第三方稅收協(xié)力義務(wù)的正當性檢視與完善思路

郭維真，尚億慧

(中央財經(jīng)大學(xué) 法學(xué)院，北京 100081)

第三方①稅收協(xié)力義務(wù)是指納稅人、特定的稅收法律關(guān)系當事人以外的第三人對稅務(wù)機關(guān)獲取有關(guān)應(yīng)稅事實的證據(jù)資料、信息資料負有特定的協(xié)助義務(wù)，該項義務(wù)是法定義務(wù)，不履行將產(chǎn)生不利的法律后果。[1]第三方協(xié)力義務(wù)制度并不是稅收領(lǐng)域的創(chuàng)新發(fā)明，其他行政程序中，例如行政處罰、行政訴訟亦規(guī)定了第三方的協(xié)力義務(wù)。第三方協(xié)力義務(wù)旨在解決行政資源不足、推動行政程序的順利進行。在稅收領(lǐng)域，第三方協(xié)力義務(wù)更是解決了稅務(wù)機關(guān)的主要難題——信息不對稱的問題，也因此衍生出許多問題，例如此種信息披露義務(wù)的理論基礎(chǔ)在哪里、相關(guān)法律規(guī)定留白式居多是否合理、實踐中可能因為規(guī)定不明過度延伸協(xié)力義務(wù)等。

現(xiàn)有的學(xué)術(shù)研究對于納稅人稅收協(xié)力義務(wù)正當性基礎(chǔ)論述較為充分，如行政程序參與說、社會連帶給付說、附隨義務(wù)說等，而對于第三方稅收協(xié)力義務(wù)的理論基礎(chǔ)的探討并不深入，納稅人稅收協(xié)力義務(wù)的理論基礎(chǔ)不完全適用于第三方主體，第三方稅收協(xié)力義務(wù)的理論基礎(chǔ)有待完善。此外，觀察我國第三方稅收協(xié)力義務(wù)制度現(xiàn)狀可知，其主要存在兩大問題：一是履行內(nèi)容、履行程序等方面不明確；二是權(quán)利、義務(wù)、責(zé)任結(jié)構(gòu)不均衡，難以調(diào)動第三方的積極性。本文立足于上述存在的問題，力圖為實踐中第三方稅收協(xié)力義務(wù)制度設(shè)計與適用提供更加明確的標準。

一、第三方稅收協(xié)力義務(wù)的概念厘清與定位

(一)第三方稅收協(xié)力義務(wù)的概念厘清

關(guān)于稅收協(xié)力義務(wù)，其他文獻中有稱協(xié)助義務(wù)。雖然在詞義上，協(xié)助與協(xié)力幾乎相同，但協(xié)助一詞并不合適，因為協(xié)助一詞在行政法上有獨特的語境，且行政法上的協(xié)助主體多為其他行政機關(guān)或組織。此外，公私協(xié)力的概念也極易與協(xié)力義務(wù)發(fā)生混淆。公私協(xié)力是指公主體與私主體采用私法的合作方式，通過賦予私主體附加價值、責(zé)任連帶的方式來實現(xiàn)社會治理目標的合作模式。公私協(xié)力與稅收協(xié)力義務(wù)的區(qū)分在于責(zé)任連帶，稅收協(xié)力義務(wù)并未突破稅務(wù)機關(guān)的領(lǐng)域責(zé)任，第三方僅是提供涉稅信息，并不能真的協(xié)助稅務(wù)機關(guān)認定課稅事實，且僅憑第三方報送的相關(guān)信息也不能實現(xiàn)稅收治理目標，其他主體也是重要報送方。

相近概念對比之后，我們把視角回歸到稅收協(xié)力義務(wù)概念本身，稅收協(xié)力義務(wù)到底是什么？扣繳義務(wù)是否屬于稅收協(xié)力義務(wù)？第三方稅收協(xié)力義務(wù)的主要內(nèi)容是什么？

從前述稅收協(xié)力義務(wù)的定義可知，第三方稅收協(xié)力義務(wù)的核心在于幫助稅務(wù)機關(guān)掌握涉稅信息，則其與扣繳義務(wù)的區(qū)別清晰可見?？劾U義務(wù)的核心在于扣留收取稅款與繳納稅款，協(xié)力義務(wù)的核心是收集稅款征納信息與匯報涉稅信息，始終圍繞涉稅信息而展開。相應(yīng)地，第三方稅收協(xié)力義務(wù)是指第三方將其所掌握的納稅人的相關(guān)涉稅信息報送給稅務(wù)機關(guān)以便稅務(wù)機關(guān)查明課稅事實，實現(xiàn)稅款的應(yīng)收盡收。

(二)第三方稅收協(xié)力義務(wù)的定位

明確第三方稅收協(xié)力義務(wù)的定位是其制度設(shè)計的前提。只有定位明確，才可以量體裁衣地設(shè)計出第三方稅收協(xié)力義務(wù)履行內(nèi)容、履行標準、法律責(zé)任等具體要素。下面從稅收協(xié)力義務(wù)與稅務(wù)檢查權(quán)的關(guān)系、第三方稅收協(xié)力義務(wù)與其他主體稅收協(xié)力義務(wù)的關(guān)系中明確第三方稅收協(xié)力義務(wù)的定位，即第三方在稅務(wù)機關(guān)查實處分活動中承擔(dān)何種作用、充當何種角色。

第一，稅收協(xié)力義務(wù)與稅務(wù)檢查權(quán)的關(guān)系。稅務(wù)檢查權(quán)是稅務(wù)機關(guān)在執(zhí)行稅務(wù)檢查活動中享有的權(quán)利。稅務(wù)檢查，是指稅務(wù)機關(guān)根據(jù)國家稅收法律、行政法規(guī)以及財務(wù)會計制度的規(guī)定，對納稅人、扣繳義務(wù)人履行納稅義務(wù)和扣繳義務(wù)的情況進行檢查的監(jiān)督行為。[2]作為行政檢查的一種，稅務(wù)檢查也應(yīng)堅持職權(quán)調(diào)查主義原則。行政機關(guān)是承擔(dān)調(diào)查事實責(zé)任的唯一主體，而非其他主體。只有當事人必須承擔(dān)協(xié)力義務(wù)，尤其是事實證據(jù)掌握在當事人手中，行政機關(guān)調(diào)查有困難時，才有由當事人提供協(xié)助之必要。[3]稅務(wù)機關(guān)對于課稅事實的認定，屬稅務(wù)機關(guān)的本職工作，第三方提供的是協(xié)助稅務(wù)機關(guān)認定課稅事實的部分課稅資料，起到的只是輔助支撐作用。

第二，第三方稅收協(xié)力義務(wù)與其他主體稅收協(xié)力義務(wù)的關(guān)系。第三方僅參與了應(yīng)稅交易的一部分，僅就平臺內(nèi)或所掌握的涉稅信息負有協(xié)力義務(wù)。從協(xié)力義務(wù)欲解決信息不對稱的角度出發(fā)，根據(jù)掌握納稅人資料的多寡與便利程度綜合考量以上主體協(xié)力義務(wù)的層級關(guān)系，即為納稅人>扣繳義務(wù)人>第三方相關(guān)主體，在此稅收協(xié)力義務(wù)體系中，第三方只處于補充地位。

由此觀之，在由稅務(wù)機關(guān)主導(dǎo)的職權(quán)調(diào)查主義之下，納稅人及其他稅務(wù)調(diào)查相關(guān)方在稅務(wù)調(diào)查中處于次級地位，僅承擔(dān)輔助調(diào)查之義務(wù)。[4]闡明課稅事實仍是稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任，第三方基于社會連帶責(zé)任承擔(dān)的只是輔助性質(zhì)的責(zé)任。

二、第三方稅收協(xié)力義務(wù)的理論基礎(chǔ)

與其他主體的稅收協(xié)力義務(wù)一樣，第三方稅收協(xié)力義務(wù)也是基于稽征經(jīng)濟的現(xiàn)實需要，是維護國家債權(quán)、實現(xiàn)公共利益的一種方法選擇。且此種方法是行政機關(guān)行使稅務(wù)管理權(quán)的合法行為，在稅收法定原則的框架下運行，并未違背憲法基本原則，反而有助于憲法中人人平等原則的落實，其具備獨立的正當性。

(一)稽征經(jīng)濟的現(xiàn)實需要

稽征經(jīng)濟原則，又稱最少征收費用原則，具體是指一切賦稅的征收，須設(shè)法使人們所付出的，盡可能等于國家所收入的。[5]行政資源的有限性、量能課稅原則是稽征經(jīng)濟原則的存在基礎(chǔ)。在該行政資源之稀有的制約下，為達到普遍平等課征之可能性，在稅捐法之規(guī)范規(guī)劃必須建立各種能夠降低稽征成本的設(shè)計。[6]第三方稅收協(xié)力義務(wù)即是通過減少報送信息單位來降低征收成本，提高征收效率。

盡管行政機關(guān)占據(jù)大部分的國家權(quán)力資源，可以通過開展各部門協(xié)作獲取納稅人的各種信息，然而對于交易平臺中經(jīng)營者輻射面廣、稅源在各國分散不均的情況下也是無計可施。信息掌控、財產(chǎn)管理、行為強制，共同構(gòu)成了第三方支付機構(gòu)履行司法協(xié)助義務(wù)的現(xiàn)實基礎(chǔ)。[7]第三方出于對平臺內(nèi)財產(chǎn)、行為和信息的多重掌控，對于落實平臺內(nèi)經(jīng)營者上報涉稅信息，規(guī)范管理涉稅信息具有先天優(yōu)勢，降低了納稅人的報送成本，提高了稅務(wù)機關(guān)的征管效率。

(二)符合公益的方法選擇

公共利益與私人利益并不存在孰先孰后的固定順序，公益與私益之間復(fù)雜的動態(tài)關(guān)系導(dǎo)致了公共利益并不當然優(yōu)先于私人利益，這主要取決于公共利益的正當性與公共利益、私人利益之間的價值比較。

稅收公共利益優(yōu)先主要體現(xiàn)在兩個方面。第一，從社會契約論的視角來看，公民讓渡自身權(quán)利的一部分給國家，國家承擔(dān)起保護公共安全、維護公共秩序的責(zé)任。第三方履行稅收協(xié)力義務(wù)是其行使其他權(quán)利的成本。第二，從公共利益與私人利益的優(yōu)先層級來看，行政機關(guān)在實施行政管理的過程中，當個人利益與公共利益相互對立時，行政機關(guān)會選擇為了追求價值更大的公共利益的實現(xiàn)而犧牲某些個人的私益。[8]稅款的征收，不僅直接關(guān)涉政府等國家機關(guān)的整體運行，關(guān)系到社會與個人發(fā)展所必需的公共物品的提供，更關(guān)系到個人基本人權(quán)的實現(xiàn)程度，具有更重要的公益性價值。[9]此種公益性具體表現(xiàn)為：第一，稅款在征繳過程中所花費的成本越少，所獲取的稅收收入就越高，可供投入公共產(chǎn)品供給的收入也就越多；第二，稅收征納流程越完備，納稅人利用信息不對稱少繳漏繳稅款發(fā)生的概率就越低。因此，面對稅收征管效率難題時，作為掌握先天信息優(yōu)勢與管理優(yōu)勢的第三方，讓渡部分收集、報送信息的財產(chǎn)權(quán)益于公眾利益是正當?shù)?，與稅務(wù)機關(guān)傳統(tǒng)征管模式點對點檢查、收集信息所付出的征收成本相比，將第三方確立為稅收協(xié)力義務(wù)主體更符合公共利益。

(三)行政權(quán)力的應(yīng)有之義

關(guān)于稅收法律關(guān)系的定性存在有債務(wù)關(guān)系說與權(quán)力關(guān)系說兩種觀點，考慮到第三方稅收協(xié)力義務(wù)的履行階段是征管階段，屬于行政法的義務(wù)，具有服從公權(quán)的性質(zhì)，宜從稅收權(quán)力關(guān)系理論觀察。按照權(quán)力關(guān)系說的觀點，稅收征納關(guān)系屬行政管理關(guān)系，第三方的協(xié)力義務(wù)服務(wù)于該段行政管理關(guān)系，納稅人的納稅義務(wù)與第三方的協(xié)力義務(wù)受行政權(quán)力的支配。從權(quán)力關(guān)系說可明晰，第三方不屬于稅收債務(wù)關(guān)系的當事人卻仍要履行協(xié)力義務(wù)，對第三方協(xié)力義務(wù)的課加屬于行政權(quán)力的一種，是稅務(wù)管理權(quán)的延伸。且該種行政權(quán)力的設(shè)立和行使并非毫無限制，是基于稅務(wù)管理的現(xiàn)實需要而產(chǎn)生，在稅收法定原則的監(jiān)導(dǎo)下行使。從現(xiàn)行第三方稅收協(xié)力義務(wù)相關(guān)規(guī)定來看，這種管理權(quán)由特別法規(guī)制，例如《電商平臺法》中對電商平臺作為協(xié)力第三方做出了明確規(guī)定?？梢姡谌讲皇侨我膺x取的，是有明確法律依據(jù)的，因而往往不涉及對第三方的侵損。然而任何一種權(quán)力均存在濫用的可能，出于稅務(wù)管理權(quán)為第三方增設(shè)的義務(wù)，更需要放到憲法語境下考察其是否具備合憲性基礎(chǔ)。

(四)契合憲法的法治精神

第三方稅收協(xié)力義務(wù)固然在財政利益上具有正當性，但其增加了第三方的合規(guī)成本，同時相應(yīng)義務(wù)的不履行還可能帶來法律責(zé)任的承擔(dān)。那么第三方協(xié)力義務(wù)及相關(guān)義務(wù)是否具有憲法上的正當性，是第三方協(xié)力義務(wù)制度化的憲法基礎(chǔ)。

從憲法基本原則的角度審視，該項義務(wù)是落實憲法中法律面前人人平等原則的必然需求。量能課稅原則不僅是稅法的重要原則，更是憲法中法律面前人人平等原則的映射。稅收協(xié)力義務(wù)的合憲性在于落實量能課稅原則，多方主體披露納稅人的信息后，納稅人的負擔(dān)能力越接近真實情況，可以實現(xiàn)負擔(dān)能力高者多征稅、負擔(dān)能力低者少征稅的預(yù)期目標。給第三方設(shè)置稅收協(xié)力義務(wù)并不違背憲法的法治精神，反而有助于憲法平等原則的落實，具有憲法上的正當性。

三、第三方稅收協(xié)力義務(wù)的制度現(xiàn)狀

(一)第三方稅收協(xié)力義務(wù)的適用主體

我國《稅收征管法》第6條、第57條均規(guī)定了納稅人、扣繳義務(wù)人外的“有關(guān)單位、個人”有如實提供相關(guān)資料的義務(wù)，但并未設(shè)置相關(guān)條件限縮“有關(guān)單位、個人”范圍，導(dǎo)致了稅收協(xié)力義務(wù)第三方主體范圍的不確定性。具體哪些屬于第三方，需要結(jié)合特別法規(guī)定具體分析。前面論述過第三方稅收協(xié)力義務(wù)重在報稅信息，稅收協(xié)力義務(wù)亦是圍繞涉稅信息展開，通過檢索“涉稅信息”一詞，找到了第三方主體的相關(guān)特別法，《電子商務(wù)法》第28條、《網(wǎng)絡(luò)直播營銷管理辦法(試行)》第8條、《涉稅專業(yè)服務(wù)監(jiān)管辦法(試行)》第6條，依此將電子商務(wù)平臺經(jīng)營者、直播營銷平臺、涉稅專業(yè)服務(wù)機構(gòu)確立為第三方稅收協(xié)力義務(wù)主體。

(二)第三方稅收協(xié)力義務(wù)的主要內(nèi)容

根據(jù)我國《稅收征管法》與《稅收征管法實施細則》，稅收協(xié)力義務(wù)主要有辦理稅務(wù)登記、提供涉稅信息、按照要求制作并保管賬簿、報送涉稅相關(guān)的憑證資料、查詢賬戶、誠信義務(wù)、稅務(wù)機關(guān)檢查時的容忍義務(wù)等內(nèi)容。分散在稅務(wù)管理、稅務(wù)登記、賬簿、憑證管理、納稅申報、稅務(wù)檢查等章節(jié)中，貫穿于稅收法律關(guān)系的全過程。其中，明確第三方承擔(dān)與第三方直接相關(guān)的僅有“如實提供有關(guān)資料及證明材料”②，結(jié)合特別法的相關(guān)規(guī)定③可知，提供涉稅信息、報送涉稅相關(guān)資料是第三方稅收協(xié)力義務(wù)的核心內(nèi)容。

關(guān)于報送資料的客體，法條中多表述為“涉稅信息”或“有關(guān)資料”“有關(guān)文書”。這種表述空洞、含義具有外展性，缺乏可預(yù)測性的參照，不能有效地為第三方主體報送涉稅信息提供行動指南。此外，上述表述之間的關(guān)系亦值得探討。

首先，從《稅收征管法》與其他特別法的銜接來看，第三方提供“有關(guān)資料”與特別法中的“涉稅信息”“有關(guān)文書”是否是同一概念或者是什么關(guān)系？基于體系解釋來看，第三方稅收協(xié)力義務(wù)發(fā)軔于《稅收征管法》，《稅收征管法》規(guī)定的“有關(guān)資料”應(yīng)該涵蓋特別法中的其他表述，即“有關(guān)資料”內(nèi)涵大于“涉稅信息”“有關(guān)文書”。

其次，涉稅信息是一個怎么樣的集合體？涉稅信息如何界定？關(guān)于第三方涉稅信息尚未有明確定義。考慮到涉稅信息的主體是納稅人，應(yīng)當圍繞納稅人的涉稅信息展開，“納稅人的涉稅信息包含了納稅人的身份資料、財務(wù)信息、納稅狀況、家庭成員、信息等資料”[10]，則第三方所要報送的相關(guān)涉稅信息至少是與上述信息資料重合的，并且為第三方所掌握的相關(guān)涉稅信息，顯然第三方涉稅信息至少包括納稅人的身份信息類的身份資料、平臺的交易記錄類的財務(wù)信息等信息。此外，是否包含其他涉稅信息，由相關(guān)稅務(wù)機關(guān)裁量。

(三)第三方稅收協(xié)力義務(wù)的履行規(guī)則

第三方稅收協(xié)力義務(wù)的履行規(guī)則主要從履行方式、履行期限兩個方面展開介紹。

履行方式是指第三方報送的方式。涉稅信息的報送載體在《稅收征管法》中并未明確，參考納稅人、扣繳義務(wù)納稅申報、申報表的報送規(guī)定可知，郵寄、數(shù)據(jù)電文形式或者其他方式均可。

履行期限是指第三方報送、傳輸涉稅信息、相關(guān)資料的時間限制。其中主要有兩點需要關(guān)注：一是第三方的報送時間?！毒W(wǎng)絡(luò)交易監(jiān)督管理辦法》第25條規(guī)定了平臺報送平臺內(nèi)經(jīng)營者身份信息的報送時間為每年1月和7月，但是未規(guī)定涉稅信息的處理。其他特別法對于報送期限未作規(guī)定。二是涉稅信息保存時間的要求。《稅收征管法實施細則》第29條規(guī)定了賬簿、憑證、發(fā)票等相關(guān)資料的一般保存期限為10年，法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的依照其規(guī)定。《電子商務(wù)法》第31條、《網(wǎng)絡(luò)交易監(jiān)督管理辦法》第31條均規(guī)定了交易記錄的保存期限為3年，從交易完成之日起算?！毒W(wǎng)絡(luò)直播營銷管理辦法(試行)》未明確規(guī)定保管期限，依據(jù)《電子商務(wù)法》第9條，直播營銷平臺要受到《電子商務(wù)法》的規(guī)制，故保存期限也是3年?！渡娑悓I(yè)服務(wù)監(jiān)管辦法(試行)》中亦未規(guī)定文書的保管期限，需要參照《稅收征管法實施細則》的一般性規(guī)定適用，即10年的保管期。

(四)第三方違反稅收協(xié)力義務(wù)的法律責(zé)任

為了更加直觀地觀察第三方稅收協(xié)力義務(wù)配套的法律責(zé)任現(xiàn)狀，對納稅人、扣繳義務(wù)人與金融機構(gòu)的法律責(zé)任也做了簡單介紹?！抖愂照鞴芊ā返?5條、第60條、第61條、第62條、第70條、第73條集中規(guī)定了納稅人和扣繳義務(wù)人以及為納稅人、扣繳義務(wù)人開戶的銀行和其他金融機構(gòu)違反協(xié)力義務(wù)的法律責(zé)任。此外，《電子商務(wù)法》《網(wǎng)絡(luò)直播營銷管理辦法(試行)》《涉稅專業(yè)服務(wù)監(jiān)管辦法(試行)》中也規(guī)定了相關(guān)主體的稅收協(xié)力義務(wù)，但只有《電子商務(wù)法》規(guī)定了違反協(xié)力義務(wù)的法律責(zé)任。直播平臺并未特殊規(guī)定實踐中未盡協(xié)力義務(wù)時適用《電子商務(wù)法》的處罰條款。涉稅專業(yè)服務(wù)機構(gòu)雖未有行政罰，但有積分罰，涉稅專業(yè)服務(wù)機構(gòu)不履行報送信息、憑證資料等行為歸屬于《涉稅專業(yè)服務(wù)機構(gòu)信用積分指標體系及積分規(guī)則》業(yè)務(wù)信息指標下，會依據(jù)嚴重程度扣分且該指標扣分不封頂，扣分過多，會影響納稅等級的評定。此外，納稅人、扣繳義務(wù)人違反上述義務(wù)存在首違不罰的情形，在《稅務(wù)行政處罰“首違不罰”事項清單》中有具體規(guī)定。

四、第三方稅收協(xié)力義務(wù)的現(xiàn)狀審思

(一)履行內(nèi)容不明確

法律規(guī)范的含義盡可能明確、清楚，這是法的安定性的基本保證，否則解釋的任意性太大，就會有礙法的安定性，有損法律的統(tǒng)一與威嚴。[11]涉稅信息要素語焉不詳，最直接的結(jié)果即是稅務(wù)機關(guān)解釋權(quán)的擴張，涉稅信息內(nèi)涵擴大化。為防止實踐中擴張解釋、錯誤解釋，明確涉稅信息的范圍非常必要。

橫向來看，涉稅信息范圍不明不只是體現(xiàn)在《電商法》的法律框架中，實際也是《稅收征管法》以及各單行稅法中遺留的問題，折射出稅收協(xié)力征管法律規(guī)范中涉稅信息要素的缺失。作為法律概念，涉稅信息內(nèi)涵應(yīng)當明晰，才可以有效指導(dǎo)相關(guān)主體的經(jīng)濟活動并為主體報送涉稅信息提供行動指南。否則，由于缺乏可預(yù)測性的參照，會增加相關(guān)主體報送成本和合規(guī)風(fēng)險。

(二)履行規(guī)則不明確

履行規(guī)則不明確主要有以下兩個方面。

第一，方式模糊。第三方報送方式的不明確，導(dǎo)致實踐中需要參照納稅人、扣繳義務(wù)人的報送方式履行，但依據(jù)第三方交易記錄的原始存儲形態(tài)與第三方涉稅信息的應(yīng)用方向來看，數(shù)據(jù)電文等電子存儲的形式更合理，建議對第三方的履行方式單獨規(guī)定，而不是簡單參照處理，以免為稅務(wù)機關(guān)自由裁量權(quán)的擴張留下發(fā)揮空間。

第二，期限模糊。第三方對于涉稅信息的報送時間應(yīng)盡可能明確，并以法律或行政法規(guī)的形式確定下來。如《網(wǎng)絡(luò)交易監(jiān)督管理辦法》第25條明確規(guī)定報送的時間，以免形成相同時間段重復(fù)報送，以便保持涉稅信息的時間鏈的完整性。

(三)權(quán)利、義務(wù)、責(zé)任不匹配

第三方稅收協(xié)力義務(wù)依附在納稅人與國家稅收債權(quán)關(guān)系之上，保障國家債權(quán)的實現(xiàn)。在該段法律關(guān)系中，國家的稅收權(quán)力來自納稅人的讓渡或授權(quán)，是納稅人權(quán)利的衍生，納稅人和國家在行使稅收權(quán)利(力)之時都會受到來自對方權(quán)利和權(quán)力的制約，[12]而對第三方而言，享有的權(quán)利與義務(wù)并不匹配，并未有與義務(wù)相應(yīng)的權(quán)利制約稅務(wù)機關(guān)的權(quán)力或該項義務(wù)的履行對價。此外，第三方違反協(xié)力義務(wù)的法律責(zé)任設(shè)置與前述第三方稅收協(xié)力義務(wù)定位亦不相符，存在層次不區(qū)分的問題。

1.義務(wù)、權(quán)利不匹配

義務(wù)與權(quán)利配比失衡主要體現(xiàn)在權(quán)利保障機制匱乏與履行激勵機制不足。

權(quán)利保障機制匱乏主要體現(xiàn)在以下兩個方面。第一，事前拒絕機制的匱乏。第三方享有拒絕權(quán)的情形狹隘，《稅收征管法》第59條僅規(guī)定了行政程序違法時，第三方享有拒絕權(quán)的情形。面對實體違法的情形，例如超出稅收協(xié)力義務(wù)合憲性基礎(chǔ)，要求第三方提供的信息對于稅務(wù)機關(guān)不再是唯一渠道、對于推進量能課稅不具有重要性或者行政權(quán)力行使明顯超出比例原則，此種違法的情形較多且站在第三方角度上不宜作出判斷，則可限定為稅務(wù)機關(guān)要求報送的時間、次數(shù)與形式明顯給第三方造成較高成本的前提下，第三方可結(jié)合報送成本以及對日常生活、經(jīng)營是否造成干擾等情況判斷是否行使拒絕權(quán)，這樣既可以保護第三方的權(quán)利，也有利于與稅務(wù)機關(guān)溝通合適的報送時間和形式，實現(xiàn)互利共贏。第二，事后維權(quán)機制的不足。首先，確定被檢查人即第三方后，稅務(wù)機關(guān)會派發(fā)《稅務(wù)檢查通知書》，如果未按照要求履行《稅務(wù)檢查通知書》，還可能會收到《稅務(wù)行政處罰決定書》，此時第三方僅能就行政處罰的措施是否合理提起復(fù)議或復(fù)議后訴訟。如果通知書所要報送的信息不合理，因其不具有可訴性，并不能起訴《稅務(wù)檢查通知書》，一旦收到通知書，就需要履行報送義務(wù)。其次，接到通知書后，第三方的陳述、申辯權(quán)是否可以得到保障。在《行政處罰法》第7條中規(guī)定的陳述、申辯權(quán)僅限做出行政處罰決定時行使?！抖愂照鞴芊ā返?條僅規(guī)定了納稅人、扣繳義務(wù)人的陳述、申辯權(quán)，因通知書不屬于行政處罰決定，故第三方并無行使陳述、申辯權(quán)的法律依據(jù)。

履行激勵機制不足體現(xiàn)在第三方涉稅信息報送義務(wù)是強制性報送義務(wù)，既無潛在對價，又增加了合規(guī)成本。此種合規(guī)成本，體現(xiàn)在兩個方面：第一，向稅務(wù)機關(guān)報送涉稅信息、保存憑證、資料以供核查的直接成本；第二，報送之外對所掌握的納稅人涉稅相關(guān)信息進行保密所付出的間接成本。履行機制應(yīng)當軟硬兼施，既有約束，又有激勵，雙向促進主體履行協(xié)力義務(wù)。納稅人協(xié)力義務(wù)是其納稅義務(wù)的延伸，以公共服務(wù)、量能課稅為對價作為履行激勵?？劾U義務(wù)人以手續(xù)費作為履行激勵。而第三方協(xié)力主體履行協(xié)力義務(wù)沒有補償和激勵機制，只有外力約束，通過設(shè)置法律責(zé)任或者增加違約成本，來確保平臺積極主動履責(zé)。

2.義務(wù)定位與責(zé)任不匹配

第三方稅收協(xié)力義務(wù)在納稅人、扣繳義務(wù)人外作為輔助性手段協(xié)助稅務(wù)機關(guān)收集課稅資料，其定位為輔助、補充，然對比其他主體稅收協(xié)力義務(wù)法律責(zé)任規(guī)定來看，顯然與預(yù)期定位不符。義務(wù)定位與責(zé)任的錯位所導(dǎo)致的法律責(zé)任規(guī)定不合理，主要體現(xiàn)在以下兩個方面。

第一，法律責(zé)任較重?！峨娮由虅?wù)法》規(guī)定，若平臺經(jīng)營者“不向市場監(jiān)督管理部門、稅務(wù)部門報送有關(guān)信息”，或?qū)⒚媾R限期改正、高額罰款。《稅收征管法》第57條僅規(guī)定了協(xié)力義務(wù)相關(guān)主體“有義務(wù)向稅務(wù)機關(guān)如實提供有關(guān)資料及證明材料”，但并未規(guī)定相關(guān)主體違反協(xié)力義務(wù)的法律責(zé)任。實際運用時需要關(guān)注具體的特別法規(guī)定，若無特別法規(guī)定，則處罰不宜超過《稅收征管法》中對于納稅人、扣繳義務(wù)人的責(zé)任設(shè)置。此外，特別法的規(guī)定也需要審視其權(quán)利與義務(wù)是否適配，既然第三方承擔(dān)納稅人、扣繳義務(wù)人之外的次要協(xié)力義務(wù)，考慮到第三方承擔(dān)過程中的預(yù)期成本，是否應(yīng)當降低法律責(zé)任中罰款額度。目前對于納稅人、扣繳義務(wù)人、第三方相關(guān)主體的責(zé)任設(shè)置并未體現(xiàn)出其主要性、次要性、補充性協(xié)力義務(wù)的層級考量，不盡合理。

第二，未設(shè)置分層的法律責(zé)任。第三方履行稅收協(xié)力義務(wù)存在多種樣態(tài)，但法律責(zé)任未做出明顯區(qū)分，只有完全履行與未履行兩種狀態(tài)。但未履行在實踐中有多種表現(xiàn)形式，例如第三方未履行或者履行但不符合要求等，主體的主觀心態(tài)與履行的客觀狀態(tài)未考慮在內(nèi)。

五、第三方稅收協(xié)力義務(wù)的完善思路

(一)明確第三方稅收協(xié)力義務(wù)的報送范圍

第三方報送相關(guān)資料均是以涉稅信息為中心，因此，限定涉稅信息的范圍至關(guān)重要。依前所述，涉稅信息應(yīng)該分為兩方面，即納稅人的身份類信息與第三方掌握的交易信息。第三方掌握的交易信息具有隱蔽性，僅第三方掌握，具備報送的必要性；而身份類信息的掌握主體可能有多方，可結(jié)合比例原則判斷是否可以在別處獲取，除非該信息有調(diào)查的必要并且無其他更加便利的途徑獲取相關(guān)涉稅信息，才能要求第三方事無巨細地報送納稅人的身份信息。④

(二)明確第三方稅收協(xié)力義務(wù)的履行規(guī)則

履行規(guī)則主要指第三方履行稅收協(xié)力義務(wù)時要遵守的程序性規(guī)定，主要圍繞報送方式和報送時間展開。首先，報送方式。應(yīng)當以第三方便利的存儲形式為原則，如有必要提供紙質(zhì)材料，可借鑒德國相關(guān)規(guī)定，對相關(guān)事項有利，才可以要求以書面形式提供資料。⑤其次，報送時間。按照納稅年度期限一年報送一次或者市場監(jiān)督管理部門要求的一年報送兩次還是其他期限⑥，可由稅務(wù)機關(guān)結(jié)合時間確定，報送或傳輸期限應(yīng)當與其他稅種規(guī)定的納稅期限銜接。若有特定的納稅期限，則根據(jù)納稅期限定期傳輸相關(guān)涉稅信息；若無，可按照月度、季度上傳相關(guān)信息形成常態(tài)化報送機制，除有例外規(guī)定，不再要求第三方在其他時間內(nèi)報送。

(三)合理配置第三方權(quán)利、義務(wù)、責(zé)任

1.彌補權(quán)利義務(wù)的失衡

(1)加強對第三方的權(quán)利保障

第三方稅收協(xié)力義務(wù)制度重義務(wù)約束，輕權(quán)利保障，存在脫離“協(xié)力”本義、顛倒稅務(wù)機關(guān)職權(quán)調(diào)查主導(dǎo)地位的風(fēng)險，行政執(zhí)法的思路應(yīng)當從追求單方效率轉(zhuǎn)向追求多方共贏、權(quán)利均衡。對于第三方權(quán)利的保障需要從事前、事中、事后三方面落實。事中環(huán)節(jié)的權(quán)利保障重在明確第三方稅收協(xié)力義務(wù)的履行規(guī)則，在前面已經(jīng)論述過，此處重點討論事前和事后對第三方權(quán)利的保障。

第一，事前拒絕權(quán)適用情形的擴展。事前拒絕權(quán)的情形應(yīng)當擴展到實體違法的方面，可以分為兩種情形：一是未履行過稅收協(xié)力義務(wù)，當稅務(wù)機關(guān)要求收集的信息有別的獲取途徑，要求收集的信息與課稅事實認定、量能課稅聯(lián)系不緊密時，第三方可以拒絕；二是已經(jīng)履行過稅收協(xié)力義務(wù)，因為稅務(wù)機關(guān)的過錯，要求重復(fù)報送、更換報送形式再次報送時，第三方享有拒絕權(quán)。

第二，事后維權(quán)途徑的擴展。因《稅務(wù)檢查通知書》的不可訴性，明確第三方在接受通知書后的陳述權(quán)、申辯權(quán)顯得至關(guān)重要，第三方可在接受通知書后與稅務(wù)機關(guān)溝通、交流掌握的涉稅信息的現(xiàn)狀以及報送的涉稅信息是否具有必要性，稅務(wù)機關(guān)須就必要性向第三方進行解釋說明，以證明其未超出合理性的界限以及要求第三方報送信息的正當性。

(2)設(shè)置履行協(xié)力義務(wù)的激勵機制

激勵機制的缺乏造成相關(guān)主體權(quán)利與義務(wù)的失衡，因此，應(yīng)當補充相關(guān)主體的激勵機制。激勵機制的建立具體有兩種進路：一是賦予平臺拒絕提供的權(quán)利以及異議權(quán)的程序性保障。二是給予平臺一定的財產(chǎn)性權(quán)利或利益的實體性保障，例如手續(xù)費。從正面積極吸引第三方平臺，調(diào)動第三方平臺履行稅收協(xié)力義務(wù)的積極性。比如對于誠信工作的第三方平臺頒發(fā)榮譽證書，增加第三方平臺的信譽度等，[13]或者給予第三方相應(yīng)的報送費用。

2.合理配置法律責(zé)任

第一，降低法律責(zé)任。降低法律責(zé)任并不意味著修改《稅收征管法》與相關(guān)特別法中的處罰條款，而是在稅務(wù)機關(guān)裁量的范圍內(nèi)確立“首違不罰”的條款及減免條款。如果多次違反，可以設(shè)置報送時間的最后通牒，如果在限定時間內(nèi)報送且符合形式要求則適用較輕的處罰。

第二，設(shè)置分層的法律責(zé)任。法律責(zé)任分層的前提在于明確第三方履行稅收協(xié)力義務(wù)的履行標準，即達到何種程度算是完全履行，才能與不完全履行、未履行等違法樣態(tài)相區(qū)分以便更好地配置法律責(zé)任。其完全履行內(nèi)嵌兩個要素：積極配合和誠實履行，二者缺一不可。積極配合是協(xié)力義務(wù)的外在要素，誠實履行是協(xié)力義務(wù)的內(nèi)在要素，也是協(xié)力義務(wù)的核心要素，如果第三方不誠信提供虛假資料，將直接侵犯我國稅收征管秩序，會造成國家稅款流失。

根據(jù)上述要素的履行狀態(tài)，可分為7種情況(如表1所示)。⑦兩要素均完全履行時，可判定為第三方稅收協(xié)力義務(wù)的完美履行，不存在危害性；是誠信履行完全履行，但積極配合要素存在輕微瑕疵，危害性最小……依次比較可得出下列排序。運用到實踐中，例如故意提供虛假資料的行為，可分解為雖然積極配合但完全不滿足誠信履行要素，危害性僅次于最嚴重的情形，應(yīng)適用較重的法律責(zé)任；未按規(guī)定期限或報送格式報送的行為，可分解為積極配合要素存在輕微瑕疵、滿足誠信履行要素，危害性最小，適用最小的法律責(zé)任即可。

六、結(jié) 語

稅法上的利益平衡所追求的目標，乃是兼顧國家利益、公共利益、關(guān)系人利益及納稅者個人利益，以期能實現(xiàn)征納雙方以及其他有關(guān)各方關(guān)系人的利益兼顧，營造各方都贏的局面。[14]

稅務(wù)機關(guān)有權(quán)要求第三方提供涉稅信息，履行稅收協(xié)力義務(wù)，同時第三方在承擔(dān)該部分義務(wù)時，也應(yīng)當享有相應(yīng)的權(quán)利來作為承擔(dān)額外合規(guī)成本的彌補。未來應(yīng)當構(gòu)建權(quán)利與義務(wù)、責(zé)任相均衡的第三方稅收協(xié)力義務(wù)制度體系，以期實現(xiàn)多方共贏。同時，也要注意到大數(shù)據(jù)背景下，涉稅信息的重要性不僅體現(xiàn)在事后確定納稅義務(wù)的發(fā)生與稅款的多寡，涉稅信息本身具有較高的應(yīng)用價值，對涉稅信息相關(guān)數(shù)據(jù)進行匯總分類，提取核心要素進行風(fēng)險識別、事先預(yù)警，可以實現(xiàn)全流程監(jiān)管。因此，做好涉稅信息制度安排，對未來構(gòu)建與數(shù)據(jù)管稅理念相匹配的新型征管模式大有裨益。

注 釋：

①文中的第三方僅包括應(yīng)稅交易平臺以及涉稅服務(wù)機構(gòu)，不包括金融機構(gòu)、政府部門等其他第三方.

②參見《稅收征管法》第五十七條.

③參見《電子商務(wù)法》第二十八條第二款、《網(wǎng)絡(luò)直播營銷管理辦法(試行)》第八條第一款、《涉稅專業(yè)服務(wù)監(jiān)管辦法(試行)》第六條第二款.

④2021年《德國租稅通則》第九十三條第一款(1a)：稅務(wù)當局可向參與人以外的人發(fā)出有關(guān)數(shù)量不詳?shù)氖聦嵑颓闆r的信息請求，涉及原則上可識別但稅務(wù)當局不知道的人(批信息請求)。發(fā)出批信息請求的先決條件是：(a)必須有足夠的理由進行調(diào)查；(b)其他可行的事實調(diào)查措施不太可能產(chǎn)生結(jié)果。以上第(1)款的第三句不適用.

⑤2021年《德國租稅通則》第九十三條第四款：有義務(wù)提供信息的人可以通過書面、電子、口頭或電話的方式提供信息。適當情況下，稅務(wù)當局可要求以書面形式提供資料.

⑥例如與納稅日期相關(guān)。2021年《德國租稅通則》第93c條：納稅期結(jié)束后，通知單位必須在次年2月的最后一天之前，使用正式規(guī)定的數(shù)據(jù)集和正式指定的接口通過遠程傳輸數(shù)據(jù)；如果提交數(shù)據(jù)的要求與特定的納稅日期有關(guān)，則必須在納稅日期結(jié)束后的第二個日歷月結(jié)束前傳輸數(shù)據(jù).

⑦每個要素都有三種履行狀態(tài)：完全履行、不完全履行、完全不履行，則一共有9種情形，但是因為積極配合是誠信履行的前提和基礎(chǔ)，積極配合狀態(tài)為完全不履行時，誠信履行不存在前兩種樣態(tài)，故僅存在7種情形.