會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制策略

□文/王園園

（利安達會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）河南分所 河南·鄭州）

［提要］隨著“雙循環(huán)”新發(fā)展格局的逐漸形成，高能級開放平臺使得各個行業(yè)競爭加劇，企業(yè)發(fā)展壓力逐漸增大。因此，如何控制審計質(zhì)量，提高審計效果，強化公眾對會計師事務(wù)所的職業(yè)信任就顯得極為重要。本文通過對會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制方法進行分析，探討當(dāng)代會計師事務(wù)所發(fā)展?fàn)顩r及存在的問題，并且給予針對性建議。

在“雙循環(huán)”新發(fā)展格局下，高能級開放平臺使得各個行業(yè)競爭加劇，也進一步加速經(jīng)濟的發(fā)展，審計行業(yè)也不例外。會計師事務(wù)所在接受客戶委托、計劃審計工作、實施審計程序、出具審計報告等方面也將會迎來全新的挑戰(zhàn)。不少大型事務(wù)所在抓高端業(yè)務(wù)的同時，也不斷拓展中端業(yè)務(wù)，因此導(dǎo)致中小事務(wù)所發(fā)展受限，部分中小事務(wù)所為了得到相應(yīng)的利潤，不重視審計工作的相關(guān)質(zhì)量問題。

而會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量是社會公眾衡量會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)水平的主要標(biāo)準(zhǔn)，對事務(wù)所的發(fā)展有著直接的影響。一方面從會計師事務(wù)所社會責(zé)任和會計師事務(wù)所發(fā)展前景的角度來看，會計師事務(wù)所為了提高審計質(zhì)量，應(yīng)該建立完善的質(zhì)量控制系統(tǒng)并嚴(yán)格審計過程；另一方面部分中小型事務(wù)所由于受自身條件的約束，招聘員工素質(zhì)較低，審計人員在執(zhí)業(yè)過程中缺乏質(zhì)量控制的概念，業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中審前調(diào)查不充分，審計目標(biāo)不明確，審計風(fēng)險評估達不到指定的效果，采用的審計方法相對落后。本文對國內(nèi)部分中小型事務(wù)所的審計質(zhì)量控制方法進行分析，發(fā)現(xiàn)存在的問題，進而提出優(yōu)化措施。

一、常見的會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制方法

（一）組織結(jié)構(gòu)及人力資源管理。我國會計師事務(wù)所大多用的是普通合伙或者特殊普通合伙的形式，其人力資源管理內(nèi)容通常包括人員招聘、入職培訓(xùn)、職業(yè)培訓(xùn)、后續(xù)教育等方面，這些環(huán)節(jié)一般由人力資源部門負責(zé)組織、實施。

在人員招聘方面，大多數(shù)事務(wù)所較為重視員工素質(zhì)。對于入職員工，常規(guī)要求是需要有本科以上學(xué)歷，為財務(wù)會計、審計、工程造價類專業(yè)畢業(yè)，責(zé)任心強，能熟練地進行會計報表的處理，或者擁有會計初級資格證、會計中級資格證等。對于人員的后續(xù)培訓(xùn)，事務(wù)所采用入職前封閉式培訓(xùn)和入職后階段性培訓(xùn)相統(tǒng)一、協(xié)調(diào)的方式提高人員專業(yè)勝任能力。入職前培訓(xùn)是指事務(wù)所組織封閉培訓(xùn)對新員工加強專業(yè)素質(zhì)的培養(yǎng)，通過案例學(xué)習(xí)和專業(yè)學(xué)習(xí)盡快幫助員工上手工作；入職后階段性培養(yǎng)是指某些事務(wù)所通過視頻學(xué)習(xí)、電話會議等方式不定期安排員工學(xué)習(xí)最新出臺的政策。

（二）執(zhí)業(yè)理念

在執(zhí)業(yè)道德約束方面：獨立性是注冊會計師執(zhí)業(yè)的靈魂，因此正常執(zhí)業(yè)的會計師事務(wù)所每年都會發(fā)放獨立性聲明書面確認(rèn)函，對象是其全體員工，對獨立性進行強調(diào)。

在風(fēng)險意識培養(yǎng)方面：多數(shù)中小型事務(wù)所為了方便對業(yè)務(wù)進行分類管理，設(shè)立了相關(guān)制度，將業(yè)務(wù)劃分為重大業(yè)務(wù)和非重大業(yè)務(wù)。

在業(yè)務(wù)進度掌控方面：大部分事務(wù)所要求，需要滿足以下三個目的：第一，事務(wù)所工作人員能夠第一時間接收到新的消息；第二，使單位員工能夠判斷出是否有違反獨立性的情況；第三，當(dāng)工作內(nèi)容有沖突時，其他工作人員能夠承接業(yè)務(wù)。通過制度約束，強化事務(wù)所對業(yè)務(wù)質(zhì)量管理和業(yè)務(wù)進度的掌控程度。

（三）執(zhí)業(yè)流程質(zhì)量。在接受業(yè)務(wù)委托時，國內(nèi)大多數(shù)事務(wù)所都制定了相關(guān)制度準(zhǔn)則，謹(jǐn)慎考慮是否存在不應(yīng)承接業(yè)務(wù)的情況。國內(nèi)事務(wù)所常見的職業(yè)流程包括以下幾個階段：計劃審計階段、風(fēng)險評估階段、審計程序階段、出具報告階段。具體而言，職業(yè)流程各階段又有不同的業(yè)務(wù)質(zhì)量要求。計劃審計工作階段：為了確保審計結(jié)果的實現(xiàn)，事務(wù)所要求注冊會計師必需詳細履行審計程序，擬定審計規(guī)劃，對審計工作進行科學(xué)、公道的規(guī)劃和分配。實行風(fēng)險評估程序：了解被審計單位及其情況，了解和評估財務(wù)報表層次和賬戶余額，列報認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，包括肯定、必要、特別需要斟酌的重大錯報風(fēng)險，和經(jīng)過實質(zhì)性程序沒法應(yīng)答的重大錯報風(fēng)險。實行控制測試和實質(zhì)性程序：注冊會計師實行風(fēng)險評估程序，自己還不足覺得頒發(fā)審計建議提供充實、恰當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)時，還應(yīng)當(dāng)實行進一步的審計程序。完成審計工作后出具審計報告：事務(wù)所審計期初余額比較數(shù)據(jù)，提請被審計單元調(diào)劑財務(wù)報表，復(fù)核審計工作草稿和財務(wù)報表，與管理層和治理層相同，評價全部審計證據(jù)，形成審計意見，草擬審計報告，施行項目質(zhì)量控制復(fù)核。

二、當(dāng)前會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制存在的問題

（一）事務(wù)所組織結(jié)構(gòu)不合理。盡管目前我國事務(wù)所大多用的是普通合伙或者特殊普通合伙的形式，但還有部分事務(wù)所是有限責(zé)任公司制，是以兩權(quán)分離、按資決策、按資分配為特點的，并沒有進行轉(zhuǎn)變，這種情況會導(dǎo)致事務(wù)所組織結(jié)構(gòu)不合理，進而導(dǎo)致事務(wù)所無法滿足正常企業(yè)的業(yè)績要求，從而影響其財務(wù)表現(xiàn)，進一步影響其聲譽和收益。

另外，會計師事務(wù)所是以“人合”為基礎(chǔ)的，完全套用有限責(zé)任公司制的組織形式、管理原則，從實踐的情況來看，適配度并不高。這種不恰當(dāng)?shù)慕M織形式，在一定程度上分散了注冊會計師的責(zé)任和風(fēng)險，影響審計質(zhì)量的提高，也減少了注冊會計師對審計質(zhì)量承擔(dān)經(jīng)濟責(zé)任的范圍?？傮w來說，這種有限責(zé)任制對合伙人和其他人員的約束性較低，在一定程度上也降低了審計人員對審計結(jié)果的責(zé)任承擔(dān)。

（二）審計人員綜合素質(zhì)較低。調(diào)查發(fā)現(xiàn)，國內(nèi)不少中小型事務(wù)所規(guī)模一般，待遇不算太高，優(yōu)秀人才較少。從員工執(zhí)業(yè)經(jīng)驗角度來看，一些事務(wù)所擁有的注冊會計師在10人以內(nèi)，部分事務(wù)所內(nèi)的注冊會計師由于年齡過大，雖然經(jīng)驗豐富，但在學(xué)習(xí)新技術(shù)、新方法時較慢，導(dǎo)致業(yè)務(wù)水平提升較慢；某些事務(wù)所的員工本科以上的只有60%。

從員工能力角度來看，事務(wù)所內(nèi)部高學(xué)歷、高水平的人較少，對一些項目審計或者在年末審計繁忙時期，會出現(xiàn)人員和工作時間不足的情況，無法保證每一個項目都會有注冊會計師在場，以致很多事務(wù)所有時會招聘一些沒有實習(xí)經(jīng)驗的高校生，由于實習(xí)生沒有進行過系統(tǒng)的專業(yè)培訓(xùn)，他們在工作中往往無從下手，會對審計項目組的整體專業(yè)勝任能力產(chǎn)生一定的影響，進而會降低整體的審計質(zhì)量。

從業(yè)務(wù)范圍方面來看，不少會計師事務(wù)所無法提供除報表審計、驗資之外的諸如設(shè)計內(nèi)部控制制度等鑒證業(yè)務(wù)，整體業(yè)務(wù)范圍過于單一，造成收入來源單一，使某些事務(wù)所在經(jīng)濟上對客戶過分依賴。另外，某些事務(wù)所服務(wù)對象為中小企業(yè)，但這部分企業(yè)的審計服務(wù)需求有限，因此導(dǎo)致當(dāng)?shù)貙徲嬓袠I(yè)競爭激烈，事務(wù)所生存壓力巨大。

（三）項目質(zhì)量控制制度流于形式。通過調(diào)查發(fā)現(xiàn)，國內(nèi)事務(wù)所都有自身項目質(zhì)量控制制度，但部分事務(wù)所的項目質(zhì)量控制制度前后不一致，項目制度不完善。在執(zhí)行過程中，也有不少事務(wù)所沒有按照制度嚴(yán)格執(zhí)行，流于形式。還有一部分事務(wù)所的內(nèi)部監(jiān)督基于形式，很少進行內(nèi)部檢查，即使內(nèi)部進行了檢查，檢察人員也只是進行了表面工作，沒有認(rèn)真監(jiān)督審計人員的審計工作，缺乏書面檢查記錄和最終的結(jié)果處理環(huán)節(jié)。

部分事務(wù)所在進行各項管理工作的時候，采用政府監(jiān)督與行業(yè)自律相結(jié)合的管理方式，但部分事務(wù)所沒有認(rèn)真做好監(jiān)督工作。此外，部分事務(wù)所現(xiàn)行會計管理體制的滯后狀態(tài)使會計監(jiān)督措施無法施展，從而造成會計工作秩序混亂。

（四）項目質(zhì)量控制復(fù)核不到位。會計師事務(wù)所對主要業(yè)務(wù)實行三級、六級重復(fù)核措施，但目前國內(nèi)部分事務(wù)所第三級檢查沒有實質(zhì)性檢查，其余階段的復(fù)核有時也是流于形式。事務(wù)所的業(yè)務(wù)復(fù)核主要由各個階段的人員執(zhí)行，主要涉及注冊會計師或部門經(jīng)理、項目合伙人或主任會計師、項目負責(zé)人、部門經(jīng)理等不同角色。

常見的復(fù)核紕漏主要體現(xiàn)在：在第一階段，注冊會計師或部門經(jīng)理出于各種目的，在審核人員的其他級別中隱藏了與審計質(zhì)量有關(guān)的重要信息，在信息不充分的情況下，其他級別的評審人員無法完成審查任務(wù)；同時，第一級簽名的注冊會計師或部門經(jīng)理以催促時間和客戶催促為理由，督促評審員在短時間內(nèi)審閱任務(wù)，部分審稿人只為完成任務(wù)就匆忙簽字，有的時候還會委托其他審計人員對工作底稿進行一級復(fù)核，由于他們的專業(yè)水平不同，甚至還會出現(xiàn)水平不高的審計人員對水平高的審計人員的工作底稿進行一級復(fù)核，不能完全保證審計質(zhì)量；項目合伙人或主任會計師不了解項目的具體情況就進行復(fù)核，導(dǎo)致項目質(zhì)量復(fù)核不到位；項目負責(zé)人不能進行有效的復(fù)核和對其他審計人員進行疏導(dǎo)；部門經(jīng)理責(zé)任心不夠，加上工作經(jīng)驗欠缺，導(dǎo)致不能有效地復(fù)核。

三、提高會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的建議

（一）完善事務(wù)所組織結(jié)構(gòu)。第一，針對傳統(tǒng)組織形式的會計師事務(wù)所，應(yīng)該不斷完善和創(chuàng)新組織結(jié)構(gòu)，認(rèn)真做好審計質(zhì)量控制工作，使企業(yè)在不斷發(fā)展過程中，組織結(jié)構(gòu)可以滿足企業(yè)的相關(guān)需求。第二，要盡快完成合伙制轉(zhuǎn)型工作。在對事務(wù)所組織結(jié)構(gòu)進行改革的過程中，可以借鑒國外優(yōu)秀的中小會計師事務(wù)所改革策略，使有限責(zé)任制事務(wù)所慢慢轉(zhuǎn)變?yōu)橛邢挢?zé)任合伙制事務(wù)所，建成風(fēng)險和收益共擔(dān)的共同體。

（二）加強人員培養(yǎng)工作。會計師事務(wù)所人力資源部門應(yīng)該結(jié)合工作人員自身狀況，通過分層次的方式對人員進行培訓(xùn)，制定出合理的人員入職培訓(xùn)、職業(yè)培訓(xùn)、后續(xù)教育等方面的培訓(xùn)制度。

對于剛剛聘用的新員工而言，培訓(xùn)內(nèi)容主要包括其崗位職責(zé)與部門業(yè)務(wù)流程，通過培訓(xùn)讓其能夠快速熟悉企業(yè)環(huán)境和工作內(nèi)容，能夠快速參與工作；對于入職1～3年的員工而言，要通過職業(yè)培訓(xùn)，提高職業(yè)素養(yǎng)，在工作中保持獨立性，積累豐富的工作經(jīng)驗；為了讓員工能夠勝任高質(zhì)量的審計工作，事務(wù)所應(yīng)該不定期地對審計人員進行后期培訓(xùn)，后續(xù)教育培訓(xùn)能夠提高審計人員素質(zhì)，強調(diào)審計工作的獨立性，確保審計工作能夠高質(zhì)量地完成，降低審計風(fēng)險。

另外，注冊會計師的整體素質(zhì)包括：政治素質(zhì)、業(yè)務(wù)素質(zhì)以及道德素養(yǎng)。整體素質(zhì)的高低與事務(wù)所的審計質(zhì)量的高低息息相關(guān)。因此，除了職業(yè)技能培養(yǎng)之外，事務(wù)所還應(yīng)注重員工思想政治教育培訓(xùn)。事務(wù)所應(yīng)該在所內(nèi)定期或者不定期地組織政治學(xué)習(xí)課程或講座，提高員工的政治思想覺悟。

（三）健全質(zhì)量考評與監(jiān)督制度。結(jié)合當(dāng)前的市場經(jīng)濟環(huán)境，事務(wù)所可以在一定的工作周期內(nèi)，制定以質(zhì)量為導(dǎo)向的考評標(biāo)準(zhǔn)，可以根據(jù)不同職位設(shè)置不同的考評內(nèi)容和考評指標(biāo)。比如，審計助理人員考核內(nèi)容是培訓(xùn)完成情況、職業(yè)技能、工作態(tài)度、業(yè)務(wù)水平、日常表現(xiàn)；管理人員考核內(nèi)容是客戶滿意度、工作的完成量、工作責(zé)任心、市場的擴展能力、職業(yè)道德素質(zhì)；注冊會計師考核內(nèi)容是執(zhí)業(yè)質(zhì)量、組織能力、領(lǐng)導(dǎo)能力、專業(yè)勝任能力、工作效率；并針對不同指標(biāo)設(shè)置分值，根據(jù)分值分布將其評價等級劃分為A（高級）、B（中級）、C（基本合格）、D（低級）、E（不合格）等，通過評級制度來督促員工重視審計質(zhì)量。

會計師事務(wù)所還需要建立健全內(nèi)部審計監(jiān)督機制，只有事務(wù)所內(nèi)部分工相互制約、相互監(jiān)督，才有利于審計控制職能的制度化、系統(tǒng)化、規(guī)范化。為了更好地進行會計監(jiān)督，加強內(nèi)部控制，會計師事務(wù)所應(yīng)該不斷健全內(nèi)部審計機構(gòu)，配備一些專業(yè)水平較高的人員，定期對會計資料進行審計，并明確其辦法和程序，確保其相對獨立性。

（四）加強項目質(zhì)量控制復(fù)核。在審計實務(wù)中，審計證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量、審計程序的選擇和實施、審計重要性水平及風(fēng)險的評估，都需要經(jīng)過系統(tǒng)評估來判定。這其中不少內(nèi)容需要運用注冊會計師的主觀經(jīng)驗和職業(yè)判斷來衡量。針對這部分內(nèi)容，會計師事務(wù)所應(yīng)該對項目負責(zé)人、部門經(jīng)理、主任會計師的權(quán)限進行嚴(yán)格把控，使其嚴(yán)格按照審計質(zhì)量控制制度的要求開展復(fù)核工作，確認(rèn)無誤后再簽字。同時，項目負責(zé)人、部門經(jīng)理及主任會計師也要重視實質(zhì)性程序的開展，并根據(jù)審計工作中出現(xiàn)的問題，適時調(diào)整審計方法，嚴(yán)控審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。

綜上，會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量是社會公眾衡量會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)水平的標(biāo)準(zhǔn)，同時對事務(wù)所的發(fā)展有著直接的影響。本文從會計師事務(wù)所的角度出發(fā)，從執(zhí)業(yè)理念控制層次、組織管理層次、執(zhí)業(yè)流程質(zhì)量控制層次、人力資源管理層次等幾個方面入手，對會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制體系進行探究，并針對國內(nèi)事務(wù)所出現(xiàn)的常見問題，提出完善事務(wù)所組織結(jié)構(gòu)、加強人才培養(yǎng)工作、健全質(zhì)量考評制度、健全審計監(jiān)督、實施項目質(zhì)量控制復(fù)核等一系列解決措施，有助于其進一步控制審計質(zhì)量和提高審計效果。