基于作業(yè)成本法的高校辦學(xué)成本核算體系分析

文王意睿

目前我國高校的成本核算模式是以職能部門為單位，與《民間非營利組織會計(jì)制度》相聯(lián)系，以“會計(jì)賬戶－部門－預(yù)算項(xiàng)目”為基礎(chǔ)，以“企業(yè)經(jīng)營成本”為主要核算對象。但這種成本計(jì)算模型存在很多缺點(diǎn)。因此在高校的經(jīng)營決策與學(xué)生教育問題上應(yīng)采取“服務(wù)觀”，將教育成本的載體劃分為不同的“專業(yè)”，運(yùn)用作業(yè)成本法設(shè)計(jì)一種切實(shí)可行的教學(xué)計(jì)劃，以專業(yè)教育服務(wù)為成本目標(biāo)，最后得出“學(xué)年生均教育成本”，從而提高高校的成本信息質(zhì)量。

一、作業(yè)成本法簡介

作業(yè)成本法的基本原則是：“成本對象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”。作業(yè)成本方法將生產(chǎn)（勞務(wù)）的直接和間接的成本（含時(shí)間成本）視為生產(chǎn)（勞務(wù)）的成本，擴(kuò)大了成本核算的范疇，使得所得到的產(chǎn)品（勞務(wù)）的成本更加精確和真實(shí)。生產(chǎn)是成本核算的中心，也是最基礎(chǔ)的目標(biāo)。作業(yè)成本法下高校辦學(xué)成本核算體系具體包括了八個(gè)部分內(nèi)容，分別是資源項(xiàng)目確定、作業(yè)流程劃分、資源動因確定、資源分配率確定、作業(yè)成本歸集與計(jì)算、作業(yè)動因確定、最終教育總成本與單位教育成本計(jì)算。傳統(tǒng)的成本核算方法主要以成本補(bǔ)償制度為主，高校的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)問題一直困擾著各高校，政府采取的政策是把學(xué)費(fèi)和成本結(jié)合起來。對于高校而言，由于其提供的教育服務(wù)具有較強(qiáng)的專有性和競爭性，因此，政府允許學(xué)校按照市場和成本來收費(fèi)，可以按照學(xué)年生均教育培訓(xùn)成本的某一百分比來決定，高校在向物價(jià)部門申報(bào)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)須提供相關(guān)的教育成本資料；另一方面，高校的經(jīng)費(fèi)來源是投資人的投入和學(xué)費(fèi)，因此，對其進(jìn)行成本核算是其應(yīng)對市場競爭、學(xué)費(fèi)定價(jià)、確保投資者獲得“合理回報(bào)”的重要依據(jù)。

二、高校成本核算模式比較與選擇

當(dāng)前，我國高等學(xué)校的費(fèi)用計(jì)算主要有框算法和實(shí)算法兩種，框算法的計(jì)算方法僅僅把教學(xué)費(fèi)用的總額除以總的學(xué)生人數(shù)，就可以得出平均的生均費(fèi)用。這樣的計(jì)算方式不能完全反映出學(xué)校的費(fèi)用，在會計(jì)上往往存在著不精確、不科學(xué)等問題。而實(shí)算法則是按照企業(yè)的費(fèi)用會計(jì)法來進(jìn)行學(xué)校的費(fèi)用分類和匯總，從而得出平均教育費(fèi)用。這樣的計(jì)算方式比較合理，也比較精確。當(dāng)下常見的實(shí)算法有類別法、專業(yè)法、年級法、簡捷法與作業(yè)法。本文主要是研究作業(yè)法，了解基于作業(yè)成本法下高校辦學(xué)成本核算體系。

在實(shí)際中，常規(guī)框算法的成本核算方法，其目標(biāo)是將附屬機(jī)構(gòu)所產(chǎn)生的開支按平均的直線方法，沒有考慮實(shí)際學(xué)生培養(yǎng)與費(fèi)用的配比情況。而作業(yè)成本法能夠?qū)﹂g接費(fèi)用進(jìn)行合理分配，將間接費(fèi)用的分配與產(chǎn)生這些費(fèi)用的原因聯(lián)系起來，極大提高了成本的可歸屬性。與此同時(shí)，傳統(tǒng)成本法下的管理系統(tǒng)是一種由前向后推的生產(chǎn)系統(tǒng)，即從學(xué)生進(jìn)入到學(xué)校，依次經(jīng)歷的各個(gè)學(xué)習(xí)階段所產(chǎn)生的費(fèi)用，直至最終完成學(xué)生培養(yǎng)。而作業(yè)成本法下的管理系統(tǒng)一般為適時(shí)管理系統(tǒng)，與傳統(tǒng)管理不同，是由后向前拉的一種逆推似的管理系統(tǒng)。作業(yè)成本法下的管理實(shí)現(xiàn)了全面質(zhì)量管理，保證人才良好培養(yǎng)。此外，通過作業(yè)成本法對高?！皩W(xué)年專業(yè)生均教育成本”的測算，可以反映出不同專業(yè)的成本差別，避免了目前“生均教育成本”所表現(xiàn)出的“均值假象”現(xiàn)象，提高了學(xué)校的成本信息的內(nèi)涵，為學(xué)校的專業(yè)設(shè)置、經(jīng)費(fèi)分配、成本管理、專業(yè)價(jià)格決策提供了科學(xué)的參考，同時(shí)也為家庭決策和政府監(jiān)管提供了科學(xué)的參考。

三、適用于高校的作業(yè)成本核算的路徑設(shè)計(jì)

（一）整體方案

作業(yè)成本法的核心在于“產(chǎn)品消耗，工作消耗資源，生產(chǎn)引發(fā)工作，工作引發(fā)成本”，高校在開展作業(yè)成本核算時(shí)首先要將其教學(xué)服務(wù)的整個(gè)過程分成幾個(gè)作業(yè)，而學(xué)校的作業(yè)是一系列的活動，它是用來培養(yǎng)各種合格人才的一系列活動，因?yàn)閷W(xué)校的生產(chǎn)過程并不是一個(gè)程序型的垂直結(jié)構(gòu)，而是一個(gè)功能型的并行結(jié)構(gòu)。學(xué)校每次完成一項(xiàng)任務(wù)，都要耗費(fèi)一定的資源，因此，在提供教育的同時(shí)也是一項(xiàng)任務(wù)的資源使用。在提供教學(xué)時(shí)，每項(xiàng)工作的資源費(fèi)用即為學(xué)校的工作費(fèi)用，而每項(xiàng)工作所需的各類資源構(gòu)成的費(fèi)用單位即為學(xué)校的作業(yè)中心費(fèi)用體系。高校在實(shí)施操作費(fèi)用的過程中，實(shí)質(zhì)上是將其作業(yè)所耗費(fèi)的資源歸集、計(jì)算、分配、反映成本目標(biāo)的成本，其關(guān)鍵與難點(diǎn)在于作業(yè)的確定與劃分。首先，要針對學(xué)校的特點(diǎn)，設(shè)立資源成本系（庫），并對作業(yè)中心及其相關(guān)作業(yè)進(jìn)行分類，并依照與學(xué)生培養(yǎng)的密切關(guān)系，將作業(yè)中心分為直接作業(yè)中心和間接作業(yè)中心，而直接作業(yè)中心則是與學(xué)生培養(yǎng)工作直接相關(guān)的專業(yè)，而間接作業(yè)中心則是與學(xué)生培養(yǎng)工作無關(guān)的專業(yè)。在間接工作中心和直接工作中心，將各個(gè)工作單位的資源消耗進(jìn)行歸并，形成了各個(gè)直接工作中心和間接工作中心的成本庫；通過對各個(gè)間接作業(yè)中心相關(guān)作業(yè)的動機(jī)進(jìn)行分析，將其價(jià)值按作業(yè)動機(jī)分派到各個(gè)直接作業(yè)中心的成本庫，然后對其進(jìn)行分析，確定其動機(jī)，并將其分成各個(gè)部門。由直接作業(yè)中心的成本到專業(yè)的成本加上未完成的工作，就是各個(gè)專業(yè)的最終成本，由各個(gè)專業(yè)的總成本除以這個(gè)學(xué)年的學(xué)生人數(shù)，就可以得到一個(gè)學(xué)年的生均教育成本。

（二）分業(yè)經(jīng)營

根據(jù)作業(yè)成本法“產(chǎn)品消費(fèi)、工作消耗資源、生產(chǎn)引發(fā)工作、工作引發(fā)費(fèi)用”的指導(dǎo)思想，高校在實(shí)施作業(yè)成本核算時(shí)，首先要將其教學(xué)服務(wù)的整個(gè)過程分成幾個(gè)作業(yè)，而高校的作業(yè)是一系列的活動，它是用來培養(yǎng)各種合格的人才所進(jìn)行的一系列活動，因?yàn)閷W(xué)校的生產(chǎn)過程并不是一個(gè)程序型的垂直結(jié)構(gòu)，而是一個(gè)功能型的并行結(jié)構(gòu)。高校每次完成一項(xiàng)任務(wù)，都要耗費(fèi)一定的資源，所以，在提供教學(xué)服務(wù)的同時(shí)，也是對作業(yè)的消耗。在提供教育服務(wù)時(shí)，一個(gè)作業(yè)所耗費(fèi)的資源費(fèi)用就是高校的作業(yè)成本，而由各個(gè)作業(yè)所消耗的各種資源所組成的費(fèi)用單元就是學(xué)校的作業(yè)中心費(fèi)用系統(tǒng)。作業(yè)成本法是把生產(chǎn)成本庫中的成本再分配給各個(gè)成本對象的基礎(chǔ)，確定合理的操作動機(jī)是決定成本費(fèi)用分配的重要因素，而決定正確的操作動機(jī)是決定企業(yè)成本分配是否正確的重要因素。成本動因的選取應(yīng)綜合考量三個(gè)要素：成本動因資料獲取的困難程度、作業(yè)實(shí)際消耗量與成本動因的消耗量、成本動因所造成的行為后果。在實(shí)踐中，以獲取成本動因數(shù)據(jù)的困難為依據(jù)，保證其準(zhǔn)確性和關(guān)聯(lián)性。

（三）確定工作動機(jī)

確定合理的操作動機(jī)是決定成本分配的重要因素，而決定正確的操作動機(jī)是決定成本分配是否正確的重要因素。庫珀指出，成本動因的選取應(yīng)綜合考量三個(gè)要素：成本動因資料獲取的困難程度、作業(yè)實(shí)際消耗量與成本動因的消耗量、成本動因所造成的行為后果。在實(shí)踐中，以獲取成本動因數(shù)據(jù)的困難為依據(jù)，保證其準(zhǔn)確性和關(guān)聯(lián)性。作者認(rèn)為，在合理地選擇作業(yè)動機(jī)時(shí)必須遵守三個(gè)基本原則：一是關(guān)聯(lián)原則，即作業(yè)的使用會產(chǎn)生成本，二者之間存在因果關(guān)系，應(yīng)該按照作業(yè)所用的資源的多少來分配成本；二是收益性原則，即收益最大的一方承擔(dān)最大的成本，并按照收益的比例進(jìn)行分配；三是重要原則，即在選擇作業(yè)動機(jī)時(shí)要避免由于作業(yè)成本計(jì)算方法過于繁瑣、難以實(shí)施而流于形式，應(yīng)盡量選取有代表性或重要的要素，但又要避免過于簡單。

在確定特定的資金動機(jī)時(shí)，要按照所選定的資源項(xiàng)目和工作重心，按各種資源動機(jī)對其進(jìn)行配置。在大學(xué)里，學(xué)生的直接消費(fèi)主要是學(xué)生補(bǔ)助、教學(xué)實(shí)習(xí)活動費(fèi)用和其他與學(xué)生相關(guān)的支出。同時(shí)招生就業(yè)費(fèi)用、考試等相關(guān)費(fèi)用也需要計(jì)入相應(yīng)作業(yè)成本庫。專屬作業(yè)耗費(fèi)也是資源動因。另外，對于一些混合耗費(fèi)形態(tài)的資源，則需要按照具體標(biāo)準(zhǔn)將其分配到各個(gè)作業(yè)中，其中具體標(biāo)準(zhǔn)如表1。

表1 資源動因設(shè)置表

（四）資源動因分配率確定

在工作動機(jī)確定后，需要對資源動因分配率進(jìn)行確定。在實(shí)際成本核算中，如果高校無法將資源直接計(jì)入到最終成本計(jì)算對象，就需要從資源動因入手，對其進(jìn)行分配。在這過程中，要明確資源動因分配率，將資源消耗費(fèi)額除以資源動因量，計(jì)算出其比率，然后以此為資源分配尺度進(jìn)行資源合理分配，其中具體的計(jì)算公式：某項(xiàng)資源的資源動因分配率=某項(xiàng)資源耗費(fèi)額/資源動因數(shù)量。

（五）作業(yè)成本的歸集和計(jì)算

在高校辦學(xué)成本核算中，對于已經(jīng)歸集到資源庫中的資源，但又不能直接計(jì)入最終成本的資源，需要根據(jù)資源動因分配率來進(jìn)行合理劃分，將其分配到各個(gè)作業(yè)中心，其中具體計(jì)算公式如下：

某一資源費(fèi)用=某一資源庫的費(fèi)用總額×資源動因分配率

（六）作業(yè)動因分配率確定

在對各個(gè)操作單位進(jìn)行費(fèi)用核算時(shí)，必須按照每個(gè)操作的因素來進(jìn)行計(jì)算，并做好相應(yīng)的費(fèi)用的分配和匯總。

工作動因的分布比例=一個(gè)工作地點(diǎn)的工作費(fèi)用/工作動因的數(shù)

教學(xué)成果的操作費(fèi)用=作業(yè)動因的分配比率=某個(gè)工作場所所需的工作

（七）最終教育總成本和單位教育成本計(jì)算

最后的教育產(chǎn)品和每一教育產(chǎn)品的每一項(xiàng)都要按作業(yè)動因與分配比率來確定最終的教學(xué)成果，再由最后的資源動因來確定所需的資源成本

第一，確定了最后的成本核算目標(biāo)，并對其最終的資源動因進(jìn)行了計(jì)算；

第二，對學(xué)校各單位的作業(yè)費(fèi)用進(jìn)行了測算；

第三，對各學(xué)院和部門的操作費(fèi)用分?jǐn)傔M(jìn)行了測算；

第五，最后的單位教學(xué)費(fèi)用由以下公式進(jìn)行：單位教學(xué)費(fèi)用=教學(xué)商品的總費(fèi)用/教學(xué)商品。

四、結(jié)語

利用作業(yè)成本法對高校的教育成本進(jìn)行核算，是一個(gè)比較復(fù)雜的問題，本文從目前我國高校的教育成本核算現(xiàn)狀出發(fā)，對其在會計(jì)核算中的應(yīng)用進(jìn)行了可行性分析，并提出了在我國高校開展作業(yè)成本核算的具體途徑。高素質(zhì)的專業(yè)人才是高校財(cái)務(wù)管理的關(guān)鍵，也是作業(yè)成本法能否發(fā)揮效益的關(guān)鍵。高校必須樹立高質(zhì)量財(cái)務(wù)管理的理念，進(jìn)一步提高財(cái)務(wù)人員的專業(yè)素養(yǎng)及專業(yè)技能，采取崗前培訓(xùn)指導(dǎo)和定期培訓(xùn)的方式，為作業(yè)成本法的實(shí)施提供保障，以提升高校成本信息的價(jià)值含量。