會計核算應遵循的八條“主體原則”

梁建強

為了能夠構筑由“主體原則”“一般原則”和“具體原則”組成完整的會計核算原則體系，盡量減少會計人員在會計核算中的徘徊、疑惑，本文結合會計實踐和會計業(yè)務的發(fā)展，提出一般原則的“優(yōu)先原則”、收、支核算的“獨立原則”、長期堅持的“規(guī)范統(tǒng)一原則”、堅持發(fā)展中的“穩(wěn)定原則”、先行先試的“發(fā)展原則”、服務領域的“收支一致原則”、利益分配中的“統(tǒng)籌兼顧原則”、具有保障性的“實踐檢驗原則”等八條“主體原則”。

近年來，會計理論及其內容取得了長足的發(fā)展，與此同時，也出現很多矛盾與問題。比如在理論理解時和業(yè)務處理時就經常碰到一般原則的運用先后問題，進行“應付賬款”核算時，總是要考慮其他業(yè)務賬款為什么不能在“應付賬款”中核算，是要體現“重要性”原則還是要體現“客觀性”原則？這些一般原則與理論還缺少統(tǒng)一的指導。規(guī)范和統(tǒng)一一般原則與理論，起到統(tǒng)帥整體作用的，就是會計核算中不可缺少的“主體原則”。

一、一般原則的“優(yōu)先原則”

會計核算的一般原則是會計核算應遵循的基本理論依據，這些一般原則也會產生矛盾，如何解決這些矛盾，首先要解決的就是它們的先后順序問題，這就是“優(yōu)先原則”。根據會計業(yè)務確認和核算的重要程度，其優(yōu)先順序應該是：相關性原則、客觀性原則、實質重于形式原則、配比原則（先項目配比，后時間配比）、重要性原則及一貫性原則。比如，“應付賬款”就應該包括所有因商業(yè)交易應付的款項，既包括主營業(yè)務付款，也包括其他商業(yè)交易業(yè)務付款。屬于所有者的非經營收益應計入“資本公積”“其他綜合收益”，屬于企業(yè)的非經營收益應計入“其他收益”“營業(yè)外收入”，而不能僅僅因為核算方便或稅收的問題就都作為“營業(yè)外收入”。如果沒有實際業(yè)務的發(fā)生，其他的一切都不存在，對于“合同收入”，首先應該確認收入是不是存在，如果沒有存在的可能，那就談不上什么確認，如果收入存在，才能分析其實質是不是收入，如果僅僅是一項融資，那就不應該確認收入，如果實質上屬于收入的范疇，就應該按照“一貫性原則”的要求進行收入的核算。所以對于會計主體來講，我們首先應該確認“相關性原則”和“客觀性原則”，然后才能確認“實質重于形式原則”、“一貫性原則”等。

二、收支核算的“獨立原則”

這里所指的收支是指廣義的收支，包括所有款項的收支。既包括各種收入和費用的獨立核算，也包括各種款項的取得與支出。我國傳統(tǒng)會計所遵循的“收支兩條線”是經過驗證必須堅守的核算原則，這是不可爭議的。但對于像發(fā)行債券和股票所取得的資金與相關的費用，也應分開獨立核算，而不能由籌集的資金或其收入直接沖抵其籌資費用。直接沖抵的核算雖然簡單，卻打亂了會計核算的“獨立原則”和“客觀原則”，同時也不利于籌資本金的管理。因此，籌資費用計入“財務費用”，既方便籌資成本的核算，又方便對籌資本金的管理。既清楚明了，又實事求是。

三、長期堅持的“規(guī)范統(tǒng)一原則”

“規(guī)范統(tǒng)一”一直是會計發(fā)展的追求和目標，也是會計核算應該做到的，但我們所強調的“規(guī)范統(tǒng)一”是“大”規(guī)范，而不是強硬的和機械的規(guī)范。“規(guī)范統(tǒng)一”應是對具有共性與共同作用的東西進行的統(tǒng)一，而不能是必須的和絕對的統(tǒng)一，其內涵至少應包括三個方面，即內容的正確性、構成的全面性和描述的精確性。比如，不管是商品的銷售收入、醫(yī)院的診斷收入還是金融企業(yè)的利息收入都是“主營業(yè)務收入”，這是對不同企業(yè)收入的共同作用的統(tǒng)一，是具有說服力和令人信服的，也是會計核算應該發(fā)展的方向。但對于“應收賬款”和“應付賬款”來說，無論是從其包含內容的客觀性還是統(tǒng)一的發(fā)展目標來看，都沒有能夠實現，還僅僅保留在原先核算主要商業(yè)交易的款項的設置上，這也不符合對所有商業(yè)交易進行核算的重點，如果僅僅要完成這一目標，設置一個“應收主營賬款”或“應付主營賬款”就可以了。同時，“規(guī)范統(tǒng)一”的重點應該是基本內容，會計科目的“規(guī)范統(tǒng)一”是不可忽視的內容，包括其名稱的長短，比如“可供出售金融資產”、“投資性房地產累計折舊”，這樣既無重點又累贅都是不可行的。對于那些不能統(tǒng)一或不適于統(tǒng)一的，則堅決不能統(tǒng)一，比如“資產減值損失”，各種資產減值的原因不同，其損失歸集的方向便不同。

四、堅持發(fā)展中的“穩(wěn)定原則”

穩(wěn)定是發(fā)展的基礎和保障，我們必須按照既定的原則和科學的程序去發(fā)展，絕不能隨意與盲目地發(fā)展，我們必須堅持會計政策的“穩(wěn)定性”。發(fā)展過程中必須遵循“總體構架穩(wěn)定、基本理論正確、根據發(fā)展變化和依靠實踐檢驗”的指導思想。對發(fā)展的原則、概念、方法與賬戶等，一定要充分研究和反復論證，既要說清楚發(fā)展的原因和依據，又要說明白核算中的常見現象。要避免兩種錯誤思想，一種是扛著中國特色的大旗，中國的會計核算理論和方式就一定要與國外的不同；另一種是大面積的變動就是發(fā)展，這種變動就是工作的成績。就像過去大量引用“公允價值”一樣，結果造成了長時間的混亂。這兩種錯誤的思想是要不得的，否則只能給我們帶來傷害與損失。

五、先行先試的“發(fā)展原則”

對于任何國家、地區(qū)和單位來講，“發(fā)展是硬道理”，只有發(fā)展是絕對和永恒的。所以，會計也需要發(fā)展，不能說會計遵循的是“謹慎性原則”，就只能堅持“穩(wěn)定原則”。會計也需要與時俱進。不過，會計有其自身的特點，尤其是其具有隱蔽性的特點，導致其信息很難被直接評估，再加上會計信息是一種事后數據，所以利用會計信息進行的監(jiān)督比較滯后。“雷曼兄弟破產”的主要原因是大量引用了“公允價值計量模式”，導致其資產價值嚴重失真，等到大家發(fā)現問題時，已經到了“油盡燈枯”的境地，只能眼睜睜地看著這個龐然大物轟然倒塌。世界在發(fā)展，會計就要改變。面對層出不窮的銷售模式，需要進行收入的確認，所以促進了“收入準則”的面世，面對花樣百出的員工福利，豐富了“職工薪酬”的內涵。如何才能保證改變的會計業(yè)務能夠得到科學的計量？從大量的事實和實踐來看，再好的會計政策都必須先行先試，絕不能不顧一切地搞“提速”，這是不負責任的，也不是科學的。所以對于會計的發(fā)展，我們必須在科學的基礎上，選擇某一行業(yè)進行先期測驗，萬無一失后才能全面實施，否則沒有任何人能夠承擔起其后果。

六、服務領域的“收支一致原則”

服務行業(yè)是新興的行業(yè)，也是內容比較復雜的行業(yè)，會計研究的涉及也比較少，會計核算的成熟理論也比較薄弱。既包括各種勞務，也包括各種資產使用權的讓渡。其業(yè)務核算帶有較大的不確定性，不能生硬地套用工業(yè)企業(yè)的會計核算理論體系，應結合自身特點與核算要求靈活應用。同一項目和同一期間的收入與支出一定要對應一致，這樣既能夠正確核算其收支，又能準確核算各個期間的最終損益。既避免有的會計期間利潤過大，稅負較多，又能避免有的會計期間利潤過少，甚至各種費用支出高于當期收入過多，虧損嚴重。結合分期核算的要求，服務收入必須分期確認，而絕不能因為后期無應付成本或費用就一次確認。服務行業(yè)的收入確認，不能按照工業(yè)企業(yè)的“收入核算準則”的確認條件進行核算，應該按照成本的發(fā)生程度確認收入的實現。

七、利益分配中的“統(tǒng)籌兼顧原則”

“統(tǒng)籌兼顧原則”是我們處理關系問題的基本原則，是處理矛盾和共享利益的有效原則。而我們的新舊具體會計核算準則都沒有有效地遵循這一基本原則，比如非經營性收益始終在“資本公積”和“營業(yè)外收入”之間搖擺。究其根本，是沒有很好地對非經營性收益進行準確的定性分析，屬于誰的收益就由誰享有，屬于經營功勞的由企業(yè)享有，則計入“營業(yè)外收入”，屬于資本功勞的由所有者享有，則計入資本公積。該納稅的就一定要納稅，不該納稅的就要由企業(yè)的所有者充分享有，不要因為別人沒有納稅就心里不舒服。在會計業(yè)務里，最難的莫過于增值稅業(yè)務了，增值稅業(yè)務為什么復雜？就在于稅務機關要嚴防死守偷稅漏稅，一直害怕該交稅的沒有交稅，很多企業(yè)把商品作為福利直接發(fā)給了職工，這部分商品沒有交稅，稅收少了，國家的財政怎么辦？所以有了增值稅的認證、預繳、抵扣、留置、視同銷售和計稅組成等，增值稅的處理，只要堅持“誰消費，誰交稅”的原則就可以了。員工消費商品，就要為該商品所消耗的所有料、工、費的進項增值稅買單，而企業(yè)不能為此買單，由于這些商品并沒有進入銷售環(huán)節(jié)，就沒有必要交納銷項增值稅，采用類似農產品的全程信息跟蹤系統(tǒng)，把進項增值稅和銷項增值稅完美綁定，既考慮了國家的財政稅收，又照顧了員工的隱性福利。

八、具有保障性的“實踐檢驗原則”

不管應用也好，發(fā)展也好，其最終檢驗的標準只能是“實踐”，這是一切檢驗的標準。會計理論和方式沒有得到比較有效的實踐應用就要重新進行充分研究，就要正確分析，就要實事求是地進行修改和補充。堅持“穩(wěn)定”固然很好，但是如果其會計信息反映不了企業(yè)當下的資金狀態(tài)和全部會計業(yè)務，則這種模式就不應該繼續(xù)堅持。如果因為采用了“發(fā)展”的會計政策，而給企業(yè)帶來了較大的不確定性或潛在風險，企業(yè)就應該果斷放棄該種會計政策。就像我們現在核算的金融資產一樣，有交易性金融資產、持有至到期投資、可供出售金融資產和長期股權投資等，非常復雜，還要分權益法和成本法進行核算。

其實，不管企業(yè)購買哪種金融產品，都是為了投資，投資就是為了獲取收益，大股東就不重視到期收益嗎？采用權益法進行核算，你在被投資企業(yè)占有的權益再多，就是1000億元，等到退出投資了，不還是沒有從被投資企業(yè)帶出除投資收益之外的額外收益嗎？如果從被投資企業(yè)兌換了1120億元，其中的120億元，不也是投資收益嗎？那么我們費了那么大的精力和時間去監(jiān)控被投資企業(yè)的整體資產和負債狀況，有什么價值呢？我們應該為所有的會計政策設置一個“實踐檢驗期”，比如5年，如果5年的時間里，會計政策是無效或是低效的，就應該果斷修改或廢除。

（作者單位：江蘇省銅山中等專業(yè)學校）