朝鮮會計制度改革及未來發(fā)展趨勢

徐香蘭，金美，王雪

自2018年以來，中國和朝鮮兩國重新邁出了友好合作的歷史步伐[1](9)。中朝兩國關系的加強，不僅有利于推進“一帶一路”在東北亞地區(qū)的實施進展，而且有利于朝鮮政府實現(xiàn)新的戰(zhàn)略經濟目標。在區(qū)域經濟一體化浪潮下，會計信息質量的高低直接影響地區(qū)經濟的融合與發(fā)展。因為中國會計制度變遷是伴隨著中央集中統(tǒng)一的計劃經濟向社會主義市場經濟轉型過程逐步建立起來的，所以通過中國會計制度的變遷能夠預測出朝鮮會計制度未來發(fā)展趨勢。本文從朝鮮經濟體制改革入手，研究中國會計制度改革對朝鮮會計制度的影響，探討朝鮮會計制度改革，進而預測朝鮮會計制度未來發(fā)展趨勢。

一、朝鮮經濟體制改革

上世紀80年代末至90年初，朝鮮政府在東歐國家巨變、蘇聯(lián)解體及嚴重的自然災害沖擊下，國營經濟發(fā)展極其緩慢，工業(yè)原材料稀缺、能源和糧食匱乏等問題嚴重，使得國內經濟瀕于崩潰的狀態(tài)[2](5-6)。隨著自發(fā)形成的市場因素逐步滲透到社會經濟生活的各個領域，朝鮮經濟對市場的依賴程度加大，市場經濟的發(fā)展已經逐漸超出政府的掌控[3](16-17)。這種狀況直到朝鮮政府采取成立綜合市場的方式，將“黑市”合法化并進行管理才有所改善。為了走出經濟困境，朝鮮政府從2002年7月1日開始，試圖在企業(yè)分配領域、農業(yè)領域、流通領域、金融領域等方面進行改革。通過第一次《7·1經濟管理改善措施》（《7·1措施》），朝鮮對高度集中的中央集權的計劃經濟體制進行改革，達到了逐步降低市場上政府直接干預所產生的影響以及擴大機關、企業(yè)、團體、合作農場等掌握其一定經營自主權的目的。但是，實施《7·1措施》后所產生的嚴重的通貨膨脹問題，直接影響了國民經濟發(fā)展和人民生活。

2011年末，金正恩執(zhí)政后，開始實施第二次朝鮮式新經濟管理改善措施。通過朝鮮式新經濟管理改善措施，朝鮮政府加大了對農業(yè)和輕工業(yè)及民生的投入力度，將增加糧食生產和提高人民物資生活水平作為朝鮮經濟發(fā)展的重中之重[4](83)。一方面，為了調動農民的生產積極性，從2015年起朝鮮政府在全國范圍內推出類似于中國“家庭聯(lián)產承包責任制”的“圃田擔當制”?！捌蕴飺斨啤钡耐菩?，克服了農村土地管理高度集中和經營方式較為單一的弊病，在合作農場經濟管理體制下能夠更好地開發(fā)農民和土地的潛力。另一方面，為了增強工廠和企業(yè)的活力，在全國范圍內推出了類似中國20世紀80年代初期的以“放權讓利”為核心的新經濟管理改善措施[5](63)。“放權讓利”的新經濟管理改善措施，使工廠和企業(yè)在完成國家計劃內生產任務的前提下，擁有剩余產品的控制權，所以在很大程度上激發(fā)了工廠及企業(yè)的生產積極性，進而提高了生產效率。同時，將原本屬于非合法領域的消費資料市場以綜合市場的名義正式規(guī)范化和制度化。近年來，朝鮮綜合市場呈現(xiàn)出持續(xù)增長的勢頭。2010年朝鮮僅有200多個市場，到2019年則增至500個左右。而且，新興的商人階層“錢主”，在房地產開發(fā)領域擔任著越來越重要的角色。市場的地位穩(wěn)步上升，表明朝鮮經濟要擺脫高度集中的傳統(tǒng)計劃經濟體制的束縛，逐步向市場經濟轉型邁出新的步伐。

二、中國會計制度改革對朝鮮會計制度的影響

（一）中國會計制度改革

以1978年召開的黨的第十一屆三中全會為歷史契機，中國進行了對經濟體制的一次重大改革。由于從傳統(tǒng)的國家計劃經濟體制轉變?yōu)槭袌鼋洕w制，國家對企業(yè)等微觀經濟管理單位的市場調節(jié)和經濟控制由直接經濟調控轉變?yōu)殚g接經濟調控，對企業(yè)實物經濟管理轉變?yōu)槠髽I(yè)價值驅動管理，從此企業(yè)獲得了自主計劃配置資源、計劃控制生產、處置資產的自主權力[6](5)。1985年1月，為加強和規(guī)范會計工作，提高企業(yè)經濟效益，財政部發(fā)布了《中華人民共和國會計法》①《中華人民共和國會計法》：1985年1月21日頒布，共六章三十條。包括總則、會計核算、會計監(jiān)督、會計機構和會計人員、法律責任等相關問題。。

隨著社會主義計劃經濟和市場經濟的有機融合發(fā)展，原適用于單一所有制企業(yè)的“資金占用=資金來源”的會計平衡模式，不能滿足多種所有制經濟對會計信息的需求[7](9)。因此，中國需要引用符合國際標準的會計核算方法以及會計平衡模式，1992年11月《企業(yè)會計準則》②《企業(yè)會計準則》：1992年11月30日頒布。包括會計核算的基本前提、會計基本要素準則、會計報表的基本內容與要求。頒布。《企業(yè)會計準則》不僅滿足了中國社會主義市場經濟發(fā)展所需求的條件，同時還打破了傳統(tǒng)計劃經濟下的會計制度，規(guī)范和提高了會計核算標準和會計信息質量。2001年12月，中國加入WTO組織以后，國內企業(yè)會計準則要與國際會計慣例趨同化的需要越來越強烈，并于2006年2月正式發(fā)布《企業(yè)會計準則——基本準則》和38項具體會計準則。這意味著中國在遵循市場經濟發(fā)展規(guī)律的前提下，充分掌握本國的國情，建立起與國際會計準則趨同的中國式會計準則體系。在2014年至2017年間，我國又相繼制定頒布了4項具體的會計準則，形成了一項基本準則加上42項具體準則的較完備的二層次企業(yè)會計準則體系。中國基于會計制度改革的不斷深化，為規(guī)范行政事業(yè)單位的會計核算方法，自2019年1月1日起，在中國境內所有各級各類行政事業(yè)單位全面推行政府會計準則制度。

隨著對外開放政策的不斷推進和投資環(huán)境的不斷改善，中國開始出現(xiàn)許多中外合資經營企業(yè)。為適應新形勢新發(fā)展的需要，1985年3月財政部參照了國際會計準則和行業(yè)慣例，正式頒布并實施了《中華人民共和國中外合資經營企業(yè)會計制度》③《中華人民共和國中外合資經營企業(yè)會計制度》：1985年3月4日頒布，該項制度在會計核算原則、會計要素、會計等式、記賬方法等方面均采用了國際通行的做法。。但是，隨著改革開放的不斷推進和經濟互通的深入發(fā)展，中外合資經營企業(yè)會計制度已無法滿足外商投資企業(yè)在中國經濟社會發(fā)展的要求和期望。鑒于中外合資企業(yè)執(zhí)行原有會計制度中所出現(xiàn)的問題，1992年6月國家財政部根據外商投資經營企業(yè)的相關會計法律法規(guī)，研究制定了《中華人民共和國外商投資企業(yè)會計制度》。[8](2)對比上述兩項針對外商投資經營企業(yè)而頒布的企業(yè)會計制度，后者更適用于由外商參與投資的企業(yè)進行相關會計核算并且有助于會計信息質量的提高。隨著中國加入WTO組織，為實現(xiàn)內外資企業(yè)會計制度的一元化，從2002年開始外商投資企業(yè)和中國本土企業(yè)統(tǒng)一采用《企業(yè)會計準則》，原有外商投資企業(yè)會計制度被廢除。

（二）中國會計制度改革對朝鮮的影響

自改革開放以來，中國經濟體制改革經歷了一系列重大的改革，即由最初高度集中統(tǒng)一的計劃經濟到有計劃的商品經濟，再到社會主義市場經濟。隨著漸進式經濟體制的轉變，中國會計制度變遷由計劃經濟體制下的蘇聯(lián)模式，轉變?yōu)橛媱澖洕c市場經濟并存體制下的二元混合模式，再發(fā)展到與現(xiàn)代市場經濟相適應的會計制度，最終實現(xiàn)與國際會計準則趨同的會計制度。目前，朝鮮會計制度正處于計劃經濟和市場經濟并存的二元經濟結構下的混合會計模式。適用于實行獨立會計核算的國內機關、企業(yè)及團體的會計規(guī)定，繼續(xù)維持計劃經濟體制下的會計制度，而適用于羅津·先鋒等外商投資企業(yè)的外商投資企業(yè)的會計規(guī)定和適用于開城工業(yè)園區(qū)韓資企業(yè)的開城工業(yè)園區(qū)的會計規(guī)定，則呈現(xiàn)出市場經濟體制下會計制度特征。這種在計劃經濟和市場經濟二元混合經濟體制下的朝鮮會計制度，表明政府當局在維持社會主義計劃經濟會計制度框架的前提下，引入市場經濟會計要素的意圖，與中國進入WTO組織之前的會計制度很相似。適應新形勢會計制度環(huán)境的變化，朝鮮政府將借鑒中國會計制度由二元化轉變?yōu)橐辉慕涷灒罱K統(tǒng)一內資企業(yè)和外資企業(yè)會計制度。

表1 中朝兩國二元會計相關法規(guī)

2003年3月，為了準確反映全國各級各類機關、企業(yè)及團體擁有和使用國家財產的狀態(tài)，有效提高財政資金的籌集能力，朝鮮政府頒布了《朝鮮民主主義人民共和國會計法》（《會計法》）。該法在很大程度上是以《中華人民共和國會計法》為基礎模型的，而且隨著計劃經濟向市場經濟的轉型，其借鑒性特點將更加明顯。首先，兩國的《會計法》均以經濟體制改革為契機而制定。中國《會計法》是以十一屆三中全會為契機，朝鮮《會計法》則是以2002年《7·1措施》為契機。其次，兩國《會計法》的制定宗旨相同。中國制定《會計法》的根本目的是為了確保會計工作能夠在維系國家的財政體系和會計財務體系、保護公共財產、加強對經濟的管理以及提高經濟效益方面起到重要作用而制定的；朝鮮也是為了確保財政收支效率，對會計核算、分析、監(jiān)督等方面建立嚴格的制度和秩序而制定的。再次，兩國《會計法》的適用范圍相同。2002年之前，中國《會計法》的適用范圍僅限于內資企業(yè)；截至目前，朝鮮《會計法》僅限于獨立實行會計核算的國家機關、企業(yè)及團體。最后，兩國《會計法》均突出統(tǒng)一性。中國是由國務院財政部門根據會計法的規(guī)定，統(tǒng)一掌管全國會計工作；朝鮮也是由中央財政指導機構根據會計法的規(guī)定，統(tǒng)一掌管全國會計事業(yè)。[9](16)

朝鮮政府有關外商投資的會計立法是以中國會計立法模式為借鑒的，所以具體的會計法律結構和內容較多地參考了中國外商投資相關會計法律規(guī)定。其中，《朝鮮民主主義人民共和國外商投資企業(yè)簿記計算規(guī)定》是以中國《外商投資企業(yè)會計制度》為主要參考依據[10](528)。首先，兩國會計制度或規(guī)定制定目的相同。中國是為了加強外商投資企業(yè)會計工作，維護外商投資企業(yè)及其投資人等有關方面的合法權益而制定外商投資企業(yè)會計制度的；朝鮮也是為了對外商投資企業(yè)實施統(tǒng)一的簿記計算程序和方法而制定外商投資企業(yè)簿記計算規(guī)定的。其次，兩國會計制度或規(guī)定均以早期頒布的與外商投資相關的法律規(guī)定為依據。中國關于外商投資企業(yè)的會計制度是以中外合資經營企業(yè)法、外資企業(yè)法、中外合作經營企業(yè)法等為主要制定依據；朝鮮關于外商投資企業(yè)簿記計算規(guī)定也是以合營法、外商投資法、合作法為制定依據。再次，兩國會計制度或規(guī)定均引入市場經濟會計要素。中國外商投資企業(yè)會計科目分為資產、負債、投資者權益、損益類等科目；朝鮮外商投資企業(yè)會計科目也分為財產、債務、資本、收入、支出等科目。最后，兩國會計制度或規(guī)定均強調一致性。中國在外商投資企業(yè)會計制度中，要求外商投資企業(yè)會計核算方法前后各期要保持一致；朝鮮也在外商投資企業(yè)簿記計算規(guī)定中要求在會計年度內禁止變更會計核算方法。

三、朝鮮會計制度改革

（一）朝鮮會計制度改革的過程

會計作為經濟運行和發(fā)展的重要表現(xiàn)，其經濟體制的發(fā)展趨勢就決定會計制度的發(fā)展方向。在計劃經濟體制下，朝鮮政府財政基本覆蓋了企業(yè)、團體和合作農場等各個領域。朝鮮政府將財政定義為“國家在有計劃地籌集社會主義建設和國家生計所需資金并統(tǒng)一分配利用過程中所形成的經濟關系”[11](9-10)。因為國家直接管理企業(yè)、團體和合作農場等各個領域并組織生產活動，企業(yè)、團體和合作農場等各領域的財務活動就成為朝鮮政府財政的重要來源。朝鮮政府以《7·1措施》為契機，在國家中央集權領導框架下，賦予企業(yè)、團體和合作農場等一定程度的自主權。這就需要進一步提高會計信息質量，以滿足國家宏觀經濟管理的需要[12](79)。2003年3月，為了控制國家計劃執(zhí)行與否，有效地進行財政管理，增加國家財政收入，朝鮮制定了《朝鮮民主主義人民共和國會計法》，并建立了目前的會計體系?！冻r民主主義人民共和國會計法》由五章四十八條構成，適用于實行獨立會計核算的朝鮮國家機關、企業(yè)及社會團體。因朝鮮政府生產資料屬于社會主義公有制，國家投資資金成為資金的主要來源，所以不存在“資本”會計要素，采用“經營財產=資金來源”會計基本平衡模式編制相關的會計報表，以滿足國家宏觀經濟管理需要。在國民經濟運行中，會計數據及會計報告作為政府控制和掌管國內機關、企業(yè)及團體經濟活動的主要手段，其會計信息的審核在改善和維持國家財政管理中發(fā)揮重要的作用[13](158)。2008年9月，朝鮮政府對《朝鮮民主主義人民共和國會計法》進行修改，進一步提升了會計審核機關的職能。

1995年12月，為了實現(xiàn)更多地吸引外商投資、對外貿易擴大化及滿足外商投資企業(yè)相關會計信息的需要，朝鮮政府頒布了《朝鮮民主主義人民共和國外商投資企業(yè)簿記計算規(guī)定》（《外商投資企業(yè)簿記計算規(guī)定》）。朝鮮政府在《外商投資企業(yè)簿記計算規(guī)定》中，引入了具有市場經濟性質的會計制度基本概念及會計基本結構。但是，在“資本”的概念及“資產、負債、資本”的劃分上，與市場經濟體制下會計制度有一定的差異[14](23)。為了進一步規(guī)范外商投資企業(yè)的會計核算、會計考核和會計秩序，2006年10月朝鮮政府在《外商投資企業(yè)簿記計算規(guī)定》的基礎上，頒布了較完善的《外商投資企業(yè)會計法》?；诹_津·先鋒、新義州等外商投資企業(yè)因投資環(huán)境不完善而導致經營活動不活躍的狀況，朝鮮政府2005年6月根據《開城工業(yè)園區(qū)企業(yè)設立及運營規(guī)定》，專門制定了適用于開城工業(yè)園區(qū)的《開城工業(yè)園區(qū)會計規(guī)定》①《開城工業(yè)園區(qū)會計規(guī)定》：2005年6月28日頒布，該會計規(guī)定與《外商投資企業(yè)簿記計算規(guī)定》相比，在會計處理方面更多地反映出市場經濟因素。。2007年6月，朝鮮政府頒布了類似于國際會計準則的《開城工業(yè)園區(qū)會計準則》。

圖1 朝鮮會計體系圖② 資料來源：鄭亨錄、崔延植、金美玉：《朝鮮財務會計概觀：以朝鮮大學會計學教材為中心》，《會計與政策研究》,2020年第25卷第1號，第69頁。

（二）朝鮮會計體系

在計劃經濟體制下，會計作為國家財政綜合平衡收支的必要手段，能夠反映和監(jiān)督國家各項財產物資的使用情況，相應地建立中央集中統(tǒng)一的會計體系。朝鮮會計體系是由獨立核算經營單位（機關、企業(yè)及團體）的經營會計和綜合管理經濟單位的綜合會計構成的。朝鮮會計制度體系與中國會計制度體系相比較，相當于中國企業(yè)財務會計和政府會計之間的比較。為了全面掌握國家財政資金的籌集和使用情況，朝鮮政府形成了由經營會計經過地方會計、部門會計、金融會計，最終集中到中央會計的中央集權化會計體系[15](112)。經營會計是適用于獨立核算的機關、企業(yè)及團體的會計。經營會計主要反映國家機關、企業(yè)及團體的經營資金變動情況及其使用效果，以“經營財產=資金來源”會計基本平衡公式，編制計劃執(zhí)行情況表、財政狀態(tài)表、實利結算表、財政總和進度表等。經營財產是企業(yè)為生產經營活動所擁有的各種實物形式的財產，包括固定財產、流動財產、流通財產、撤離財產。資金來源是從籌集經營資金的角度，揭示資金的構成要素，包括國家資金、自有資金、貸款資金、債務。其中，國家資金是企業(yè)經營資金的基本構成要素[16](62)。在朝鮮會計體系中，經營會計因主要為國家財政管理和企業(yè)內部管理提供有用的會計信息，所以更多地履行其管理會計的職能。綜合會計是適用于對經濟進行綜合管理的地方政權機關、省、中央機關、金融機關、中央財政領導機關的會計。綜合會計作為國家對整個國家經濟實行集中統(tǒng)一領導和管理的必要手段，反映國家整體資金的變化情況，分為中央會計、地方會計、部門會計和金融會計。其中，中央會計是統(tǒng)管地方會計、部門會計、金融會計的綜合會計，全面系統(tǒng)地掌握所有財政資金的流向，是國家計劃委員會所屬的“財政會計”[17](128-129)。在社會主義計劃經濟體制下，朝鮮財政包括全國機關、企業(yè)、團體、合作農場等各領域經濟活動，其范圍比市場經濟體制下的公共財政更廣，中央政府具有強有力的控制力度，所以中央會計在整個會計體系中占絕對的優(yōu)勢地位。

四、朝鮮會計制度未來發(fā)展趨勢

（一）完善會計制度環(huán)境

隨著經濟發(fā)展形勢的日益復雜化，會計制度作為在國家宏觀經濟調控中不可或缺的重要經濟手段，其變遷始終受經濟發(fā)展及制度環(huán)境變化影響。

經濟體制改革直接導致經濟成分發(fā)生巨大變化，原有適用于單一所有制的會計制度不能滿足社會發(fā)展需要，因此，迫切需要對會計制度進行實質性變革。經濟體制改革從本質上表現(xiàn)為產權日益明確和權力日益開放的過程。會計法律制度體系變遷的方向受產權結構變革的影響[18](16-17)。朝鮮政府經濟體制改革本身也是制度不斷變遷以及對產權重新進行界定和不斷明晰的過程。朝鮮政府于2013年4月開始，在整個產業(yè)領域推出了以擴大企業(yè)經營自主權和增加企業(yè)留利的朝鮮式新經濟管理改善措施。通過此項措施，工廠企業(yè)不但獲得部分權力以直接支配國家財產，且將逐漸成為追求經濟利益的主體。因此，為了適應新的經濟環(huán)境，滿足企業(yè)經濟機制改革的需要，朝鮮政府需要進一步完善會計制度環(huán)境，建立一個既符合現(xiàn)行經濟體制又與國際慣例相協(xié)調的會計制度。

（二）統(tǒng)一內外資企業(yè)會計制度

隨著企業(yè)所處的經營環(huán)境和市場環(huán)境的改變，內外資企業(yè)統(tǒng)一的會計制度，對于提高資源配置效率與資源收益具有重大影響。按照朝鮮政府現(xiàn)有會計制度的要求，朝鮮國內實施社會主義計劃經濟體制模式的會計制度，僅適用于單一所有制形式，不能滿足計劃經濟和市場經濟的融合發(fā)展需要，而外商投資企業(yè)和開城工業(yè)園區(qū)韓資企業(yè)實施市場經濟體制模式的會計制度。朝鮮政府這種不統(tǒng)一的內外資企業(yè)會計制度，伴隨著經濟發(fā)展與企業(yè)制度的變革，其不適應性將會越來越凸顯出來，不利于不同所有制性質的企業(yè)健康發(fā)展。不同性質的內外資企業(yè)會計制度，在會計要素、會計核算程序、會計報表等方面均存在較大差異，使業(yè)務范圍相同的企業(yè)因內外資企業(yè)性質不同而采用不同的會計處理方法，這必然導致會計信息質量的缺陷，嚴重缺乏可比性。未來朝鮮政府將在對內搞活、對外引進外資浪潮的推動下，借鑒中國會計制度由二元化轉變到一元化的經驗，打破所有制性質和企業(yè)組織形式界限，統(tǒng)一內資企業(yè)和外資企業(yè)的會計制度，以促進會計信息的橫向流動和國際慣例的形成。

（三）要建立現(xiàn)代企業(yè)會計制度

隨著計劃經濟和市場經濟的融合發(fā)展，財政通過直接干預國民經濟運行，優(yōu)化資源配置的方式將發(fā)生重大改變。在中央集權財政管理體制下，朝鮮基于編制和考核財政、財務收支計劃的需要，設置企業(yè)及政府的相關會計科目并編制會計報表。目前，朝鮮會計制度作為編制財政計劃和反映財政收支執(zhí)行情況的信息傳遞手段，履行“財政會計”的職能。在計劃經濟體制逐步向市場經濟體制轉變的情況下，財政管理體制也將由傳統(tǒng)的高度集中的管理體制轉變?yōu)楣藏斦芾眢w制；由直接組織管理生產和流通轉變?yōu)橐勒战洕?guī)律間接地調控經濟活動，進而將促進會計由“財政會計”逐步轉變?yōu)椤艾F(xiàn)代企業(yè)會計”。特別是隨著投資主體日益多元以及企業(yè)組織形式日益多樣化，市場對會計信息及質量的要求不斷提高。為滿足企業(yè)內部管理需要以及外界投資監(jiān)督需要，會計信息必須完備真實。因此，要建立一套以“資產=負債+所有者權益”會計等式為基礎的會計制度，來取代原有計劃經濟體制下固有的會計模式，并采用國際統(tǒng)一標準的基本財務報表，充分反映企業(yè)的具體經營狀況。

（四）實現(xiàn)會計制度國際趨同

隨著全球經濟一體化和市場國際化，各國的會計制度逐漸相互吸收、相互滲透，會計信息國際通用化的趨勢越來越明顯。與國際會計慣例接軌是朝鮮會計制度改革面臨的重大問題。如果世界各國不使用統(tǒng)一的國際會計準則，必然導致大量交易費用的產生，不利于世界經濟全球化進一步深入發(fā)展。各國會計制度與國際準則相一致至關重要，這能夠大大提高會計信息的可比性。這就要求朝鮮政府必須制定一套與國際慣例相互趨同的會計準則。目前，適用于朝鮮政府國內機關、企業(yè)及團體的會計法是社會主義計劃經濟體制下的會計制度，只能滿足現(xiàn)有單一國家所有制經濟對會計信息的需要。在朝鮮政府對外貿易中，現(xiàn)有的會計制度就是障礙之一，而且隨著對外開放的擴大，其障礙將越來越大。因此，在總結學習各國會計制度改革的成功經驗的基礎上，朝鮮政府要對本國會計制度進行改革，加快建立與國際會計慣例接軌的會計制度體系。同時，朝鮮會計制度是在朝鮮政府特有的政治和文化體制下創(chuàng)建和發(fā)展的，所以朝鮮政府會計制度與國際趨同，必須在滿足朝鮮政府經濟體制改革需求的基礎上體現(xiàn)本國會計制度特色。