以內(nèi)控審計促進(jìn)大型公立醫(yī)院完善治理的探討

林子凱

（中山大學(xué)附屬第五醫(yī)院，廣東 珠海 519000）

大型公立醫(yī)院作為公益性質(zhì)和較大規(guī)模的事業(yè)單位，其內(nèi)部控制的完善與否，關(guān)系到醫(yī)院了運轉(zhuǎn)效能和運營目標(biāo)的有效實現(xiàn)程度，也體現(xiàn)了該醫(yī)院的治理水平，并反映出醫(yī)院經(jīng)營管理者的治理能力。內(nèi)部審計作為促進(jìn)醫(yī)院完善治理的有效手段，其主要內(nèi)容包括內(nèi)部控制、風(fēng)險管理、財政財務(wù)收支和經(jīng)濟活動四大內(nèi)容的審計。其中，內(nèi)部控制審計貫穿于其他三大審計內(nèi)容，是醫(yī)院內(nèi)部審計工作的重點內(nèi)容。內(nèi)部控制審計的高效開展，有助于提高醫(yī)院運行的效能和提升醫(yī)院的治理能力。本文將從內(nèi)部控制審計的角度，探討完善大型公立醫(yī)院治理的路徑。

一、內(nèi)部控制審計的法律依據(jù)及作用

（一）法律依據(jù)

大型公立醫(yī)院內(nèi)部控制審計的法律依據(jù)包括《中華人民共和國審計法》《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》（審計署令第11號）、中國內(nèi)部審計協(xié)會頒發(fā)的《中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則》[1]和財政部頒發(fā)的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（財會〔2012〕21號）等有關(guān)法律法規(guī)。這些是內(nèi)部審計人員開展內(nèi)部控制審計應(yīng)嚴(yán)格遵守的法規(guī)要求和執(zhí)業(yè)行為的準(zhǔn)繩。

（二）內(nèi)部控制審計的作用

內(nèi)部控制審計是醫(yī)院內(nèi)審部門進(jìn)行的一種監(jiān)督、評價和建議的行為，其有別于會計師事務(wù)所通過外部執(zhí)行的側(cè)重于財務(wù)報告內(nèi)部控制的審計鑒證。它是單位內(nèi)部審計部門執(zhí)行的，旨在促進(jìn)單位完善治理的一種管理手段。其作用表現(xiàn)在：首先，內(nèi)部控制審計可以促進(jìn)優(yōu)化醫(yī)院內(nèi)部的治理結(jié)構(gòu)，主要體現(xiàn)在內(nèi)部控制審計從內(nèi)部控制機制的建設(shè)情況和內(nèi)部控制關(guān)鍵崗位管理情況等進(jìn)行的審計評價，找出管理控制的薄弱環(huán)節(jié)，促使其優(yōu)化管理架構(gòu)和人員崗位設(shè)置；其次，內(nèi)部控制審計可以預(yù)防醫(yī)院內(nèi)部舞弊的發(fā)生，加強廉政風(fēng)險防控機制建設(shè)，主要體現(xiàn)在內(nèi)審部門通過內(nèi)部控制的常態(tài)化審計，能迫使有舞弊動機的人員，因懼于內(nèi)部審計監(jiān)督而收斂舞弊行為；最后，內(nèi)部控制審計也有利于醫(yī)院內(nèi)部提高工作效率和效果，提升醫(yī)院的管理水平，主要體現(xiàn)在內(nèi)部控制審計關(guān)注醫(yī)院重要經(jīng)濟活動的控制流程和重大風(fēng)險，對經(jīng)濟活動進(jìn)行及時的風(fēng)險評估和監(jiān)督，并對其出具審計的評價和建議，從而保障經(jīng)濟活動的高效開展。

二、內(nèi)部控制審計與內(nèi)部治理的關(guān)系

大型公立醫(yī)院內(nèi)部控制審計與醫(yī)院內(nèi)部治理有密切的聯(lián)系。兩者相輔相成，醫(yī)院的內(nèi)部治理需要建立完善的內(nèi)部控制體制機制，而內(nèi)部審計正是促進(jìn)內(nèi)部控制完善的有效應(yīng)對措施。兩者的關(guān)系主要體現(xiàn)在：

（一）內(nèi)部控制審計是完善醫(yī)院內(nèi)部治理的需要

醫(yī)院內(nèi)部控制審計的開展，不光是要判斷內(nèi)部控制是否有效，更需要評估醫(yī)院內(nèi)部治理存在的問題和風(fēng)險點，找出制約醫(yī)院運營的堵點，對醫(yī)院內(nèi)部控制進(jìn)行分析測試，并就內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)和缺陷進(jìn)行披露，以及就發(fā)現(xiàn)的問題提出應(yīng)對的審計建議，作為完善醫(yī)院內(nèi)部治理的決策參考。醫(yī)院內(nèi)部治理的需要是內(nèi)部控制審計工作的出發(fā)點，也是內(nèi)部控制審計有效開展工作的前提。

（二）醫(yī)院內(nèi)部治理以內(nèi)部控制審計為重要抓手

從法規(guī)的層面來說，內(nèi)部審計是促進(jìn)單位完善治理，實現(xiàn)目標(biāo)的活動。內(nèi)部審計部門作為專職的監(jiān)督部門，是醫(yī)院提高治理水平的重要手段。醫(yī)院內(nèi)部治理需要充分發(fā)揮內(nèi)部控制審計救濟、校正、預(yù)防和制約的作用，以提高醫(yī)院內(nèi)部管理水平，規(guī)范內(nèi)部控制，加強廉政風(fēng)險防控機制建設(shè)，以達(dá)到完善醫(yī)院內(nèi)部治理的目的。

（三）內(nèi)部控制審計與內(nèi)部治理互為促進(jìn)

內(nèi)部控制審計與內(nèi)部治理相輔相成，互相影響。內(nèi)部控制審計的有效開展有利于內(nèi)部治理的優(yōu)化和完善，從而提升醫(yī)院的治理能力；而內(nèi)部治理的提升反過來有助于降低內(nèi)部控制審計風(fēng)險，減少審計人員的誤判和審計資源的投入。

三、內(nèi)部控制審計的現(xiàn)狀和問題

目前，由于公立醫(yī)院內(nèi)部控制審計相關(guān)的法規(guī)過于寬泛，在醫(yī)院內(nèi)部控制審計的操作層面缺乏標(biāo)準(zhǔn)化的審計模式，導(dǎo)致醫(yī)院內(nèi)部在開展具體內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)時，存在諸多不足之處，亟須進(jìn)一步解決。內(nèi)部控制審計存在的問題主要表現(xiàn)在：

（一）醫(yī)院內(nèi)部控制審計制度不健全

醫(yī)院內(nèi)部控制審計的開展，需要制定內(nèi)部控制審計的相關(guān)制度。這是內(nèi)審人員開展內(nèi)部控制審計的依據(jù)，也是對內(nèi)審人員執(zhí)業(yè)行為進(jìn)行規(guī)范和指引。目前，大部分醫(yī)院存在內(nèi)審制度單一，在內(nèi)部控制審計方面缺乏完善的制度規(guī)定[2]，審計人員未能很好理解內(nèi)部控制審計的內(nèi)涵[3]，在開展內(nèi)部控制審計時，存在評價標(biāo)準(zhǔn)不一，導(dǎo)致內(nèi)部控制審計不能有效開展，內(nèi)審人員的執(zhí)業(yè)能力受到質(zhì)疑[4]。

（二）醫(yī)院內(nèi)部控制審計范圍過窄

醫(yī)院內(nèi)部控制審計的開展基本上圍繞單位經(jīng)濟活動進(jìn)行，其關(guān)注點主要集中在對采購程序的合法合規(guī)性，耗材、藥品購銷存管理，設(shè)備驗收和使用管理，建設(shè)項目管理，合同管理等方面的審查評價。而對于醫(yī)院的預(yù)算管理和收支管理情況方面關(guān)注較少。大部分醫(yī)院由上級部門或委托第三方進(jìn)行年度財政財務(wù)收支審計，醫(yī)院內(nèi)審部門對預(yù)算管理和收支管理的內(nèi)部控制審計開展不足。

（三）舞弊審計薄弱

內(nèi)部控制的缺陷容易導(dǎo)致醫(yī)院內(nèi)部人員舞弊行為的發(fā)生。內(nèi)審人員在進(jìn)行內(nèi)部控制審計時，往往停留在對業(yè)務(wù)控制流程設(shè)計合理性的評價，而對業(yè)務(wù)人員在執(zhí)行業(yè)務(wù)時有意設(shè)法規(guī)避既有程序缺乏足夠的判別。這種形式上的內(nèi)部控制審計，無法解決業(yè)務(wù)人員因舞弊行動導(dǎo)致的醫(yī)院內(nèi)部控制失效問題。這也是內(nèi)審人員開展內(nèi)部控制審計的難點所在。

（四）缺乏信息系統(tǒng)支撐

醫(yī)院內(nèi)部業(yè)務(wù)繁雜，內(nèi)部控制涉及醫(yī)院各個業(yè)務(wù)領(lǐng)域和各個操作環(huán)節(jié)，覆蓋所有的部門和人員。醫(yī)院內(nèi)審部門由于普遍存在審計人員不足且內(nèi)審人員信息系統(tǒng)知識較弱的問題[5]，對內(nèi)部控制審計無法做到完全覆蓋[6]，只有通過運用科學(xué)、高效的方法才能對內(nèi)部控制進(jìn)行全面的審計，這就需要內(nèi)審人員有效借助信息系統(tǒng)工具。但大部分醫(yī)院由于審計信息系統(tǒng)建設(shè)滯后，無法通過大數(shù)據(jù)開展內(nèi)部控制審計。這是內(nèi)部控制審計效率低下的主要原因。

（五）內(nèi)部控制審計計劃性不強

醫(yī)院內(nèi)部控制審計作為法定的審計內(nèi)容之一，需要內(nèi)審部門制訂明確和可行的審計工作計劃，定期對醫(yī)院內(nèi)部控制情況進(jìn)行評價，及時發(fā)現(xiàn)和糾正內(nèi)部控制缺陷造成的醫(yī)院的營運風(fēng)險。目前醫(yī)院內(nèi)部審計部門對內(nèi)部控制審計普遍存在工作計劃性不強，審計內(nèi)容不全面、不細(xì)致的問題。內(nèi)部審計部門未能發(fā)揮其內(nèi)部控制監(jiān)督作用。在醫(yī)院內(nèi)部控制沒有及時進(jìn)行全面、系統(tǒng)和客觀評估情況下，醫(yī)院管理活動存在一定的隱患和風(fēng)險。

（六）宏觀整體考慮不足

醫(yī)院的內(nèi)部控制，必須與醫(yī)院的戰(zhàn)略目標(biāo)相匹配，服務(wù)于醫(yī)院的高效治理。內(nèi)部控制審計是為了保障醫(yī)院內(nèi)部控制符合醫(yī)院治理的需要。目前，大部分醫(yī)院很少能夠從醫(yī)院戰(zhàn)略的高度，從宏觀整體的角度來籌劃內(nèi)部控制審計的實施路徑，未能將內(nèi)部控制審計與醫(yī)院長遠(yuǎn)治理進(jìn)行充分連接，把既定的內(nèi)部控制作為審計對象，而未從管理的角度考慮該內(nèi)部控制是否必要[7]，以及是否符合醫(yī)院的戰(zhàn)略要求。

四、完善內(nèi)部控制審計的措施

針對目前大型公立醫(yī)院內(nèi)部控制審計存在的問題和不足，本文從完善醫(yī)院內(nèi)部治理的角度，提出通過完善內(nèi)部控制審計制度、拓展內(nèi)部控制審計范圍、PDCA內(nèi)部控制審計、大數(shù)據(jù)導(dǎo)向?qū)徲?、科學(xué)制訂內(nèi)部控制審計計劃和融合治理內(nèi)部控制審計幾個方面，探討加強醫(yī)院內(nèi)部控制審計的路徑。具體分析如下：

（一）完善內(nèi)部控制審計制度

內(nèi)部控制審計的開展，必須建立健全醫(yī)院內(nèi)部完善的內(nèi)部控制審計制度，明確內(nèi)部控制審計的執(zhí)行程序和方法，以利于內(nèi)審人員規(guī)范執(zhí)業(yè)。對于如何制定有效的內(nèi)部控制審計制度：一方面，醫(yī)院內(nèi)部控制審計制度的建立應(yīng)當(dāng)圍繞醫(yī)院管理層面和經(jīng)濟活動業(yè)務(wù)層面的決策、執(zhí)行和監(jiān)督全過程的控制環(huán)節(jié)進(jìn)行設(shè)置，以實現(xiàn)全面的內(nèi)部控制審計。另一方面，內(nèi)部控制審計制度制定應(yīng)當(dāng)充分對醫(yī)院重要經(jīng)濟活動和經(jīng)濟活動的重大風(fēng)險控制環(huán)節(jié)進(jìn)行設(shè)置，以防范醫(yī)院經(jīng)營出現(xiàn)重大風(fēng)險。

（二）拓展內(nèi)部控制審計范圍

醫(yī)院的內(nèi)部控制審計需要重點關(guān)注的內(nèi)容包括醫(yī)院預(yù)算管理、收支管理、采購管理、資產(chǎn)管理、建設(shè)項目管理和合同管理等事項。其中，預(yù)算管理和收支管理，對于醫(yī)院的持續(xù)經(jīng)營和有效運作起著統(tǒng)領(lǐng)的作用，內(nèi)部控制審計必須給予足夠的重視，并將其作為內(nèi)部控制審計的重點內(nèi)容列入審計工作計劃。內(nèi)審人員在對預(yù)算管理內(nèi)部控制進(jìn)行審計時，應(yīng)當(dāng)對預(yù)算編制、執(zhí)行和決算的真實、完整、準(zhǔn)確和及時進(jìn)行審計；在收支管理內(nèi)部控制進(jìn)行審計時，應(yīng)當(dāng)對收入管理、各類憑據(jù)的真實性、合法性進(jìn)行審計。

（三）PDCA內(nèi)部控制審計

PDCA循環(huán)作為質(zhì)量管理的一種科學(xué)有效的方法，是對某管理事項進(jìn)行計劃、執(zhí)行、檢查和處理的一種不斷循環(huán)改進(jìn)的管理手段。這一工作方法是質(zhì)量管理的基本方法，也是管理各項工作的一般規(guī)律。在醫(yī)院內(nèi)部控制審計當(dāng)中同樣可以有很好的運用，特別是在醫(yī)院內(nèi)部控制審計中可以用來有效發(fā)現(xiàn)并制約舞弊行為的發(fā)生。在醫(yī)院內(nèi)部控制審計實務(wù)中，由于PDCA循環(huán)強調(diào)結(jié)果導(dǎo)向，以結(jié)果為作為評判對某一事項是否需要進(jìn)行循環(huán)改進(jìn)，內(nèi)審人員可以通過分析某一業(yè)務(wù)是否存在異常作為結(jié)果導(dǎo)向，進(jìn)行循環(huán)審計，讓可能出現(xiàn)的舞弊行為得到警示和收斂。

（四）大數(shù)據(jù)導(dǎo)向?qū)徲?/h3>

大數(shù)據(jù)技術(shù)作為一種新型的分析工具和方法，可以對審計數(shù)據(jù)做專業(yè)化的處理。內(nèi)審人員在開展內(nèi)部控制審計時，應(yīng)當(dāng)善于有效使用大數(shù)據(jù)作為審計分析工具[8]，以此提高內(nèi)部控制審計的成效。對于醫(yī)院各個業(yè)務(wù)領(lǐng)域和各個操作環(huán)節(jié)，一方面，內(nèi)審部門可委托專業(yè)的審計軟件開發(fā)公司對醫(yī)院的內(nèi)部控制審計分析模型進(jìn)行設(shè)計，或充分運用醫(yī)院HERP綜合運營管理系統(tǒng)對內(nèi)部控制審計功能進(jìn)行設(shè)置[9]。另一方面，醫(yī)院內(nèi)審部門也可以借鑒參考審計機關(guān)較為成熟的數(shù)據(jù)分析和內(nèi)部控制評價模型，探索與審計機關(guān)的信息化系統(tǒng)對接方式，搭建內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)管理網(wǎng)絡(luò)平臺，促進(jìn)醫(yī)院內(nèi)部控制審計的不斷完善。

（五）科學(xué)制訂內(nèi)部控制審計計劃

內(nèi)部控制審計計劃是根據(jù)對醫(yī)院外部環(huán)境與內(nèi)部條件的分析，提出在未來一定時期內(nèi)要達(dá)到的審計目標(biāo)以及實現(xiàn)審計目標(biāo)的方案途徑。內(nèi)審人員在開展內(nèi)部控制審計時，需要結(jié)合醫(yī)院的實際情況，科學(xué)制訂長期、中期和短期的內(nèi)部控制審計工作計劃，指導(dǎo)內(nèi)部控制審計工作的執(zhí)行。在具體內(nèi)部審計實務(wù)中，對于長期計劃，內(nèi)審部門應(yīng)著眼于醫(yī)院運行的各個環(huán)節(jié)的全面覆蓋，對各個環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制進(jìn)行有序的審計評估和監(jiān)視，計劃周期可以按5年進(jìn)行規(guī)劃；對于中期計劃，內(nèi)審部門可以按內(nèi)部控制的重要程度進(jìn)行排序，將重點內(nèi)部控制環(huán)節(jié)優(yōu)先進(jìn)行審計，并制訂方向性的審計策略，一般計劃周期可以按3年進(jìn)行規(guī)劃；對于短期計劃，審計部門應(yīng)制訂詳細(xì)的年度的內(nèi)部控制方案和措施，計劃周期可以按1年進(jìn)行規(guī)劃。

（六）融合治理內(nèi)部控制審計

醫(yī)院治理是通過一整套包括正式或非正式的、內(nèi)部的或外部的制度來協(xié)調(diào)醫(yī)院與所有利益相關(guān)者之間的利益關(guān)系，以保證醫(yī)院決策的科學(xué)性、有效性，從而最終維護(hù)醫(yī)院各方面的利益。內(nèi)審部門作為醫(yī)院授權(quán)的監(jiān)督部門，內(nèi)審人員在開展內(nèi)部控制審計時，需要充分理解醫(yī)院的戰(zhàn)略目標(biāo)和治理的重點，將內(nèi)部控制審計與醫(yī)院治理進(jìn)行有效融合，以促進(jìn)醫(yī)院完善治理作為內(nèi)部控制審計的目標(biāo)。在內(nèi)部控制審計實務(wù)中，內(nèi)審人員需要站在醫(yī)院治理的高度來看待內(nèi)部控制審計的工作內(nèi)容和方式方法，制定審計工作計劃，重點對醫(yī)院治理中存在的弊端和醫(yī)院關(guān)注的重要事項開展內(nèi)部控制審計，致力于解決制約醫(yī)院發(fā)展中的難點和瓶頸問題，以服務(wù)于醫(yī)院治理作為內(nèi)部控制審計的導(dǎo)向。

五、結(jié)束語

促進(jìn)完善醫(yī)院內(nèi)部治理作為內(nèi)部審計的目標(biāo)，內(nèi)部審計需發(fā)揮其作為“免疫系統(tǒng)”的作用，持續(xù)改進(jìn)和優(yōu)化內(nèi)部控制環(huán)境，合理保證醫(yī)院經(jīng)濟活動合法合規(guī)、資產(chǎn)安全和使用有效、財務(wù)信息真實完整，有效防范舞弊和預(yù)防腐敗，提高醫(yī)院治理的效率和效果，為醫(yī)院的行穩(wěn)致遠(yuǎn)發(fā)揮其保駕護(hù)航的作用。