綠色稅收征收中的法律問題研究
——從環(huán)境稅征管實際到制度優(yōu)化

南昌大學法學院 陳逸群

一、問題的提出與方法論的選擇

自環(huán)境保護稅制度實施以來已經(jīng)四年有余，環(huán)境保護稅的征管得到了充分的實踐，從其中汲取經(jīng)驗加以發(fā)展的時機也逐漸成熟。理論界對于環(huán)境稅征管模式亦有頗多探討，但多為從法律法規(guī)層面進行規(guī)范分析，或是僅僅從實證的角度對其進行剖析。本文認為，從制度的層面對法律法規(guī)進行教義學上的分析時，還應當著重分析現(xiàn)實執(zhí)行中產(chǎn)生的實際需要。換言之，環(huán)境保護稅制度的優(yōu)化，應當從執(zhí)行實際出發(fā)同時考慮政策目標，亦即將執(zhí)行實際作為分析的資料，再以政策目標為指導選擇方向，最終抵達制度層面的發(fā)展。

應當如何將實際問題作為“分析資料”呢？本文認為，應當跳出法學的框架，從更有利于實證分析的政策執(zhí)行偏差理論出發(fā)，來分析環(huán)境稅征管模式。環(huán)境保護稅法以“保護和改善環(huán)境，減少污染物排放，推進生態(tài)文明建設”為立法目的，調(diào)整有關機關對納稅主體征收稅款所引起的社會關系，是征稅活動的法律依據(jù)，主要涉及國家公權力的行使活動。因此，采取政策執(zhí)行偏差理論來分析環(huán)境稅征管模式不失為一個行之有效的方法。

另外，通過運用法學之外的公共管理學理論來分析環(huán)境稅法問題，可以使法教義學理論的開展更加直接地面向法律實踐的現(xiàn)實需要。本文嘗試運用公共管理學中的政策執(zhí)行偏差理論進行研究，力圖實現(xiàn)社科法學與法教義學的“有效溝通與合作”。[1]

二、協(xié)作征管模式執(zhí)行的現(xiàn)實困境

《中華人民共和國環(huán)境保護稅法》（以下稱《環(huán)境稅法》或代稱為環(huán)境稅法）和《中華人民共和國環(huán)境保護稅法實施條例》（以下稱《實施條例》）共同確立了“稅務征管、企業(yè)申報、環(huán)保監(jiān)測、信息共享、協(xié)作共治”的環(huán)境稅征管模式。該模式的確立，旨在減少由于環(huán)境稅的高度專業(yè)性給其征管帶來的不利影響。但就實際執(zhí)行的表現(xiàn)來看，兩部門專業(yè)知識上的鴻溝仍然對征管產(chǎn)生了不小的影響。該困境具體表現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）稅務機關核對稅款精度和力度

根據(jù)環(huán)境稅法規(guī)定，稅務機關具有納稅額核定權，可對企業(yè)申報的有關數(shù)據(jù)和環(huán)保部門的監(jiān)測數(shù)據(jù)進行審核。但在實踐中，諸如對于監(jiān)測報告的分析、對于物料衡算法、排污系數(shù)法等計算方法的應用，具有較強的技術性和專業(yè)性[2]，稅務機關往往無法進行實質(zhì)審查，而只對環(huán)保部門移送的材料進行形式審查。換言之，稅務機關作為環(huán)境保護稅的征管機關，其征管權力和征管的精度已經(jīng)受到嚴重的制約。而作為檢測機關的環(huán)保部門，其對環(huán)境稅有關信息的檢測也表現(xiàn)出了較以往更為消極的態(tài)度。結(jié)果，環(huán)境稅實際征管的精確度和力度受到了影響。

（二）自主申報機制的稅務風險應對

環(huán)境稅法要求必須企業(yè)自主申報，但是基于企業(yè)的自利性和非專業(yè)性，納稅企業(yè)申報材料很難嚴格符合環(huán)境稅法的有關規(guī)定。若是在其他稅種的征收中，稅務機關有能力運用稅務專業(yè)知識對其進行有效的審核，有效規(guī)避稅收風險；若是在以往排污費的征收中，環(huán)保部門同樣也具備對收費條件和數(shù)據(jù)等資料的有效審核能力，并且其主動方的地位也保障了排污費的收取。但是在環(huán)境稅的企業(yè)自主申報中，一方面，由于環(huán)保稅涉及兩個高度專業(yè)性的領域，環(huán)保部門無法有效給予企業(yè)有關稅務方面的指導，稅務部門同樣也無法指導其如何提交環(huán)境方面的數(shù)據(jù)和資料；另一方面，稅務部門也不能及時地識別風險，缺乏應對的經(jīng)驗。以上兩點共同導致了傳統(tǒng)稅務風險的應對難題。

（三）涉稅信息傳遞的成本和難度

環(huán)境稅法所規(guī)定的部門協(xié)作征管機制實施的前提，是涉稅信息的有效傳遞。有關資料顯示，許多地方的納稅信息，諸如“行政處罰、環(huán)保監(jiān)測數(shù)據(jù)等”還未實現(xiàn)有效、高效的共享。在一些地方，納稅信息還在通過紙質(zhì)方式由人工進行傳遞，或者用在信息平臺系統(tǒng)以外的方式進行傳遞。由此可見，信息傳遞問題已經(jīng)在實踐中對環(huán)境稅征管的影響不能忽視。[3]

三、基于執(zhí)行偏差理論的原因分析

法律是公共政策的表現(xiàn)形式之一，研究公共政策的執(zhí)行是當今學術界的熱潮之一。美國學者米特和霍恩提出了影響政策執(zhí)行的六個因素：[4]明晰度、資源、執(zhí)行機構(gòu)特征、組織溝通、外部環(huán)境、執(zhí)行者的認識與態(tài)度。另一位學者馬特蘭德則提出了“模糊-沖突模型”，根據(jù)政策的模糊性和沖突性這兩個維度將其區(qū)分為了行政執(zhí)行、政治執(zhí)行、實驗性執(zhí)行和象征性執(zhí)行四種執(zhí)行模式。[5]此外，學者詹姆斯·斯皮蘭主張對于執(zhí)行偏差的出現(xiàn)原因應該研究執(zhí)行者是怎樣理解政策并把自己的理解和行為相結(jié)合的，具體情況包括：個體的認知、情境式的認知、典范的作用。

我認為，上述提到的三種理論可以加以修正從而共同運用于環(huán)境稅征管執(zhí)行分析之中。概言之，一方面，可以將米特和霍恩提出的六個變量作為分析資料，其中執(zhí)行者的認識和態(tài)度這一變量，可通過詹姆斯·斯皮蘭的理論來剖析；另一方面，觀察現(xiàn)行環(huán)境稅征管執(zhí)行的特征，應對應“模糊-沖突”理論所區(qū)分的四種類型，進而尋找原因并做出相應的對策。以下將嘗試綜合運用這三個理論，分析現(xiàn)行環(huán)境稅征管模式的執(zhí)行困境原因，并作為其優(yōu)化的基礎。

（一）執(zhí)行資源

稅務部門的核對工作依賴于環(huán)保部門的檢測活動，其單獨不具備完全的執(zhí)行資源，或許是協(xié)作征管機制的應有之義。因此，有助于協(xié)作征管機制實施的資源，判斷的重點應放在環(huán)保部門的檢測活動之上。很顯然，環(huán)保部門缺乏足夠的執(zhí)行資源，具體如下：

第一，環(huán)保部門的核心權力驟減，其之于征管機制的地位與環(huán)境保護稅出臺前相比，呈“斷崖式下跌”[6]。環(huán)保部門形式上不具有計稅依據(jù)和應納稅額的確定權。其雖然為檢測機關有能力負責納稅材料的檢測和核對，卻不具有法律上的、形式上的核定權力，在發(fā)生法定異議請由后，環(huán)保部門僅能根據(jù)《實施條例》第20條的規(guī)定及時通知稅務部門。

第二，環(huán)保機關在環(huán)境資源稅的征管上缺乏有效的激勵機制。但在環(huán)境稅法實施以后，過往的《排污費征收使用管理條例》為環(huán)保部門規(guī)定了排污費的適用、管理等諸多激勵制度都被廢止了。此外，曾經(jīng)參與排污費征收的環(huán)保部門工作人員的地位也受到了較大程度的影響?？梢哉f，在部門和工作人員兩個層面上的激勵機制都不夠到位。

（二）機構(gòu)特征

正如前文所述，環(huán)境稅的征收涉及兩個高度專業(yè)化的領域，作為責任部門的環(huán)保部門和稅務部門均對彼此的領域不甚熟悉。由于環(huán)境稅征收時間并不長，兩部門對有關業(yè)務尚處于較為陌生的狀態(tài)，因而只能依賴于跨部門之間的有效合作。可是，跨部門合作本就是環(huán)境稅法所確立的模式，其執(zhí)行之偏差顯然不能以“部門專業(yè)性差異”來解釋，否則就是循環(huán)論證。合作的前提是兩部門有“接受幫助的能力”，因此我認為，兩部門中跨學科專業(yè)人才的缺乏是影響其協(xié)作困難的部門特征因素。由于基本知識上的匱乏，兩部門無論是“隨意輕信”或是“一味排斥”對方提供的意見，都會導致合作無法有效進行。

（三）組織溝通

如上所述，機構(gòu)之間的信息傳遞存在著較大的阻礙和較高的成本，妨礙了協(xié)作征管的實施。對于專業(yè)性較高的環(huán)境稅的征收，信息傳遞的成本和難度對于兩部門的協(xié)作征管會產(chǎn)生極大的影響。納稅信息的及時性較差，而且也影響了部門之間的協(xié)作積極性，更是影響了征管的效率。

（四）外部壓力

影響執(zhí)行的外部環(huán)境之中，以法律責任的不到位、和申報主體自身的特性為主要因素。一方面，法律責任的不到位弱化了對環(huán)保部門履行檢測義務的督促?！董h(huán)境保護稅法》僅在第23條規(guī)定，環(huán)保部門違反規(guī)定的法律責任，應該參考《稅收管理法》《環(huán)境保護法》等有關法律法規(guī)，除此之外便沒有提及環(huán)保部門的法律責任。然而《稅收征收管理法》并沒有規(guī)定稅務機關以外的“協(xié)作機關”的法律責任，《環(huán)境保護法》也并未明確“違反環(huán)境保護稅征管規(guī)定”情形應該適用的法律責任。形成明顯對比的是，曾經(jīng)的《排污費征收使用管理條例》中的第24條和第25條明確規(guī)定了環(huán)保部門怠于履行責任、濫用職權的情形、方式和法律后果。

（五）政策特征

政策特征主要關注于環(huán)境征管模式的利益一致性和明晰度。

第一，協(xié)作征管的兩部門的利益并不一致。兩部門在環(huán)境稅征管上的利益、壓力、能力等的多方面的差距，造就了其對環(huán)境稅征管政策的不同認知。一方面，對于環(huán)保部門而言，由于其義務和權利的不對等性，再加之違反義務所帶來的法律責任之模糊，其征收環(huán)境稅的積極性較低。另一方面。稅務機關在稅務流失時所面臨的法律責任較為嚴重且清晰，雖承擔了主要職責，卻必須依賴環(huán)保部門的監(jiān)測意見。

第二，協(xié)作征管模式的具體落實的明晰程度不高。相關法律法規(guī)沒有明確稅務部門核定材料的具體程序，也沒有規(guī)定復核的具體程序，作為違反征管規(guī)定的法律責任也如前所述，多為沒有具體對象的指引性條文。

可以發(fā)現(xiàn)，環(huán)境稅協(xié)作征管屬于模糊-沖突模型中的“象征性執(zhí)行”模式，其能否得到正確實施取決于參與者是否支持，亦即團結(jié)程度。然而我們已經(jīng)分析得知，有關部門的權責配置、執(zhí)行資源、信息溝通、專業(yè)知識方面都存在著現(xiàn)實難題，因此導致協(xié)作征管模式執(zhí)行的困境。

四、立足于政策目標的應對方案

（一）政策目標

環(huán)境稅法有典型的“政策性”，有明顯的政策工具導向。[7]發(fā)掘環(huán)境稅法的政策目標，可以幫助我們檢視目前環(huán)境稅協(xié)作征管模式的規(guī)定的改進方向。對于環(huán)境稅法的政策目標的研究，可以用其相應的理論基礎作為切入口，具體分為稅收法定主義、整體政府理念、功能適當原則。

稅收法定主義要求，關于環(huán)境稅的基本制度，必須有法律明確規(guī)定。[8]據(jù)此，有關稅收核定、復核等重要的程序應該做更進一步的明確，同時還需進一步明確環(huán)保部門在違反義務、怠于履責后的法律責任。

整體政府理念要求，應當對政府機構(gòu)進行功能上的整合，打破現(xiàn)有的組織構(gòu)架，取代“碎片化政府”[9]。據(jù)此，一方面，應當完善政府部門間的信息流通渠道；另一方面，還要對政府不同部門的權責進行協(xié)調(diào)，避免職能重疊和權責不一。此外，還應當重視培養(yǎng)復合型人才，緩解跨部門合作的困難。

功能適當原則要求，將職能配置給更具有最優(yōu)決定能力的機關，避免教條化地強調(diào)權力的分立和對抗。[10]據(jù)此，應當適當配置給作為監(jiān)測機關的環(huán)保部門更大的主動權，將兩部門的關系明確為合作關系，而不是單純的一方配合他方的關系。

整體而言，現(xiàn)行環(huán)境稅征管模式的改進方向，是明確環(huán)保部門和稅務部門的“平等合作”地位?，F(xiàn)行的環(huán)境稅法律法規(guī)，體現(xiàn)了明顯的“單方配合”和“單方協(xié)助”意思，是造成環(huán)境稅征管執(zhí)行困難的觀念源頭。具體而言，環(huán)境稅征管制度可以從以下幾個方面進行改進：

（二）應對方案

1.優(yōu)化環(huán)保部門的權責配置

首先，減少不必要的信息傳遞義務，例如《環(huán)境保護稅法》第15條第2款規(guī)定的有關“排污許可、環(huán)境違法、受行政處罰情況”等信息，由于與稅收征管關聯(lián)性較低，應當免除環(huán)保部門對其的傳遞義務。其次，將咨詢輔導服務義務適當分配給稅務部門。為了與《稅收征收管理法》第7條的規(guī)定相協(xié)調(diào)，對納稅人的咨詢、輔導和培訓服務的義務應當由環(huán)保部門和稅務部門共同承擔，以符合功能適當原則的要求。

2.打造具有復合型人才隊伍

在環(huán)境稅征管人才隊伍的建設上，我國尚未出臺指導性的政府文件進行調(diào)整。作為比照，2020年國務院出臺了關于《加快醫(yī)學教育創(chuàng)新發(fā)展的指導意見》，對醫(yī)療系統(tǒng)復合型人才的建設提供了綱領性的指導。在環(huán)境稅征管隊伍建設同樣需要國家的綱領性文件進行規(guī)范。具體可以從以下幾個方面進行：第一，完善人才培養(yǎng)體系，在高校設置相應的選修課程。第二，專門設置具有符合知識要求的執(zhí)法崗位。第三，加強現(xiàn)有執(zhí)法隊伍的培訓，定期進行部門交流，聘請專業(yè)人員進行知識培訓。

3.建立統(tǒng)一信息平臺

中央政府帶頭制定統(tǒng)一信息平臺的管理條例，指導平臺的設計和建立信息平臺的基本制度?！吨腥A人民共和國環(huán)境保護稅法實施條例》第14條規(guī)定了國務院部門對此做出了規(guī)定，各地方政府可以參照適用并指定各自的管理辦法，促進統(tǒng)一信息平臺的建立。

4.明確違背征收義務的法律責任

稅務部門的法律責任在《稅收征收管理法》中得到了明晰，需要明晰的是環(huán)保部門的法律責任，可以參照已經(jīng)廢止的《排污費征收使用管理條例》規(guī)定，明確環(huán)保部門“未按照規(guī)定提交監(jiān)測、審核意見”的法律責任，依照刑法規(guī)定應追究刑事責任，尚不夠刑事處罰的依法給予行政處分①。

注釋

①《排污費征收使用管理條例》第24、25條。