）各標(biāo)段之間的橫向平衡問(wèn)題；（5）地方性規(guī)章的有效性問(wèn)題；（6）甲方簽署意見(jiàn)的一致性問(wèn)題。這些差異不僅使項(xiàng)目管理公司難以把握標(biāo)準(zhǔn)，更讓第三方跟蹤審計(jì)單位在標(biāo)準(zhǔn)的選擇與建議上頗有難度。為了趕項(xiàng)目進(jìn)度，平衡各方利益等，公司在最終標(biāo)準(zhǔn)與依據(jù)的選擇時(shí)易出現(xiàn)偏差與違規(guī)。第三方審計(jì)建議能否最終被采納與發(fā)揮作用，存在著很大不確定性。這一審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，因標(biāo)準(zhǔn)選擇的困難、審計(jì)建議的整改與落實(shí)困難等因素影響，可能會(huì)一直存續(xù)。

3.審計(jì)證據(jù)的收集難度大。在整個(gè)項(xiàng)目建設(shè)期間，項(xiàng)目管理或代建公司、第三方跟蹤審計(jì)單位等，一方面需要收集各地區(qū)、各行業(yè)、不同時(shí)期的相關(guān)法律法規(guī)及標(biāo)準(zhǔn)等，另一方面，還需要收集公司不同部門(mén)之間的相關(guān)資料與信息，包括地方性法規(guī)、眾多的合同、會(huì)議紀(jì)要、現(xiàn)場(chǎng)勘察記錄、審價(jià)報(bào)告等。以上這些資料均成為建設(shè)期間財(cái)務(wù)跟蹤審計(jì)的重要審計(jì)證據(jù)。而實(shí)際在項(xiàng)目建設(shè)中，有些口頭承諾與布置都成為事項(xiàng)處理的依據(jù)。所有這些審計(jì)證據(jù)都很分散，獲取難度較大，時(shí)間上更易滯后，很難保證審計(jì)證據(jù)的可靠性、充分性、適當(dāng)性及滿(mǎn)足審計(jì)時(shí)間上的要求。

4.項(xiàng)目人員的流動(dòng)性大，影響財(cái)務(wù)跟蹤審計(jì)后期工作。從高速公路、高鐵PPP基建項(xiàng)目調(diào)研來(lái)看，由于項(xiàng)目采用第三方代建或管理，因此，建設(shè)期的許多事項(xiàng)，代建或項(xiàng)目管理公司的人員可能更清楚。但其往往同時(shí)代建或管理數(shù)個(gè)項(xiàng)目，這個(gè)項(xiàng)目尚未全部完成交付或決算，而人員已離開(kāi)，造成業(yè)務(wù)與某些事項(xiàng)的交接可能不全、不及時(shí)。同時(shí)，項(xiàng)目許多事項(xiàng)的處理過(guò)程很長(zhǎng)，后面接手的人不了解之前情況，往往不愿意接手和處理。另外，施工單位人員的流動(dòng)性同樣大，很影響后期的工程結(jié)算、資產(chǎn)清查與移交、財(cái)務(wù)決算的編制工作等。這些都給財(cái)務(wù)跟蹤審計(jì)的后期工作及之前審計(jì)建議的落實(shí)與整改增加了難度。

5.內(nèi)部管理制度的滯后給跟蹤審計(jì)帶來(lái)更大的壓力。正如前面所述，PPP大型基建項(xiàng)目的許多內(nèi)部管理制度容易滯后。這易造成程序不規(guī)范，標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一。一方面，加大了項(xiàng)目在管理上存在漏洞的風(fēng)險(xiǎn)，另一方面，使審計(jì)第三方對(duì)程序合規(guī)性、處理標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一性評(píng)價(jià)產(chǎn)生困難。這一結(jié)果容易造成許多程序性的事項(xiàng)進(jìn)行后補(bǔ)，類(lèi)似事項(xiàng)各方處理標(biāo)準(zhǔn)不能統(tǒng)一。這種制度上的欠缺還易造成事項(xiàng)處理的來(lái)回反復(fù)，大大增加了第三方審計(jì)的工作量與風(fēng)險(xiǎn)。

6.跟蹤審計(jì)的第三方獨(dú)立性受影響。由于PPP項(xiàng)目建設(shè)期涉及的單位較多，包括項(xiàng)目公司、代建或管理公司、政府相關(guān)部門(mén)、社會(huì)投資方、第三方審價(jià)單位、施工方、設(shè)計(jì)單位、監(jiān)理單位等，單位之間內(nèi)部博弈多。而財(cái)務(wù)審計(jì)直接涉及各方利益，各方對(duì)第三方審計(jì)單位易產(chǎn)生意見(jiàn)，審計(jì)機(jī)構(gòu)壓力大。從調(diào)研項(xiàng)目來(lái)看，第三方財(cái)務(wù)審計(jì)的委托方，有項(xiàng)目公司、項(xiàng)目管理公司或代建單位，還有政府部門(mén)。上述各方對(duì)審計(jì)方的要求均有一定程度區(qū)別。跟蹤審計(jì)人員不僅受委托方的管理與考核，還受其他各方影響。日常跟蹤審計(jì)結(jié)果與考核結(jié)果直接同審計(jì)效益掛鉤，甚至影響到今后其他項(xiàng)目業(yè)務(wù)的承接。因此，要第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)保持實(shí)質(zhì)和形式上的獨(dú)立常會(huì)遇到困難。在一定程度上，跟蹤審計(jì)人員還具有項(xiàng)目公司外借人員的身份，因此，可能會(huì)因自我評(píng)價(jià)、過(guò)度推介或密切關(guān)系產(chǎn)生不利于獨(dú)立性的影響。

7.第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)高、責(zé)任大。從調(diào)研情況來(lái)看，跟蹤審計(jì)的委托方對(duì)第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)委托內(nèi)容和審計(jì)結(jié)果抱有很高的要求，第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)的責(zé)任已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了對(duì)報(bào)表結(jié)果的評(píng)價(jià)與合理保證，委托方希望跟蹤審計(jì)工作能夠查出所有的差錯(cuò)與舞弊。但由于審計(jì)的固有限制，即使審計(jì)人員按照審計(jì)相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定恰當(dāng)計(jì)劃和執(zhí)行了審計(jì)工作，也不可避免地存在某些重大錯(cuò)報(bào)與舞弊未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。而在舞弊導(dǎo)致錯(cuò)報(bào)的情況下，固有限制的潛在影響尤其重大。舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，大于錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。事實(shí)上，對(duì)于跟蹤審計(jì)項(xiàng)目，這些風(fēng)險(xiǎn)不僅都存在，而且由于委托方的期望與要求，以及治理層與管理層的分離、內(nèi)部控制制度的可能滯后等原因，很大程度上將這些風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的責(zé)任被過(guò)多轉(zhuǎn)嫁到第三方審計(jì)責(zé)任之上。第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)為降低風(fēng)險(xiǎn)，需大大降低重要性水平，并增加審計(jì)力量和工作量。

五、財(cái)務(wù)跟蹤審計(jì)工作對(duì)策

1.選擇合適的跟蹤審計(jì)工作切入時(shí)間點(diǎn)。一個(gè)合適的建設(shè)期財(cái)務(wù)跟蹤審計(jì)切入點(diǎn)，可提高審計(jì)效率與質(zhì)量。根據(jù)PPP項(xiàng)目特點(diǎn)，一般可選擇以下幾個(gè)審計(jì)切入點(diǎn)：（1）PPP項(xiàng)目協(xié)議階段。這一階段往往還處于投資方的確定與談判期，此時(shí)介入審計(jì)工作可委托跟蹤審計(jì)方對(duì)投資方進(jìn)行必要的盡職調(diào)查，使審計(jì)方更深入地了解各投資方與關(guān)聯(lián)方，避免后續(xù)PPP項(xiàng)目協(xié)議執(zhí)行上的矛盾與困難；可讓審計(jì)方從一開(kāi)始就了解項(xiàng)目的整體情況，提出必要的內(nèi)控建議等；協(xié)助項(xiàng)目公司、管理公司或代建方構(gòu)建健全的管理制度。但這一階段往往PPP項(xiàng)目公司尚未成立，管理公司或代建方等均未落實(shí)，因此，在審計(jì)委托單位上往往需要牽頭的政府部門(mén)或其指定單位來(lái)執(zhí)行。（2）PPP項(xiàng)目公司成立階段。這一階段開(kāi)始審計(jì)介入，可避免審計(jì)委托上的一些麻煩，同樣也可較早地發(fā)揮第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)的力量。缺點(diǎn)是PPP協(xié)議已成立，其中可能存在的缺陷不易被發(fā)現(xiàn)與防范。（3）PPP項(xiàng)目開(kāi)始建設(shè)階段。從調(diào)研項(xiàng)目來(lái)看，大部分的財(cái)務(wù)跟蹤審計(jì)工作都是從這一階段開(kāi)始介入，主要原因是前期沒(méi)有單位牽頭這項(xiàng)工作。這一階段開(kāi)始介入的缺點(diǎn)是，第三方財(cái)務(wù)跟蹤審計(jì)人員進(jìn)場(chǎng)時(shí)，許多經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)已發(fā)生，特別是大量的征拆支出已形成，甚至一些管理費(fèi)用、工程施工支出等也已發(fā)生，導(dǎo)致需要后續(xù)追蹤審計(jì)調(diào)整與完善的事項(xiàng)較多，且往往有些事項(xiàng)已無(wú)法整改落實(shí)。

2.構(gòu)建具有大型PPP項(xiàng)目審計(jì)勝任能力的項(xiàng)目組。由于大型PPP建設(shè)項(xiàng)目固有的特性與審計(jì)工作的難點(diǎn)，因此，對(duì)財(cái)務(wù)跟蹤審計(jì)人員具有較高的特殊要求。項(xiàng)目組成員應(yīng)滿(mǎn)足以下條件：（1）項(xiàng)目負(fù)責(zé)人及審計(jì)助理應(yīng)具有大型基本建設(shè)項(xiàng)目的審計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)；（2）具有熟悉征拆政策與審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的人員；（3）配備具有類(lèi)似工程管理與工程造價(jià)控制方面的專(zhuān)家；（4）人員相對(duì)穩(wěn)定；（5）具有較好的溝通與協(xié)調(diào)能力。

3.加強(qiáng)跟蹤審計(jì)的內(nèi)部質(zhì)量管控工作。大型PPP基建項(xiàng)目全過(guò)程跟蹤審計(jì)屬于長(zhǎng)期駐點(diǎn)審計(jì)工作，項(xiàng)目組成員會(huì)定期與不定期地進(jìn)駐現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行審計(jì)，這種審計(jì)模式與日常的鑒證業(yè)務(wù)有較大區(qū)別。另外，項(xiàng)目審計(jì)時(shí)間長(zhǎng)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)高，項(xiàng)目往往有特殊性，因此，第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)做好跟蹤審計(jì)的專(zhuān)門(mén)內(nèi)部質(zhì)量管控是非常重要的一環(huán)。通常來(lái)講，審計(jì)機(jī)構(gòu)需要從以下方面加強(qiáng)專(zhuān)項(xiàng)質(zhì)量制度建設(shè)與質(zhì)量管控：一是建立專(zhuān)門(mén)的跟蹤審計(jì)質(zhì)量控制制度。除常規(guī)的質(zhì)量管理制度與操作規(guī)程外，還需從以下環(huán)節(jié)對(duì)PPP項(xiàng)目跟蹤審計(jì)進(jìn)行特別規(guī)定：（1）項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與承接；（2）該項(xiàng)目業(yè)務(wù)保持獨(dú)立性的評(píng)估；（3）項(xiàng)目組成員的管理；（4）項(xiàng)目?jī)?nèi)部督導(dǎo)；（5）項(xiàng)目?jī)?nèi)部質(zhì)量復(fù)核程序；（6）項(xiàng)目底稿的實(shí)時(shí)管理；（7）項(xiàng)目組的輪換與交流。二是做好跟蹤審計(jì)工作的整體計(jì)劃編制工作，并詳細(xì)制訂分階段審計(jì)工作計(jì)劃，落實(shí)各階段的審計(jì)工作重點(diǎn)，做好審計(jì)組織實(shí)施工作。三是做好跟蹤審計(jì)的日常督導(dǎo)及各級(jí)質(zhì)量復(fù)核工作。由于跟蹤審計(jì)工作時(shí)間長(zhǎng)，在實(shí)際實(shí)施過(guò)程中，往往容易出現(xiàn)審計(jì)組織工作前緊后松，中后期各級(jí)督導(dǎo)工作疏忽或流于形式。另外，內(nèi)部多級(jí)復(fù)核容易缺失。審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)在類(lèi)似審計(jì)項(xiàng)目經(jīng)驗(yàn)總結(jié)及執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則規(guī)定基礎(chǔ)上，針對(duì)項(xiàng)目時(shí)間長(zhǎng)、業(yè)務(wù)多的特點(diǎn)，建立跟蹤審計(jì)質(zhì)量分級(jí)分類(lèi)復(fù)核制，保證大量的審計(jì)意見(jiàn)及工作底稿及時(shí)進(jìn)行分類(lèi)分級(jí)復(fù)核，確保出具各項(xiàng)審計(jì)意見(jiàn)和報(bào)告之前切實(shí)履行內(nèi)部質(zhì)量復(fù)核程序。四是做好項(xiàng)目組定期與不定期的學(xué)習(xí)、交流與階段性工作總結(jié)。五是項(xiàng)目組成員的適當(dāng)輪崗。項(xiàng)目組總體成員，特別是項(xiàng)目負(fù)責(zé)人需要相對(duì)穩(wěn)定，但對(duì)項(xiàng)目組成員進(jìn)行適當(dāng)?shù)妮啀徍徒粨Q，有利于保持審計(jì)人員的獨(dú)立性和錯(cuò)誤與舞弊的發(fā)現(xiàn)。

4.做好財(cái)務(wù)跟蹤審計(jì)的前期和期中調(diào)研及資料查閱工作。審計(jì)機(jī)構(gòu)及審計(jì)項(xiàng)目組對(duì)PPP項(xiàng)目的充分了解，有利于跟蹤審計(jì)工作的開(kāi)展、發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易、控制環(huán)節(jié)和關(guān)鍵點(diǎn)的確定。因此，審計(jì)機(jī)構(gòu)及人員平時(shí)做好PPP項(xiàng)目前期及期中的各項(xiàng)調(diào)研和資料查閱，非常有必要。根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1323號(hào)——關(guān)聯(lián)方》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1211 號(hào)——通過(guò)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》等準(zhǔn)則規(guī)定，審計(jì)人員應(yīng)通過(guò)詢(xún)問(wèn)管理層、適當(dāng)?shù)膬?nèi)部審計(jì)人員（如有）及判斷認(rèn)為可能掌握有助于識(shí)別由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的信息的被審計(jì)單位內(nèi)部其他人員，以及通過(guò)分析程序、觀察和檢查等程序進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與調(diào)查。審計(jì)人員還應(yīng)當(dāng)從下列方面了解被審計(jì)單位及其環(huán)境：（1）相關(guān)行業(yè)狀況、法律環(huán)境和監(jiān)管環(huán)境及其他外部因素；（2）被審計(jì)單位的性質(zhì)，包括經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、所有權(quán)和治理結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)和籌資方式；（3）被審計(jì)單位對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用，包括變更會(huì)計(jì)政策的原因；（4）被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及可能導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)；（5）對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量和評(píng)價(jià)；（6）被審計(jì)單位的內(nèi)部控制。另外，某些安排或其他信息可能會(huì)顯示管理層以前未識(shí)別或未向?qū)徲?jì)方披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)方交易，在審計(jì)過(guò)程中檢查記錄或文件時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)對(duì)此保持警覺(jué)。在跟蹤審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)人員要求查閱公司股東會(huì)和治理層會(huì)議的紀(jì)要是必要的，但實(shí)際中往往存在一定的困難。

5.第三方財(cái)務(wù)跟蹤審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)避免承擔(dān)管理層職責(zé)。審計(jì)機(jī)構(gòu)要避免承擔(dān)不必要的管理層職責(zé)。如果審計(jì)機(jī)構(gòu)承擔(dān)審計(jì)客戶(hù)的管理層職責(zé)，將因自身利益、自我評(píng)價(jià)、密切關(guān)系、過(guò)度推介對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生非常嚴(yán)重的不利影響，導(dǎo)致沒(méi)有防范措施能夠?qū)⑵浣档椭量山邮艿乃健Ａ硗?，跟蹤審?jì)機(jī)構(gòu)雖然一定程序上還擔(dān)當(dāng)了項(xiàng)目管理咨詢(xún)的義務(wù)，但這不是職責(zé)，切不可將咨詢(xún)和意見(jiàn)、建議替代管理層的決策。制定政策和戰(zhàn)略方針，對(duì)交易進(jìn)行授權(quán)，控制或管理銀行賬戶(hù)或投資，確定采納審計(jì)機(jī)構(gòu)或其他第三方提出的建議，代表管理層向治理層報(bào)告，負(fù)責(zé)按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表，負(fù)責(zé)設(shè)計(jì)、執(zhí)行、監(jiān)督和維護(hù)內(nèi)部控制等都是項(xiàng)目管理層職責(zé)。審計(jì)機(jī)構(gòu)及審計(jì)人員在全過(guò)程跟蹤審計(jì)中，一定要定位好自己的角色，把握好度是非常重要的，這樣可以合理降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與責(zé)任。

6.做好基礎(chǔ)資料的收集、保管、歸檔和數(shù)字化工作。審計(jì)機(jī)構(gòu)在跟蹤審計(jì)過(guò)程中，需要收集大量的相關(guān)資料作為審計(jì)依據(jù)和底稿。但大型PPP項(xiàng)目審計(jì)期長(zhǎng)，項(xiàng)目復(fù)雜，人員流動(dòng)性強(qiáng)，收集的資料與審計(jì)證據(jù)、法規(guī)等易遺失。因此，審計(jì)人員及時(shí)收集、整理、歸檔審計(jì)底稿，梳理相關(guān)法規(guī)與文件等非常必要。各種基礎(chǔ)資料的數(shù)字化整理、管理與保管，是解決這一問(wèn)題的最好手段。審計(jì)機(jī)構(gòu)在跟蹤審計(jì)開(kāi)始，就應(yīng)做好這方面的準(zhǔn)備工作，從源頭上抓起。良好的數(shù)字化管理，對(duì)跟蹤審計(jì)項(xiàng)目的持續(xù)進(jìn)行和質(zhì)量管控是保障。