淺談內(nèi)部控制審計(jì)現(xiàn)狀及優(yōu)化路徑

王婷

（新疆科技學(xué)院，新疆 庫(kù)爾勒 841000）

1 引言

在全球經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展的現(xiàn)今社會(huì)，上市公司的數(shù)量正在飛速增長(zhǎng)，企業(yè)內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)是否完善、運(yùn)行是否有效，獨(dú)立的第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)其內(nèi)部控制審計(jì)的結(jié)果都將影響公眾對(duì)該企業(yè)的信任程度，這使上市公司意識(shí)到了建立和完善企業(yè)內(nèi)部控制的重要性以及緊迫性。

當(dāng)前，我國(guó)上市公司在公司治理以及內(nèi)部控制建設(shè)和實(shí)施方面存在缺陷，這在一定程度上影響了我國(guó)企業(yè)的國(guó)際聲譽(yù)。為改善這一現(xiàn)象，增強(qiáng)公眾對(duì)上市公司的信任程度、維持良好的市場(chǎng)秩序，我國(guó)在2008年由審計(jì)署等五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，在2010年發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，其內(nèi)容包括應(yīng)用、評(píng)價(jià)和審計(jì)指引，這一基本規(guī)范以及相關(guān)配套指引的發(fā)布對(duì)上市公司建立和完善公司治理以及內(nèi)部控制制度具有指導(dǎo)和規(guī)范作用，同時(shí)，這意味著我國(guó)初步建成了能夠適應(yīng)我國(guó)企業(yè)實(shí)際情況的內(nèi)部控制規(guī)范體系，我國(guó)的內(nèi)部控制信息對(duì)外披露機(jī)制也初見(jiàn)雛形。

2 企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)現(xiàn)狀

企業(yè)開(kāi)展內(nèi)部控制審計(jì)有助于上市公司發(fā)現(xiàn)、抑制、糾正以及防止企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)混亂等現(xiàn)象出現(xiàn)，對(duì)上市公司實(shí)施良好的公司治理以及其健康發(fā)展具有重大意義，是控制企業(yè)各類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)的重要工具。但是直至2012年我國(guó)才強(qiáng)制要求上市公司對(duì)外披露本公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。根據(jù)中注協(xié)的審計(jì)資訊，在2012年全年共有47 家事務(wù)所報(bào)備申請(qǐng)內(nèi)部控制審計(jì)資質(zhì)，但是當(dāng)年僅有948 家上市公司進(jìn)行了內(nèi)部控制審計(jì)，并且披露了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。截至2021年4月30日，披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的上市公司也僅有3 118 家，僅占同年披露財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的上市公司的72.5%，且僅有65 家被出具否定意見(jiàn)。由上述數(shù)據(jù)可見(jiàn)，雖然內(nèi)部控制審計(jì)在我國(guó)的開(kāi)展已有一段時(shí)間，披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的上市公司數(shù)量也有明顯增長(zhǎng)，但內(nèi)部控制審計(jì)在我國(guó)的地位還遠(yuǎn)不及財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。

3 內(nèi)部控制審計(jì)存在的問(wèn)題

3.1 審計(jì)計(jì)劃階段

3.1.1 審計(jì)范圍不全面

雖然近年來(lái)內(nèi)部控制審計(jì)的重要性不斷提升，但部分開(kāi)展該業(yè)務(wù)的事務(wù)所在計(jì)劃審計(jì)工作時(shí)，出于對(duì)時(shí)間和人力資源的考慮，在確定審計(jì)范圍時(shí)僅考慮將合并報(bào)表凈利潤(rùn)影響較大（一般為10%以上）的子公司和公司本部納入審計(jì)范圍。其余的子公司都被認(rèn)為對(duì)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表不會(huì)產(chǎn)生重大影響，因此，不做過(guò)多關(guān)注。但是依據(jù)簡(jiǎn)單的定量標(biāo)準(zhǔn)并不足以框定完整的審計(jì)范圍，不可避免地面臨較大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。例如，對(duì)于施工企業(yè)來(lái)說(shuō)，其多數(shù)施工項(xiàng)目采用PPP、BOT 等模式，該模式下資金回籠時(shí)間較長(zhǎng)，一般在項(xiàng)目建設(shè)期收入對(duì)合并報(bào)表凈利潤(rùn)影響較小，但后期一旦建設(shè)完成，可能對(duì)合并報(bào)表凈利潤(rùn)產(chǎn)生顯著影響。此外，建設(shè)施工項(xiàng)目收入確認(rèn)多采用完工百分比法，在確認(rèn)收入時(shí)存在一定的難度，因此，在考慮審計(jì)范圍時(shí)應(yīng)當(dāng)將所有施工類(lèi)子公司都納入審計(jì)范圍，僅用定量的方法、僅關(guān)注對(duì)凈利潤(rùn)的影響程度來(lái)確定審計(jì)范圍是不全面的。

3.1.2 人員安排不合理

會(huì)計(jì)師事務(wù)所在年底審計(jì)業(yè)務(wù)繁忙時(shí)，經(jīng)常處于人員缺乏的狀態(tài)，大量實(shí)習(xí)生進(jìn)入事務(wù)所實(shí)習(xí)，這導(dǎo)致審計(jì)項(xiàng)目組成員的能力存在明顯差異。按照準(zhǔn)則規(guī)定，計(jì)劃審計(jì)工作時(shí)應(yīng)當(dāng)安排能力高的審計(jì)人員對(duì)能力低的審計(jì)人員進(jìn)行督導(dǎo)，以提高審計(jì)的質(zhì)量。并且相較于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)，內(nèi)部控制審計(jì)的難度更高，涉及的專(zhuān)業(yè)知識(shí)更寬泛，所以應(yīng)當(dāng)在安排審計(jì)人員時(shí)，選擇能力較強(qiáng)的人員來(lái)實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)，加強(qiáng)對(duì)內(nèi)控審計(jì)過(guò)程的督導(dǎo)。但是部分事務(wù)所在安排審計(jì)工作時(shí)實(shí)際沒(méi)有遵守這一點(diǎn)。在預(yù)審時(shí)，主要的工作實(shí)際上都是由實(shí)習(xí)生和審計(jì)助理實(shí)施的，然而他們對(duì)審計(jì)的流程一知半解，經(jīng)驗(yàn)也相對(duì)欠缺，只能被動(dòng)地執(zhí)行項(xiàng)目組負(fù)責(zé)人的指令，缺乏主動(dòng)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的能力，這就為內(nèi)部控制審計(jì)埋下了隱患。預(yù)審作為內(nèi)部控制審計(jì)的關(guān)鍵階段，大多數(shù)審計(jì)流程都是在這一階段開(kāi)展的，預(yù)審中安排缺乏審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)助理和實(shí)習(xí)生開(kāi)展工作將降低審計(jì)的質(zhì)量。

3.2 審計(jì)實(shí)施階段

3.2.1 審計(jì)程序執(zhí)行不到位

根據(jù)中注協(xié)發(fā)布的信息，目前開(kāi)展內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的事務(wù)所數(shù)量雖然有所增加，但是事務(wù)所的主要精力還是放在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)上，雖然每年會(huì)對(duì)審計(jì)人員進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)培訓(xùn)并且定期更新審計(jì)程序，但是整體而言?xún)?nèi)部控制審計(jì)在實(shí)施時(shí)仍然是機(jī)械地按照準(zhǔn)則規(guī)定開(kāi)展工作，審計(jì)程序固化。同時(shí)，事務(wù)所人員流動(dòng)性較大，雖然部分事務(wù)所整體看來(lái)?yè)碛休^為豐富的內(nèi)部控制審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，但是對(duì)事務(wù)所進(jìn)行實(shí)地訪談?wù){(diào)查發(fā)現(xiàn)，員工中實(shí)際參加過(guò)內(nèi)部控制審計(jì)的不足50%，因此，在執(zhí)行業(yè)務(wù)層面，落實(shí)內(nèi)部控制審計(jì)程序時(shí)項(xiàng)目組仍然按照模板僅采取一些常規(guī)化的審計(jì)程序，審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)也僅是按照模板機(jī)械進(jìn)行，導(dǎo)致一些審計(jì)程序流于形式。

3.2.2 未有效結(jié)合企業(yè)內(nèi)部控制自評(píng)工作

會(huì)計(jì)師事務(wù)所在實(shí)施審計(jì)過(guò)程中，可以提前與被審計(jì)單位內(nèi)部審計(jì)部門(mén)進(jìn)行溝通，了解并評(píng)價(jià)被審計(jì)單位內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的可信程度，在企業(yè)自評(píng)報(bào)告可信程度高的基礎(chǔ)上，可以考慮參考被審計(jì)單位內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)工作底稿，以提高審計(jì)效率。部分企業(yè)在執(zhí)行內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)時(shí)，其確定的審計(jì)范圍和重點(diǎn)關(guān)注的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域比會(huì)計(jì)師事務(wù)所確定的更加全面，有效利用企業(yè)自我評(píng)價(jià)結(jié)果以及獲取的證據(jù)，可以提高審計(jì)效率，將審計(jì)資源安排在更為需要的環(huán)節(jié)。但是據(jù)調(diào)查，大多數(shù)事務(wù)所并未有效結(jié)合企業(yè)的內(nèi)部控制自評(píng)工作。

3.3 審計(jì)完成階段

3.3.1 審計(jì)底稿填寫(xiě)不規(guī)范

在結(jié)束現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)工作后，審計(jì)人員需要就審計(jì)過(guò)程整理和編寫(xiě)審計(jì)工作底稿。但前文提到，年底審計(jì)事務(wù)繁忙，大量實(shí)習(xí)生進(jìn)入審計(jì)項(xiàng)目組，整理和編制審計(jì)底稿的工作就交由實(shí)習(xí)生或者經(jīng)驗(yàn)相對(duì)不足的審計(jì)助理完成，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只負(fù)責(zé)審核和檢查編寫(xiě)完成的審計(jì)底稿。然而內(nèi)部控制審計(jì)底稿不同于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)底稿，其內(nèi)容更為晦澀，審計(jì)助理對(duì)此只是一知半解，甚至在編寫(xiě)審計(jì)底稿時(shí)直接照搬上一年度的審計(jì)底稿，部分工作底稿只是對(duì)上年的數(shù)字和關(guān)鍵支持性文件進(jìn)行了替換，或者參考財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中內(nèi)部控制測(cè)試的審計(jì)底稿進(jìn)行填列。因此，審計(jì)助理編寫(xiě)的內(nèi)部控制審計(jì)底稿過(guò)于模式化，并未詳盡地記錄審計(jì)的全過(guò)程，對(duì)一些內(nèi)容進(jìn)行了簡(jiǎn)化，甚至存在漏記現(xiàn)象。

3.3.2 審計(jì)復(fù)核不到位

復(fù)核程序不到位是在事務(wù)所中常見(jiàn)的問(wèn)題。雖然每個(gè)事務(wù)所都設(shè)置了三級(jí)復(fù)核程序，但是在實(shí)際工作中很難落實(shí)，一般只進(jìn)行二級(jí)復(fù)核。在進(jìn)行復(fù)核工作時(shí)只注重形式，存在代簽和互簽的現(xiàn)象，復(fù)核的作用未得到充分發(fā)揮，審計(jì)質(zhì)量堪憂。例如，審計(jì)業(yè)務(wù)一級(jí)復(fù)核原本應(yīng)該由項(xiàng)目負(fù)責(zé)人開(kāi)展，但是實(shí)際執(zhí)行一級(jí)復(fù)核工作的是項(xiàng)目組負(fù)責(zé)填寫(xiě)審計(jì)底稿的審計(jì)助理，即自己審核自己的工作，最終只是由項(xiàng)目負(fù)責(zé)人在簽字欄進(jìn)行簽字確認(rèn)。再如，部門(mén)經(jīng)理也沒(méi)有實(shí)際執(zhí)行二級(jí)復(fù)核工作，而是直接簽字交由質(zhì)控部門(mén)進(jìn)行終極復(fù)核，但是年底審計(jì)業(yè)務(wù)較多，質(zhì)控部門(mén)工作量大，復(fù)核的效果存疑。因此，審計(jì)三級(jí)復(fù)核流于形式，并未真正發(fā)揮把控審計(jì)質(zhì)量的作用。

4 內(nèi)部控制審計(jì)的優(yōu)化路徑

4.1 審計(jì)計(jì)劃階段的優(yōu)化路徑

4.1.1 定性定量結(jié)合確定審計(jì)范圍

審計(jì)準(zhǔn)則雖然沒(méi)有明確規(guī)定要求事務(wù)所在開(kāi)展內(nèi)部控制審計(jì)工作時(shí)必須將被審計(jì)單位所有分子公司納入審計(jì)范圍，但是在實(shí)施審計(jì)工作時(shí)出于謹(jǐn)慎考慮，應(yīng)當(dāng)在審計(jì)資源及時(shí)間充足的條件下，盡可能地將所有子公司納入審計(jì)范圍。在計(jì)劃審計(jì)工作時(shí)不應(yīng)該只作出定量考慮，將對(duì)合并報(bào)表影響較大的分子公司納入審計(jì)范圍，還應(yīng)當(dāng)結(jié)合定性分析，了解被審計(jì)單位的行業(yè)特殊性、企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、企業(yè)的特殊業(yè)務(wù)以及企業(yè)選擇的會(huì)計(jì)政策等，全面評(píng)估企業(yè)可能出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域，準(zhǔn)確劃定審計(jì)范圍。在計(jì)劃審計(jì)工作時(shí)，審計(jì)人員要認(rèn)識(shí)到定性考核和定量考核從來(lái)都不是互相獨(dú)立的，應(yīng)當(dāng)相互結(jié)合，以定量考核為主，定性考核為輔，進(jìn)行全面的評(píng)估確定審計(jì)范圍，只有這樣才能避免審計(jì)人員因?yàn)閷徲?jì)范圍選擇不當(dāng)而無(wú)法發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的缺陷，并據(jù)此出具不適當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

4.1.2 合理安排審計(jì)人員

內(nèi)部控制審計(jì)不同于財(cái)務(wù)審計(jì)，內(nèi)部控制審計(jì)不僅涉及的領(lǐng)域更廣，而且對(duì)審計(jì)人員職業(yè)素質(zhì)和專(zhuān)業(yè)能力的要求也更高。因此，這要求參加內(nèi)部控制審計(jì)的審計(jì)人員要具備更高的職業(yè)素質(zhì)，除了要掌握傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)知識(shí)，還應(yīng)當(dāng)了解公司治理、公司運(yùn)作流程等方面的知識(shí)。事務(wù)所應(yīng)當(dāng)改變固有思維，正確認(rèn)識(shí)內(nèi)部控制審計(jì)的重要性以及復(fù)雜性。例如，在組建項(xiàng)目組時(shí)應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)安排具有內(nèi)部控制審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員，在正式開(kāi)展內(nèi)部控制審計(jì)之前，安排內(nèi)部控制審計(jì)經(jīng)驗(yàn)豐富的老員工對(duì)項(xiàng)目組進(jìn)行培訓(xùn)指導(dǎo)，將實(shí)際審計(jì)案例作為培訓(xùn)資料，對(duì)審計(jì)全過(guò)程進(jìn)行梳理。

4.2 審計(jì)實(shí)施階段的優(yōu)化路徑

4.2.1 規(guī)范審計(jì)程序執(zhí)行過(guò)程

根據(jù)自上而下的審計(jì)工作思路，審計(jì)人員在開(kāi)展審計(jì)工作時(shí)應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)層面內(nèi)部控制的有效性，在對(duì)企業(yè)層面內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)將所有與控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、管理層凌駕于內(nèi)控之上、信息與溝通以及監(jiān)督直接相關(guān)的控制因素都納入測(cè)試范圍，然后針對(duì)不同的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)有重點(diǎn)地實(shí)施審計(jì)，切忌平均施力。在實(shí)施審計(jì)程序時(shí)，不應(yīng)單獨(dú)采用一種審計(jì)方法，而應(yīng)該應(yīng)用多種審計(jì)方法進(jìn)行審計(jì)，獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。首先，審計(jì)人員在執(zhí)行穿行測(cè)試之前，應(yīng)該利用自身的職業(yè)判斷來(lái)確定對(duì)哪一時(shí)段的哪一筆業(yè)務(wù)執(zhí)行穿行測(cè)試，并且在執(zhí)行穿行測(cè)試的過(guò)程中不能受到被審計(jì)單位的影響而隨意更換提前選定的業(yè)務(wù)，防止被審計(jì)單位管理層做出違規(guī)行為，向?qū)徲?jì)人員提供提前準(zhǔn)備好的虛假業(yè)務(wù)資料；其次，執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)要按照業(yè)務(wù)發(fā)生的順序，對(duì)業(yè)務(wù)發(fā)生的全過(guò)程進(jìn)行測(cè)試，獲取業(yè)務(wù)運(yùn)行生成的全部支持性文件，不能隨意改變測(cè)試順序；最后，針對(duì)“內(nèi)控制度缺陷導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)”，考慮增加重新執(zhí)行程序。

4.2.2 合理結(jié)合公司內(nèi)部審計(jì)工作

審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)在開(kāi)展審計(jì)之前充分了解企業(yè)的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的情況，提前與被審計(jì)單位的審計(jì)委員會(huì)進(jìn)行溝通，獲取其內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告、工作底稿、相關(guān)的原始資料、自評(píng)階段發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷匯總表和公司后續(xù)整改情況匯總表等，然后審計(jì)員應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的獨(dú)立性以及工作質(zhì)量，確定是否利用其內(nèi)部審計(jì)工作結(jié)果。但是簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師要明確，利用他人工作雖然能夠提升審計(jì)效率，但是并不能減輕自身對(duì)審計(jì)報(bào)告的責(zé)任，所以在結(jié)合他人工作時(shí)要對(duì)其工作質(zhì)量和獨(dú)立性進(jìn)行評(píng)估，以確保最終出具的審計(jì)報(bào)告的客觀性。

4.3 審計(jì)完成階段的優(yōu)化路徑

4.3.1 規(guī)范編制審計(jì)底稿

事務(wù)所在審計(jì)底稿的整理和編制時(shí)出現(xiàn)種種不規(guī)范的現(xiàn)象，究其原因，一方面是負(fù)責(zé)整理底稿的審計(jì)助理對(duì)審計(jì)過(guò)程一知半解，未完全了解各工作底稿間的邏輯關(guān)系，對(duì)審計(jì)全過(guò)程缺少系統(tǒng)的認(rèn)識(shí)，填列時(shí)只能照搬模板；另一方面是事務(wù)所對(duì)審計(jì)底稿整理工作的重視度不高，未能及時(shí)對(duì)所執(zhí)行的工作進(jìn)行記錄，導(dǎo)致部分信息記錄不全面。為解決上述問(wèn)題，事務(wù)所一方面要定期對(duì)審計(jì)人員開(kāi)展內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)培訓(xùn)，使審計(jì)人員能夠?qū)?nèi)部控制審計(jì)的全過(guò)程有系統(tǒng)了解；另一方面在安排審計(jì)工作時(shí)，對(duì)每一環(huán)節(jié)均要安排至少一名具有內(nèi)控審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)員對(duì)審計(jì)工作進(jìn)行督導(dǎo)，并對(duì)工作底稿的整理和填列進(jìn)行檢查，承擔(dān)檢查責(zé)任，以確保審計(jì)工作底稿能夠得到及時(shí)并且正確的填列。此外，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身的內(nèi)部控制審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，對(duì)不同的行業(yè)建立有針對(duì)性的審計(jì)底稿，而不是將一個(gè)模板用于全行業(yè)，并且設(shè)計(jì)的底稿內(nèi)容要盡可能詳細(xì)，最大限度地呈現(xiàn)審計(jì)人員所實(shí)施的審計(jì)全過(guò)程，使復(fù)核人員能夠一目了然。

4.3.2 落實(shí)三級(jí)復(fù)核制度

事務(wù)所三級(jí)復(fù)核流于形式最主要的原因是接近年底，事務(wù)所審計(jì)任務(wù)重、項(xiàng)目配備人員不夠，加之審計(jì)時(shí)間安排過(guò)于緊張，所以事務(wù)所在執(zhí)行審計(jì)復(fù)核時(shí)出現(xiàn)了代簽、互簽等現(xiàn)象。為保證三級(jí)復(fù)核制度真正得到落實(shí)，首先事務(wù)所應(yīng)當(dāng)對(duì)每一級(jí)復(fù)核形成書(shū)面記錄，對(duì)復(fù)核工作開(kāi)展情況以及復(fù)核結(jié)果予以記錄，并且簽字留存；其次，如果在后期審查中發(fā)現(xiàn)代簽、互簽現(xiàn)象，對(duì)代簽雙方均追究責(zé)任；最后，將復(fù)核工作執(zhí)行情況與員工績(jī)效考核掛鉤，不定期由事務(wù)所組織人員對(duì)項(xiàng)目復(fù)核情況進(jìn)行檢查，一旦發(fā)現(xiàn)復(fù)核不到位的情況，立即處理相關(guān)責(zé)任人，對(duì)其進(jìn)行通報(bào)批評(píng)并扣發(fā)當(dāng)年獎(jiǎng)金。

5 結(jié)論

隨著國(guó)家對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的重視，內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)在未來(lái)必將成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要業(yè)務(wù)，與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)“平分秋色”。會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須正確認(rèn)識(shí)內(nèi)部控制審計(jì)的重要性以及復(fù)雜性，只有這樣才能規(guī)避在內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)中出現(xiàn)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。