高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的會計(jì)處理與信息披露研究

文/丁萌（廣東白云學(xué)院）

近些年來我國一直在鼓勵企業(yè)和全社會進(jìn)行研究開發(fā)，科技創(chuàng)新，并出臺了一系列的支持政策。例如，根據(jù)財(cái)政部稅務(wù)總局《關(guān)于進(jìn)一步完善研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的公告》，我國制造業(yè)、科技型中小企業(yè)在進(jìn)行研發(fā)活動過程中發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，將計(jì)入當(dāng)期損益的費(fèi)用化部分，在據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，自2021年1月1日起，加計(jì)扣除比例由之前的75%提高到100%，對于已經(jīng)資本化形成無形資產(chǎn)的，允許按照其成本的200%進(jìn)行稅前攤銷。而研發(fā)費(fèi)用的主要受益對象，就是承擔(dān)著科技創(chuàng)新、技術(shù)創(chuàng)新中堅(jiān)力量的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)，例如，電子信息、生物醫(yī)藥、航空航天、新能源等技術(shù)產(chǎn)業(yè)，尤其是已經(jīng)上市的高新技術(shù)企業(yè)，負(fù)擔(dān)著我國科技創(chuàng)新的主要責(zé)任，也是國家重點(diǎn)扶持鼓勵、投資者重點(diǎn)關(guān)注對象之一。因此，這類企業(yè)在開展研發(fā)活動中，如何將研發(fā)過程中的相關(guān)信息真實(shí)、準(zhǔn)確并及時地傳遞給企業(yè)會計(jì)信息相關(guān)使用者，是眾多相關(guān)群體關(guān)注的重點(diǎn)。盡管我國各方已經(jīng)對企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用的會計(jì)處理和信息披露作出了相關(guān)的規(guī)定，但在實(shí)際操作過程中，距離達(dá)到國家科學(xué)引導(dǎo)企業(yè)創(chuàng)新、創(chuàng)造良好的創(chuàng)新環(huán)境、規(guī)范高新技術(shù)企業(yè)尤其是上市的相關(guān)企業(yè)對盈余管理的操縱性，仍存在一定的差距。

因此，如何規(guī)范企業(yè)對于研發(fā)費(fèi)用的會計(jì)處理和信息披露顯得尤為關(guān)鍵。

一、我國現(xiàn)行政策對研發(fā)費(fèi)用的會計(jì)處理和信息披露的規(guī)定

對于研發(fā)型高新技術(shù)企業(yè)來說，研發(fā)活動相關(guān)的支出通常具有高風(fēng)險(xiǎn)、高收益、長周期的特點(diǎn)。研發(fā)費(fèi)用過高，會導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)壓力過大，現(xiàn)金流短缺，面臨較大的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)；反之高新技術(shù)行業(yè)若研發(fā)費(fèi)用過低則受困于企業(yè)的技術(shù)壁壘，會導(dǎo)致后續(xù)企業(yè)遭遇創(chuàng)新瓶頸，缺乏競爭力。因此，若無規(guī)范，企業(yè)管理者會根據(jù)利己的需求主觀操縱財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)披露，因而國家出臺了一系列政策來強(qiáng)制規(guī)范企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的處理。

過去我國的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對于研發(fā)費(fèi)用的會計(jì)處理是全額費(fèi)用化，演變至今逐漸變?yōu)橛袟l件的資本化。根據(jù)研發(fā)的不同階段，人為的劃分研究階段和開發(fā)階段，并將研究階段的支出全部計(jì)入當(dāng)期損益，將開發(fā)階段的支出根據(jù)列出的資本化要求有條件的資本化。并在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號準(zhǔn)則-無形資產(chǎn)》中予以規(guī)定。

目前，證監(jiān)會并未對上市公司的研發(fā)費(fèi)用有強(qiáng)制性披露要求，但從證監(jiān)會之前多次公開要求中成藥企業(yè)等技術(shù)密集型企業(yè)對于研發(fā)費(fèi)用的投入比例過低、銷售費(fèi)用過高等問題提出反饋意見，可以看出國家對企業(yè)研發(fā)支出的重視程度。

我國科技部也對審核高新技術(shù)企業(yè)上市資格時，要求企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用達(dá)到營收的一定比例，稅務(wù)總局也允許高新技術(shù)中小企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行100%的加計(jì)扣除和相關(guān)無形資產(chǎn)200%的稅前攤銷。

二、我國高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用處理的現(xiàn)狀及問題

（一）關(guān)于研發(fā)費(fèi)用的財(cái)務(wù)信息披露不全面

很多企業(yè)僅僅是對當(dāng)年研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行整體的列報(bào)，并未具體說明與研發(fā)活動相關(guān)的具體進(jìn)展情況、研發(fā)的目標(biāo)、投資者關(guān)注的企業(yè)未來發(fā)展戰(zhàn)略、擬開發(fā)的新產(chǎn)品和項(xiàng)目、新的研究計(jì)劃等，也通常不會提示投資者企業(yè)在研發(fā)方面的具體人力，例如，研發(fā)人員的數(shù)量學(xué)歷背景等；物力，例如，企業(yè)的支持性硬件、技術(shù)；或財(cái)力，例如，后續(xù)用于研發(fā)的資金投入計(jì)劃等重要信息。因而大部分的投資者無法全面了解企業(yè)的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況和未來發(fā)展?jié)摿?，缺乏對企業(yè)研發(fā)投入產(chǎn)出的整體掌握，無法作出準(zhǔn)確的收益估計(jì)，從而影響投資者作出正確的投資決策。

究其原因主要在于，現(xiàn)行的準(zhǔn)則無強(qiáng)制性披露要求，并且相關(guān)準(zhǔn)則的具體可操作性低。具體體現(xiàn)在，雖然我國對于上市公司的披露提出了相關(guān)的要求，但只是停留在表面的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，但對于如何具體判別研究階段和開發(fā)階段、開發(fā)階段資本化的標(biāo)準(zhǔn)如何、資本化的具體時間、資本化的具體項(xiàng)目、支出資本化的依據(jù)和證據(jù)、企業(yè)研發(fā)階段劃分和研發(fā)進(jìn)展等具體內(nèi)容并未作出強(qiáng)制要求，因而目前關(guān)于研發(fā)支出的披露情況和披露程度仍然停留在企業(yè)所有者的主觀意愿層面。

且目前企業(yè)披露的更多是財(cái)務(wù)相關(guān)的信息，對于非財(cái)務(wù)類的信息的披露程度較為不足，除前文已提到的非財(cái)務(wù)信息之外，一些企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用采用的會計(jì)政策、計(jì)價(jià)方式、攤銷方法等也沒有具體的說明，也沒有提供未來企業(yè)即將要開展的研發(fā)項(xiàng)目，即將要投入的研發(fā)預(yù)算，或是行業(yè)內(nèi)發(fā)生的涉及核心領(lǐng)域的重大變化等對于投資者決策起至關(guān)重要的部分進(jìn)行披露。從企業(yè)經(jīng)營者的角度，會更多地考慮同行競爭和防止商業(yè)機(jī)密的泄露，也使得很多企業(yè)不得不選擇少披露甚至不披露相關(guān)的研發(fā)信息，尤其是一些關(guān)鍵信息例如研發(fā)的具體項(xiàng)目、進(jìn)度等，這自然對于投資者決策極為不利。

（二）研發(fā)支出的財(cái)務(wù)信息披露不準(zhǔn)確

具體體現(xiàn)在研發(fā)支出中費(fèi)用化和資本化界限不清楚，大多數(shù)企業(yè)都是根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號-無形資產(chǎn)》的相關(guān)規(guī)定，滿足準(zhǔn)則上要求的五條要求直接予以資本化，并未根據(jù)企業(yè)自身特點(diǎn)、項(xiàng)目研發(fā)周期、研發(fā)程度以及產(chǎn)生研究成果的可能性作出具體的結(jié)合實(shí)際的劃分，并且企業(yè)對于如何建立內(nèi)部研發(fā)體系，如何合理地歸集和分配研發(fā)費(fèi)用都缺乏準(zhǔn)確的判斷和精準(zhǔn)的決策。

產(chǎn)生這種現(xiàn)狀的原因在于，現(xiàn)有的準(zhǔn)則對于資本化費(fèi)用化的條件規(guī)定過于粗略，缺乏對實(shí)際情況的指導(dǎo)性，遇到很多模棱兩可的問題，雖然根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，原則上要將無法確認(rèn)的研發(fā)支出一律費(fèi)用化，但在實(shí)際操作中，現(xiàn)有的確認(rèn)方式會受到更多企業(yè)財(cái)務(wù)人員的經(jīng)驗(yàn)和主觀判斷和公司實(shí)際利益方的影響。而很多企業(yè)的業(yè)財(cái)融合程度不高，企業(yè)的財(cái)務(wù)工作者缺乏對業(yè)務(wù)的了解，尤其缺乏對高新科技的進(jìn)展，市場發(fā)展情況，形成成果的可能性等重要信息進(jìn)行合理的預(yù)期，且不同行業(yè)的壁壘較大，其發(fā)展的特點(diǎn)和規(guī)律也大相徑庭，相關(guān)政策的缺乏導(dǎo)致財(cái)務(wù)人員對于何時將研發(fā)費(fèi)用資本化，何時計(jì)入當(dāng)期損益缺乏準(zhǔn)確的判斷，只能籠統(tǒng)的根據(jù)準(zhǔn)則要求復(fù)制粘貼規(guī)定，而資本化和費(fèi)用化的隨意劃分也留下了更多地認(rèn)為操作空間，研發(fā)支出的后續(xù)處理準(zhǔn)確性無從保證。

另外，根據(jù)美國會計(jì)學(xué)專家斯考特（William. R.Scott）的觀點(diǎn)，對盈余管理這一概念被定義為在GAAP允許的范圍內(nèi)，通過對會計(jì)政策的選擇使經(jīng)營者自身利益或企業(yè)市場價(jià)值達(dá)到最大化的行為。這是由于，研發(fā)費(fèi)用本身都是高投資高風(fēng)險(xiǎn)的開支，對于企業(yè)的當(dāng)期損益來說會有較大影響。根據(jù)管理理論，現(xiàn)代企業(yè)的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)是相分離的，若企業(yè)缺乏對經(jīng)營者的相關(guān)監(jiān)督機(jī)制，經(jīng)營者可能會因?yàn)樾匠昙钪贫葹榱俗陨砝娑鞒霾倏叵嚓P(guān)的損益指標(biāo)，即對企業(yè)進(jìn)行盈余管理，以預(yù)期達(dá)到最大化自身利益薪酬的情況。

例如，在企業(yè)經(jīng)營者提供財(cái)務(wù)信息時，如果當(dāng)期企業(yè)的經(jīng)營成果沒有達(dá)到預(yù)期目標(biāo)，經(jīng)營者可以在準(zhǔn)則允許范疇內(nèi)通過有選擇的披露對自身有益的財(cái)務(wù)信息，人為的操控研發(fā)支出的后續(xù)處理方式，來調(diào)整企業(yè)的收益信息，達(dá)到自身利益的最大化。還有的企業(yè)會利用規(guī)定的漏洞隨意地將費(fèi)用化的內(nèi)容資本化，提升企業(yè)資產(chǎn)比例，或利用某些外部合同隨意的擴(kuò)大資本化研發(fā)支出的列支金額，列支比例。

（三）研發(fā)信息披露不及時

我國證監(jiān)會對于上市公司的相關(guān)財(cái)務(wù)信息提出了強(qiáng)制披露和自愿披露的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)的一些基本信息，例如，公司的財(cái)務(wù)狀況，審計(jì)狀況等為強(qiáng)制披露，而對于一些潛在的機(jī)遇和挑戰(zhàn)、社會責(zé)任、研發(fā)支出等內(nèi)容目前都采用的是自愿披露原則，并且沒有具體時間規(guī)定，可以在臨時公告、企業(yè)年報(bào)、中期報(bào)告等進(jìn)行披露。因此，投資者并不能及時獲取第一手信息，眾所周知，財(cái)務(wù)信息的及時傳達(dá)是會計(jì)信息質(zhì)量其他要求的基礎(chǔ)，如果消息傳達(dá)滯后，則再真實(shí)可靠的信息也失去了決策參考作用。傳遞周期過長導(dǎo)致投資者無法及時了解項(xiàng)目進(jìn)度，無法準(zhǔn)確評估未來收益和作出有效的投資決策。

其原因也和目前準(zhǔn)則缺乏對于會計(jì)確認(rèn)和披露的具體規(guī)范有關(guān)，不強(qiáng)制要求更短周期的提供研發(fā)費(fèi)用相關(guān)明細(xì)，使得準(zhǔn)則的實(shí)際應(yīng)用型、可操作性不夠，在此不再贅述。

三、現(xiàn)有問題的解決對策

（一）完善現(xiàn)有企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對研發(fā)支出的具體規(guī)定

可根據(jù)高新技術(shù)企業(yè)或其他有研發(fā)支出的企業(yè)特點(diǎn)，針對性地提出具體操作意見。

比如，對于企業(yè)研發(fā)支出的各個項(xiàng)目明確其資本化的具體條款，要求資本化的研發(fā)支出必須提供相關(guān)的依據(jù)；對于高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)現(xiàn)行研究階段全部支出費(fèi)用化的問題予以調(diào)整或給予除稅收以外的額外政策性補(bǔ)助，提升高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)的積極性；根據(jù)常發(fā)生研發(fā)支出項(xiàng)目的企業(yè)進(jìn)行進(jìn)一步細(xì)分，并完善具體條款。

（二）加強(qiáng)表內(nèi)數(shù)據(jù)披露

由于人的有限注意力，投資者在獲取企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)信息時必然會有選擇的進(jìn)行分配，其很難關(guān)注企業(yè)的全部盈余信息，在此背景下的企業(yè)進(jìn)行盈余管理會導(dǎo)致投資者對市場信息的判斷不足，造成盈余公告后的價(jià)格漂移現(xiàn)象，即在企業(yè)發(fā)布盈余公告之后，若未預(yù)期盈余是正，則有正超額收益，股價(jià)上漲，若未預(yù)期盈余是負(fù)，則反向下跌。因此，我國在2018年頒布的《關(guān)于修訂印發(fā)2018年度一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告格式的通知》（財(cái)會〔2018〕15 號）中，新增了一個利潤表項(xiàng)目：“研發(fā)費(fèi)用”，將研發(fā)支出的費(fèi)用化部分從管理費(fèi)用中單獨(dú)列示處理，并將原有附注的內(nèi)容移到了表內(nèi)，有效地提高了投資者對研發(fā)費(fèi)用的注意和把握。一系列的研究表明，投資者在對于表內(nèi)數(shù)據(jù)的關(guān)注遠(yuǎn)大于表外附注，表內(nèi)數(shù)據(jù)更加能影響投資者的投資決策，因此，相關(guān)準(zhǔn)則應(yīng)更多加強(qiáng)企業(yè)對于表內(nèi)信息對研發(fā)費(fèi)用的披露，加強(qiáng)對于研發(fā)費(fèi)用結(jié)構(gòu)，內(nèi)部構(gòu)成數(shù)據(jù)的呈現(xiàn)，同時，披露企業(yè)當(dāng)期研發(fā)費(fèi)用占當(dāng)年總營收的比率等，降低企業(yè)盈余管理的可操作性，幫助投資者作出更多數(shù)據(jù)分析和經(jīng)營成果評價(jià)，并對未來企業(yè)研發(fā)費(fèi)用對其經(jīng)濟(jì)效益的走向作出合理預(yù)期。

（三）提升表外非財(cái)務(wù)信息的披露程度

建議高新技術(shù)企業(yè)同時加強(qiáng)對企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的披露，這是由于現(xiàn)有階段只披露財(cái)務(wù)信息會有很大的局限性，投資者面對研發(fā)支出的相關(guān)數(shù)據(jù)，只能讀到片面的，表面的研發(fā)開支，大大造成了信息不對稱，不利于投資者作出投資決策，而將非財(cái)務(wù)信息作為重要補(bǔ)充資料予以披露，比如，提供企業(yè)研發(fā)水平、目前研究內(nèi)容是否具有行業(yè)優(yōu)勢、企業(yè)進(jìn)行研發(fā)面臨的主要機(jī)遇和挑戰(zhàn)等方面的披露，將提高企業(yè)財(cái)務(wù)信息的透明度，也會幫助財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對比不同時期企業(yè)的研發(fā)水平，以及不同的企業(yè)數(shù)據(jù)和非財(cái)務(wù)信息，縱向和橫向進(jìn)行同步比較作出更加明智的判斷。

（四）提高高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)信息的披露周期

準(zhǔn)則可進(jìn)一步規(guī)定企業(yè)研發(fā)信息的披露周期，幫助投資者在企業(yè)的季度報(bào)表中及時獲取有效的研發(fā)計(jì)劃、研發(fā)進(jìn)度、預(yù)期收益等，方便投資者對整個投資項(xiàng)目進(jìn)行評估，提高決策的準(zhǔn)確性。

（五）對內(nèi)加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員專業(yè)能力，對外明確審計(jì)人員職責(zé)

對內(nèi)加強(qiáng)業(yè)財(cái)融合，并提高企業(yè)財(cái)務(wù)人員的專業(yè)能力和業(yè)務(wù)判斷能力，提升業(yè)務(wù)判斷的專業(yè)性、準(zhǔn)確性；對外明確外部審計(jì)人員的職責(zé)，會計(jì)師事務(wù)所要對所審計(jì)單位的研發(fā)費(fèi)用的正確歸集作出職業(yè)判斷，減少或者避免因企業(yè)財(cái)務(wù)人員缺乏對業(yè)務(wù)的了解而作出的誤判情況。

在為上市公司進(jìn)行審計(jì)過程中，要充分取得企業(yè)資本化的判斷依據(jù)和證據(jù)，避免人為操縱報(bào)表的情況出現(xiàn)。通過內(nèi)部提升、外部監(jiān)管責(zé)任制的形式，為投資者信息的準(zhǔn)確性上了一把雙保險(xiǎn)。

綜上所述，我國現(xiàn)行的研發(fā)費(fèi)用的會計(jì)處理和披露仍然存在很大的提高空間，建議從國家層面優(yōu)化信息披露制度、加強(qiáng)對行業(yè)和企業(yè)的監(jiān)管，企業(yè)層面提高信息透明度、做到有據(jù)可依，個人層面提升專業(yè)和業(yè)務(wù)能力，從而多方位優(yōu)化企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的會計(jì)處理和披露透明度，避免企業(yè)盈余管理的可操作性。

相關(guān)鏈接

高新技術(shù)企業(yè)：

科學(xué)是發(fā)展的重要內(nèi)在推動力，高新技術(shù)企業(yè)是指在《國家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》內(nèi)，持續(xù)進(jìn)行研究開發(fā)與技術(shù)成果轉(zhuǎn)化，形成企業(yè)核心自主知識產(chǎn)權(quán)，并以此為基礎(chǔ)開展經(jīng)營活動，在中國境內(nèi)（不包括港、澳、臺地區(qū)）注冊一年以上的居民企業(yè)。它是知識密集、技術(shù)密集的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。

研發(fā)費(fèi)用：

研發(fā)費(fèi)用是指研究與開發(fā)某項(xiàng)目所支付的費(fèi)用。我國有關(guān)制度對研發(fā)費(fèi)用的規(guī)范存在于兩個方面《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》。

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》從會計(jì)核算角度規(guī)范了企業(yè)對研發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)、計(jì)量、記錄及報(bào)告方法；《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》從稅法角度規(guī)范企業(yè)對研發(fā)費(fèi)用的歸集、攤銷及抵減企業(yè)應(yīng)稅收入進(jìn)行了規(guī)定。

信息披露：

信息披露主要是指公眾公司以招股說明書、上市公告書以及定期報(bào)告和臨時報(bào)告等形式，把公司及與公司相關(guān)的信息，向投資者和社會公眾公開披露的行為。

上市公司信息披露是公眾公司向投資者和社會公眾全面溝通信息的橋梁。投資者和社會公眾對上市公司信息的獲取，主要是通過大眾媒體閱讀各類臨時公告和定期報(bào)告。投資者和社會公眾在獲取這些信息后，可以作為投資抉擇的主要依據(jù)。真實(shí)、全面、及時、充分地進(jìn)行信息披露至關(guān)重要，只有這樣，才能對那些持價(jià)值投資理念的投資者真正有幫助。