借鑒“駕照式”管理的注冊會(huì)計(jì)師管理模式的相關(guān)思考

何連峰，董南雁

(1.西安交通大學(xué) 管理學(xué)院， 西安 710061；2.西京學(xué)院 會(huì)計(jì)學(xué)院， 西安 710123)

會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為專業(yè)的中介機(jī)構(gòu)，在確立市場經(jīng)濟(jì)秩序、保證市場經(jīng)濟(jì)對資源配置的效率和效果方面起到了應(yīng)有的作用。同時(shí)也應(yīng)該看到，從“瓊民源”“銀廣夏”到“獐子島”等事件，巨額的財(cái)務(wù)造假給資本市場帶來的損傷經(jīng)年不散，擾亂了經(jīng)濟(jì)秩序，給廣大投資人造成了巨大的損失。2020年5月20日“瑞幸咖啡”被強(qiáng)制退市，導(dǎo)致美國上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)(PCAOB)對中國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量進(jìn)一步質(zhì)疑，當(dāng)天美國參議院全數(shù)通過《外國公司問責(zé)法》，并引發(fā)中概股可能被“集體退市”的憂慮。

2021年8月23日，國務(wù)院辦公廳發(fā)布《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范財(cái)務(wù)審計(jì)秩序促進(jìn)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)健康發(fā)展的意見》(國辦發(fā)〔2021〕30號)，財(cái)政部組織開展注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)“四類”違法違規(guī)專項(xiàng)整治工作。如表1所示，截至2021年9月，各地注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布公告，共計(jì)注銷或擬注銷15 373名注冊會(huì)計(jì)師，通過掛靠證書盈利的空間被縮緊；2021年11月，康美藥業(yè)財(cái)務(wù)造假案判決書全文公布，5名獨(dú)立董事均需承擔(dān)過億元的連帶賠償責(zé)任，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及簽字注冊會(huì)計(jì)師承擔(dān)無限連帶責(zé)任?？梢娢覈ㄟ^制度完善對投資人的保護(hù)已經(jīng)提上日程，如何在提高審計(jì)質(zhì)量的同時(shí)，通過制度引導(dǎo)建立一種勸君向善的“良法”更加具有現(xiàn)實(shí)意義。

表1 各地注冊會(huì)計(jì)師注銷公布情況

1 注冊會(huì)計(jì)師管理與監(jiān)管趨勢

財(cái)政部會(huì)計(jì)司于2020年6月10日在其官網(wǎng)上發(fā)布了《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量評估和分級分類辦法(征求意見稿)》(財(cái)會(huì)便〔2020〕37號)，對會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量評估和分級分類監(jiān)管做出了規(guī)劃。面對會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理的新動(dòng)向，如何對參與審計(jì)鑒證、商業(yè)咨詢等工作的主體——注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行有效的管理，也成為研究的課題之一。在歷年的中國證監(jiān)會(huì)針對注冊會(huì)計(jì)師的《行政處罰決定書》中看到動(dòng)輒上億元的應(yīng)收賬款沖回、貨幣資金異常等事項(xiàng)，對簽字注冊會(huì)計(jì)師的處罰僅僅是警告處分(行政處罰)，并處5～10萬元罰款。高額的審計(jì)舞弊事項(xiàng)，低廉的違約成本造成審計(jì)失敗的案例時(shí)有發(fā)生。既沒有累積的扣分機(jī)制，也沒有類似于黑名單等懲戒措施，注冊會(huì)計(jì)師的“鋌而走險(xiǎn)”失去了制約，導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量的失控和下滑。在中國這一弱制度環(huán)境下的資本市場，如何提高審計(jì)質(zhì)量，切實(shí)保障投資者利益不僅是廣大投資人的呼聲，也成為中國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)“走出去”戰(zhàn)略能否落地的制度環(huán)境保障。

2 “駕照式”管理回顧及其特點(diǎn)

法國是世界上最早實(shí)行駕照制度的國家。1893年，法國巴黎頒發(fā)了寫有車牌、駕照和駕照考取法則的警察條例。普通人通過相應(yīng)的考試才能獲得駕照，擁有駕駛汽車的權(quán)利。1903年天津組建了第一支管理交通的警察隊(duì)伍，歐洲人對車輛和駕駛員的管理規(guī)則被完全復(fù)制到我國[1]。1946年(民國35年)由國民政府交通部公路總局頒發(fā)的汽車駕駛?cè)藞?zhí)照有違章記錄記分欄。可見目前廣為使用的違章扣分處罰制度在74年前就被使用了[2]。2003年1月9日，公安部對1996年頒布的《中華人民共和國機(jī)動(dòng)車駕駛證管理辦法》和《中華人民共和國機(jī)動(dòng)車駕駛員考試辦法》進(jìn)行了修改，其中“等級制”代替“終身制”，準(zhǔn)駕車型的分級管理和違章記分的“降級制”都是駕照管理的新模式。隨后“駕照式”管理被應(yīng)用于項(xiàng)目經(jīng)理管理[3]、鷹潭市夜市管理[4]、醫(yī)生執(zhí)業(yè)管理[5]、臨床藥師管理[6]、班主任班級管理[7]和共享單車用戶管理[8]等多個(gè)領(lǐng)域。

“駕照式”管理的核心原則是：駕駛?cè)吮仨毻ㄟ^安全駕駛水平考試才有權(quán)利駕車，根據(jù)駕駛?cè)诉`章的次數(shù)及責(zé)任輕重來判定是否需要降級或“回爐”，一旦降級則限制了準(zhǔn)駕車型，需要“回爐”的駕駛?cè)藙t需要通過學(xué)習(xí)、筆試才能重新考取駕照。從這個(gè)角度來看，監(jiān)理工程師、執(zhí)業(yè)醫(yī)師、臨床藥師和注冊會(huì)計(jì)師等執(zhí)業(yè)資格都如同駕駛?cè)笋{車一樣，一舉一動(dòng)都關(guān)系到群眾的生命財(cái)產(chǎn)安全，需要通過考試來對其資格加以確認(rèn)，并通過“駕照式”管理的減分、降級記錄對其進(jìn)行行為約束和后續(xù)管理。

3 “駕照式”管理與大陸法系的關(guān)系

“駕照式”管理雖起源于法國，但其核心原則并未使用歐美國家普遍采用的海洋法系的判例制度，無論是取得資格準(zhǔn)入條件的限制，還是負(fù)面清單中規(guī)定的事項(xiàng)，按照執(zhí)行的準(zhǔn)則對違反者相應(yīng)地扣分、降級或取消準(zhǔn)駕資格等方面的規(guī)定，確定了不能觸碰的法律“紅線”，沒有列明的禁止事項(xiàng)則是法律的漏洞，留待法律修訂時(shí)予以完善和補(bǔ)充，這些原則都更符合大陸法系的特征。

大陸法系起源于羅馬，為大多數(shù)大陸國家所采用，大陸法系中法官占主導(dǎo)地位，由法官根據(jù)法律條文，加上主觀成分來判斷嫌疑人是否有罪。我國是采用大陸法系的國家，從新頒布的《民法典》到行政法、訴訟法、刑法、軍事法等構(gòu)成了我國法律的主體，法官更是結(jié)合現(xiàn)有法律條文作為廣大自然人、法人等行為準(zhǔn)則和約束條件，維持現(xiàn)有的社會(huì)秩序和民風(fēng)民俗。使用符合大陸法系規(guī)定的“駕照式”管理規(guī)則對注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行管理，具有先天的制度基礎(chǔ)和生存土壤，更符合國人司法實(shí)踐的習(xí)慣。

4 我國實(shí)施“駕照式”管理的制度基礎(chǔ)

應(yīng)該客觀地看待我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量和注冊會(huì)計(jì)師管理的問題，會(huì)計(jì)師事務(wù)所從1981年恢復(fù)審計(jì)業(yè)務(wù)至今，在我國的經(jīng)濟(jì)生活中起到了積極的促進(jìn)作用。大部分注冊會(huì)計(jì)師能夠做到“獨(dú)立、客觀公正、誠信、專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注、保密和良好職業(yè)行為”等職業(yè)道德的相應(yīng)要求，以良好的專業(yè)素養(yǎng)開展審計(jì)鑒證、經(jīng)營管理咨詢等相關(guān)業(yè)務(wù)。

根據(jù)我國《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定，審計(jì)報(bào)告必須經(jīng)注冊會(huì)計(jì)師簽字、蓋章并加蓋會(huì)計(jì)師事務(wù)所公章方為有效?！吨袊詴?huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第1號——年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)》中規(guī)定，為了明確相關(guān)審計(jì)責(zé)任，審計(jì)報(bào)告通常由兩名注冊會(huì)計(jì)師簽字、蓋章[9]。從以上的規(guī)定可以看出，規(guī)定審計(jì)報(bào)告必須由注冊會(huì)計(jì)師簽字的制度，就是要確保審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性和合法性，明確審計(jì)責(zé)任，是會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的舉措。Gul等[10]則指出，審計(jì)師個(gè)人特征會(huì)決定其審計(jì)風(fēng)格保守與否(如教育背景、知名會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)驗(yàn)、在審計(jì)事務(wù)所的級次和政治背景等)，進(jìn)而造成審計(jì)質(zhì)量的顯著差異。Li等[11]認(rèn)為，低質(zhì)量的審計(jì)隨著時(shí)間的推移，在橫向和縱向都存在傳染效應(yīng)，而如果可以控制這一傳染源的話，則可提高審計(jì)質(zhì)量，同時(shí)研究了傳染程度與注冊會(huì)計(jì)師個(gè)人特征有關(guān)系。可以看出，我國的簽字注冊會(huì)計(jì)師制在厘清審計(jì)責(zé)任上起到了一定的作用，可以根據(jù)審計(jì)底稿的復(fù)核，找到低質(zhì)量的“傳染源”，切斷其低質(zhì)量對事務(wù)所的整體影響。Li等[12]進(jìn)一步研究受處罰的注冊會(huì)計(jì)師，會(huì)造成審計(jì)客戶流失，進(jìn)而需要更加勤勉、盡職盡責(zé)以獲得客戶認(rèn)可，同時(shí)被處罰注冊會(huì)計(jì)師的修改審計(jì)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告滯后的可能性有所增強(qiáng)，也證明執(zhí)業(yè)注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告簽字制度一定程度上起到了督促注冊會(huì)計(jì)師勤勉盡責(zé)，提高我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的作用。在現(xiàn)有簽字注冊會(huì)計(jì)師制基礎(chǔ)上，增加對注冊會(huì)計(jì)師的“駕照式”管理，相信可以對審計(jì)質(zhì)量起到更加積極、復(fù)合的提升作用。

5 我國實(shí)施“駕照式”管理的基本設(shè)想

從源自法國的“駕照式”管理制度被應(yīng)用于監(jiān)理工程師、執(zhí)業(yè)醫(yī)師、臨床藥師等專業(yè)技術(shù)人才的管理使其煥發(fā)了勃勃生機(jī)可知，它同樣可以用于對注冊會(huì)計(jì)師的評級、管理。而在澳大利亞、中國(含中國臺灣)等地要求披露簽字注冊會(huì)計(jì)師的信息以外，歐盟、美國等國家也要求披露審計(jì)合伙人以及簽字注冊會(huì)計(jì)師信息，這種“駕照式+簽字注冊會(huì)計(jì)師”制度的推廣，必將從根本上提高注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量。

目前從各省注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)到財(cái)政部會(huì)計(jì)司，僅僅對會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量管理作了相應(yīng)規(guī)范，沒有對于注冊會(huì)計(jì)師個(gè)人的具體管理措施，不利于落實(shí)注冊會(huì)計(jì)師的個(gè)人責(zé)任意識?？梢詤⒄铡榜{照式”管理的精神，對注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行柔性管理。

5.1 針對現(xiàn)有的注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)范圍分級考核

“駕照式”管理的理念，首先是對注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)范圍、難度等加以劃分，如大型國有企業(yè)集團(tuán)、主板上市公司、證券金融類公司的年報(bào)審計(jì)為A級，創(chuàng)業(yè)板、科創(chuàng)板、新四板等掛牌企業(yè)為B級，其他企業(yè)為C級；針對每一級按照資產(chǎn)規(guī)模、融資規(guī)模、風(fēng)險(xiǎn)大小等做進(jìn)一步劃分。這樣的分級為從事不同級別企業(yè)的審計(jì)工作限定了能力素質(zhì)框架要求，取得相應(yīng)級別的成績合格單，方可申請相應(yīng)的執(zhí)業(yè)證書，從事對應(yīng)的工作。A級證書可以向下兼容，經(jīng)過簡單培訓(xùn)從事次級證書的工作，但持有次級證書的注冊會(huì)計(jì)師如需從事上一級別的工作，則需重新考試并成績合格。

5.2 對注冊會(huì)計(jì)師個(gè)人實(shí)行記分管理

借鑒“駕照式”管理的方式，可對注冊會(huì)計(jì)師個(gè)人實(shí)行記分管理。每位注冊會(huì)計(jì)師在考核周期內(nèi)可記20分，如果在考核周期內(nèi)分?jǐn)?shù)減記至0分，則需重新學(xué)習(xí)相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則、法規(guī)、職業(yè)道德等內(nèi)容不低于100學(xué)時(shí)，并重新參加注冊會(huì)計(jì)師綜合階段考試以恢復(fù)其執(zhí)業(yè)資格；若發(fā)生注冊會(huì)計(jì)師參與標(biāo)的在1億元以上的財(cái)務(wù)造假或其他擾亂證券市場秩序的違法違規(guī)事件，可視情形進(jìn)行警告直至吊銷其注冊會(huì)計(jì)師證書。

5.3 引入降級機(jī)制，增大注冊會(huì)計(jì)師違約成本

注冊會(huì)計(jì)師在經(jīng)濟(jì)監(jiān)督方面發(fā)揮了重大的貢獻(xiàn)，但是仍有個(gè)別注冊會(huì)計(jì)師因個(gè)人原因，可能存在能力不足無法識別現(xiàn)有模式下的資產(chǎn)認(rèn)定(如電子貨幣等虛擬資產(chǎn)的認(rèn)定，無法盤點(diǎn)時(shí)生物資產(chǎn)的認(rèn)定)、創(chuàng)新商業(yè)模式下舞弊的識別(某咖啡系統(tǒng)自動(dòng)跳單，虛增收入)等，此種情形下注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，出具特別事項(xiàng)段說明的審計(jì)報(bào)告，而不能為了令客戶滿意，出具無保留意見審計(jì)報(bào)告。如果增大注冊會(huì)計(jì)師違約成本的政策出臺，一旦觸發(fā)降級機(jī)制，注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)范圍將大幅受限，相信注冊會(huì)計(jì)師將以審慎的態(tài)度出具審計(jì)報(bào)告。

6 預(yù)期效果

可以看出，我國的注冊會(huì)計(jì)師簽字制度有著較好基礎(chǔ)和傳承，我國的會(huì)計(jì)師簽字制度的實(shí)踐，通過結(jié)合簽字會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告的數(shù)據(jù)，可以得到審計(jì)收費(fèi)、審計(jì)師輪換、審計(jì)質(zhì)量等變量的關(guān)系，同樣類似的研究結(jié)論反過來對國外的實(shí)踐有著一定的影響。中國的制度環(huán)境下，國內(nèi)從監(jiān)管層面到投資人，法律意識不強(qiáng)，一旦因?qū)徲?jì)舞弊或某演員的“老鼠倉”等事件，對投資人造成損失的情形出現(xiàn)，通常是認(rèn)為打官司贏不了(尤其是證券交易所剛興起的時(shí)候，能上市的公司多是國企或極具背景的企業(yè)，打官司索賠多存在“民告官”的現(xiàn)象)，即便是贏了也難以獲得應(yīng)有的賠償，這種法律意識淡薄的情況導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所面對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)違約成本過低，即便是簽字注冊會(huì)計(jì)師也會(huì)心存僥幸，證監(jiān)會(huì)的行政處罰和罰款更是隔靴搔癢，容易滋生審計(jì)舞弊現(xiàn)象，擾亂審計(jì)鑒證市場的秩序。

我國在注冊會(huì)計(jì)師簽字和“駕照式”管理的推行方面有著良好的制度環(huán)境基礎(chǔ)，通過提高證監(jiān)會(huì)行政處罰罰款標(biāo)準(zhǔn)、對簽字注冊會(huì)計(jì)師追責(zé)、對注冊會(huì)計(jì)師實(shí)施“駕照式”管理等組合拳，對注冊會(huì)計(jì)師的準(zhǔn)入和退出都有相應(yīng)的約束，這比歐美單純依靠司法、資本市場的力量來約束注冊會(huì)計(jì)師行為要有效且高效得多。推行注冊會(huì)計(jì)師“駕照式”管理的好處是：1)提高我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的審計(jì)質(zhì)量，有助于提升注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)在國際上的聲譽(yù)；2)保障了廣大投資人的利益，培育更加繁榮、健康的資本市場；3)針對注冊會(huì)計(jì)師重大過失，如處罰金額、曾被吊銷執(zhí)業(yè)資格等，應(yīng)采取互聯(lián)網(wǎng)+的方式，以注冊會(huì)計(jì)師“信用記錄”的形式予以公示。推行“駕照式”管理的弊端是：1)增大了注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任，該政策的推行容易引發(fā)注冊會(huì)計(jì)師團(tuán)體的不滿甚至是抗議，應(yīng)提前研究如何從政策上引導(dǎo)保證該制度的平穩(wěn)實(shí)施；2)如何平衡利益相關(guān)方，比如會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等之間的關(guān)系，值得進(jìn)一步進(jìn)行深入地探討；3)應(yīng)在制度制定環(huán)節(jié)設(shè)定相應(yīng)的防火墻，避免相關(guān)信息的過度濫用或行政過度干預(yù)。

針對注冊會(huì)計(jì)師分級并引入“駕照式”管理，通過負(fù)面清單的事項(xiàng)累積注冊會(huì)計(jì)師的得分，分高者需要停崗學(xué)習(xí)直至吊銷注冊會(huì)計(jì)師證書，以此積極引導(dǎo)注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)一步加強(qiáng)業(yè)務(wù)承接和審計(jì)過程中的風(fēng)險(xiǎn)管理和質(zhì)量控制。通過案例宣講，強(qiáng)化注冊會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向意識，力爭最大限度地發(fā)現(xiàn)錯(cuò)弊，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，保障市場健康有序發(fā)展，保護(hù)上市公司和投資人的資產(chǎn)與資金安全?！榜{照式”管理模式前期也可以在會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部或者個(gè)別協(xié)會(huì)試點(diǎn)實(shí)施，對比實(shí)施結(jié)果后可以考慮在省級注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)或通過政府推廣實(shí)施。