新租賃準(zhǔn)則下租賃業(yè)務(wù)的會計及稅務(wù)處理方案

中交融資租賃有限公司 陳悅

租賃業(yè)務(wù)在不斷發(fā)展，其有利于企業(yè)對資金進(jìn)行合理運(yùn)用，還可以給企業(yè)創(chuàng)造更多的效益和社會價值。新會計準(zhǔn)則的出臺，重新定義了租賃業(yè)務(wù)，提出了新的要求，對于具有這一業(yè)務(wù)的企業(yè)而言，其施行具有重要影響，對于企業(yè)資金管理具有積極影響，還可以豐富租賃業(yè)務(wù)的選擇。

一、租賃業(yè)務(wù)概述

當(dāng)前國內(nèi)的社會經(jīng)濟(jì)正在以較快的速度發(fā)展，現(xiàn)代化企業(yè)得到了顯著的發(fā)展，融資決策關(guān)系到企業(yè)的效益，所以，在新準(zhǔn)則下，將租賃業(yè)務(wù)分成兩種：一種是經(jīng)營租賃，另一種是融資租賃。經(jīng)營租賃是一種財會處理方式，隨著不斷地發(fā)展，也形成了獨(dú)立的業(yè)態(tài)。立足于狹義層面上來說，租賃主要就是經(jīng)營租賃，其在國外具有重要的地位。因此，當(dāng)前新會計準(zhǔn)則可以為租賃手段的確定提供依據(jù)。

經(jīng)營租賃的租賃時間不長。研究其協(xié)議，應(yīng)該讓協(xié)議保持在約定的時間范圍內(nèi)，承租人可以取消租約，并且針對出租人超出其所承擔(dān)范圍外的租賃物進(jìn)行退換。被出租的有關(guān)資產(chǎn)，要具備相應(yīng)的使用時間和期限。這種租賃方式時間占比較少，對于出租的相關(guān)資產(chǎn)，由出租人負(fù)責(zé)相關(guān)的內(nèi)容，需要做好資產(chǎn)保養(yǎng)工作，若是出現(xiàn)問題，需要及時的維修。承租人要按照時間要求及時交納租賃費(fèi)，到期后，將支付租金獲得的資產(chǎn)退回或是直接購買，具體采取哪種方式，由承租人決定。

融資租賃和金融租賃等屬于相同的手段，只是名稱不同，出租人將租賃物出租給承租人，其要結(jié)合時間要求繳納費(fèi)用。出租人能夠獲得租金，其中包含較多的費(fèi)用構(gòu)成部分，如各種手續(xù)費(fèi)、租賃事物的價格、利息等。所以，承租人要結(jié)合時間規(guī)定交納租賃費(fèi)用，在期滿之后，如果想要得到租賃事物的所有權(quán)，就要支付給出租方相應(yīng)的價格。二者的不同較為顯著，表現(xiàn)在：首先，租賃時間方面的差異。經(jīng)營租賃的時間要少于融資租賃的時間。其次，租賃金額方面的差異。經(jīng)營租賃支付的費(fèi)用更少，融資租賃方式下，出租方結(jié)合繳費(fèi)狀況回收各種設(shè)施的成本支出。再次，如果租賃時間到期，融資租賃手段下，承租方可以在購買租賃事物時，獲得一定的優(yōu)惠。如果是經(jīng)營租賃的方式，承租方不具有這方面的權(quán)利。最后，資產(chǎn)展現(xiàn)的途徑不同。這也是融資租賃及經(jīng)營租賃間的一個差異，前者資產(chǎn)屬于承租方資產(chǎn)負(fù)債范圍的內(nèi)容；后者是出租方賬目中的一部分。

二、新租賃準(zhǔn)則的主要變化

（一）承租人會計處理核心改變

提出如果承租人要運(yùn)用一樣的會計模型，不用劃分類型，針對負(fù)債表中的各種租賃費(fèi)用，在會計處理方式方面一致。出于解決兩種租賃方式類型確定及會計處理中的差距問題的目的，新準(zhǔn)則中將劃分類型取消，讓承租人對低價值及短時間租賃之外的租賃明確使用全資產(chǎn)以及租賃負(fù)債，同時計算和提取利息及折舊。另外，還對一些其他方面的會計處理內(nèi)容做出了補(bǔ)充，如租賃變更、可變租賃付款額等，清楚提出了短期租賃以及低價值資產(chǎn)租賃的判別標(biāo)準(zhǔn)，相應(yīng)的會計處理也有說明。

（二）出租人會計處理只要改變

新準(zhǔn)則保留了之前準(zhǔn)則中的大部分內(nèi)容，留下了融資和經(jīng)營租賃雙重模型。對于類型劃分，新準(zhǔn)則提出要結(jié)合交易的實(shí)際性質(zhì)，而不是按照合同形式，提升分類的規(guī)范性，補(bǔ)充了融資租賃類型的一些判定情形。還結(jié)合承租人會計處理方面的改變，對轉(zhuǎn)租出租人的轉(zhuǎn)租賃實(shí)施類型劃分及相應(yīng)的會計處理做出了規(guī)定。結(jié)合實(shí)際工作要求，補(bǔ)充了經(jīng)銷商或是生產(chǎn)商是出租人情況的規(guī)定。

（三）特殊交易會計處理的主要變化

新準(zhǔn)則中細(xì)化了部分特殊交易的會計處理規(guī)定，如轉(zhuǎn)租賃、售后回租等。首先，對于售后回租這種特殊交易：需要結(jié)合轉(zhuǎn)讓是不是符合出售實(shí)施區(qū)分，如果屬于銷售，那么承租人就要依據(jù)轉(zhuǎn)讓給出租人的權(quán)利明確得失。出租方要分別進(jìn)行資產(chǎn)采購以及出租；如果不構(gòu)成出售，承租人要明確被轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)，將獲得的轉(zhuǎn)讓金額明確為金融負(fù)債。出租人不確認(rèn)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，支付的轉(zhuǎn)讓金額明確認(rèn)定為金額資產(chǎn)。其次，針對轉(zhuǎn)租的交易，需要依據(jù)使用權(quán)資產(chǎn)劃分類型，中間出租人把轉(zhuǎn)租以及租賃看成是兩份合同。最后，對于投資性的房地產(chǎn)交易，使用公允價值模式對承租人進(jìn)行計量，針對滿足投資性房地產(chǎn)要求的使用權(quán)資產(chǎn)同樣采取該方式進(jìn)行計量。滿足條件的使用權(quán)資產(chǎn)，列入投資性房地產(chǎn)中。

三、租賃業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理

新準(zhǔn)則對租賃業(yè)務(wù)相關(guān)的一些內(nèi)容進(jìn)行了顯著的調(diào)整，包括定義、承租人會計處理、租賃識別，將承租人的租賃分類取消，即包括融資以及經(jīng)營性租賃，并新加入了一些總賬科目和明細(xì)科目，比如，使用權(quán)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負(fù)債等，承租人后續(xù)計量方面做出了一定的調(diào)整，加入了兩種情況下的會計處理方法，一種是租賃變更，另一種就是選擇權(quán)重估[1]。而出租人會計處理方面，大部分沿用了之前的租賃準(zhǔn)則，在此基礎(chǔ)上，加入了一些總賬科目和有關(guān)的明細(xì)科目，比如，應(yīng)收融資租賃款、融資租賃資產(chǎn)（若是企業(yè)中的租賃業(yè)務(wù)較少，那么核算方面就可以運(yùn)用固定資產(chǎn)科目進(jìn)行落實(shí)）、租賃收入（相關(guān)企業(yè)可結(jié)合業(yè)務(wù)實(shí)際狀況，將這部分收入計入“其他業(yè)務(wù)收入”中）、應(yīng)收融資租賃款減值準(zhǔn)備等，讓出租人的財務(wù)報告中公開的內(nèi)容增加，可以讓使用人員了解到更豐富、可靠的信息，為科學(xué)決策提供依據(jù)。對于承租方賬務(wù)處理，如果出租人不劃分租賃業(yè)務(wù)的類型，通常賬務(wù)處理上是：（1）租賃期開始日，借記為使用權(quán)資產(chǎn)（即還沒有付款的租賃額），租賃負(fù)債——沒有確定融資費(fèi)用（差額）；貸記為租賃負(fù)債（還沒有支付的租賃額）。（2）在付款時，會計分錄記為借：租賃負(fù)債，貸：銀行存款。（3）對沒有確定的融資費(fèi)用進(jìn)行分?jǐn)?，借記為財?wù)費(fèi)用，具體為支出利息，貸記為租賃負(fù)債——沒有明確的融資費(fèi)用（按照利率進(jìn)行計算和明確）。

將“使用權(quán)資產(chǎn)”計入賬目中，主要包括兩部分，一部分是沒有進(jìn)行支付的租賃付款額的實(shí)際價值，另一部分是一些直接初始費(fèi)用，如運(yùn)費(fèi)等，這些都要計入該科目下的原值中，涉及租賃負(fù)債的初始金額；提前支付費(fèi)用，若是有租賃激勵，這種情況下，可以扣掉有關(guān)的金額；承租人產(chǎn)生的初始直接費(fèi)用；承租人租賃場所之后，會對場所場地進(jìn)行移除、拆卸，要恢復(fù)到租賃條款中的規(guī)定狀態(tài)，就需要進(jìn)行復(fù)原，進(jìn)而產(chǎn)生的成本。這些情況下產(chǎn)生的成本都是因?yàn)樯a(chǎn)存貨而出現(xiàn)的，所以，可以按照會計準(zhǔn)則中的“存貨”規(guī)定進(jìn)行處理，承租人要依據(jù)準(zhǔn)則的13號“或有事項(xiàng)”明確以及計量這些成本[2]。

（一）出租方賬務(wù)處理

若是出租人依據(jù)租賃分類，那么賬務(wù)處理為：（1）融資租賃。在租賃期開始日，借記為應(yīng)收融資租賃款，具體為租賃應(yīng)收款（還沒有收到金額）；未擔(dān)保余額（預(yù)計租賃時間結(jié)束時沒有擔(dān)保的余值）；銀行存款（已經(jīng)收到的租賃金額）。貸記為融資租賃資產(chǎn)（賬面金額），資產(chǎn)處置損益（公允和賬面價值間相差的額度）可以記到借或貸中；還有銀行存款（產(chǎn)生的直接初始費(fèi)用）；應(yīng)收融資租賃款——沒發(fā)生的融資收益（差額）。如果收到還款，那么會計分錄記為：借，銀行存款，貸，應(yīng)收融資租賃金額。針對沒有發(fā)生的融資收益，需實(shí)施攤銷，借記為應(yīng)收融資租賃款（依據(jù)具體的利率進(jìn)行計算和分?jǐn)偅?，貸記為租賃收入，具體是利息收入（或是計入其他業(yè)務(wù)收入科目中）。

對于出租方的融資租賃，主要包括兩方面：一方面是直租，另一方面是融資性售后回租。前者涉及形動產(chǎn)和不動產(chǎn)，都屬于租賃服務(wù)，在稅率方面，從2019年的4月1日開始，分別按照13%和9%進(jìn)行收取。都需要依據(jù)規(guī)定差額計稅；后者則屬于貸款服務(wù)，稅率為6%，要依據(jù)規(guī)定差額計稅，不包括本金。對于稅收優(yōu)惠，依據(jù)有關(guān)要求，如果增值稅實(shí)際稅負(fù)>3%，那么對超出部分實(shí)施即征即退。

（二）經(jīng)營租賃

采取這種租賃方式，要依據(jù)相應(yīng)的方法，如，直線法，或是其他系統(tǒng)方法，在租賃有效期內(nèi)分?jǐn)傋赓U收款額，會計分錄中，借記為應(yīng)收賬款或是銀行存款，貸記為租賃收入（計入經(jīng)營租賃收入科目中）。

這種情況下，如果是有形動產(chǎn)出租，則屬于租賃服務(wù)，稅率方面，2018年5月1日之前為17%，5月1日到2019年4月1日前，稅率為16%；4月1日后，調(diào)整為13%。如果是出租不動產(chǎn)，也是租賃服務(wù)，稅率在2018年的5月1日前是11%，5月1日至2019年的4月1日前是10%，2019年的4月1日變?yōu)?%。

四、租賃業(yè)務(wù)有關(guān)的涉稅處理

（一）增值稅處理

在這方面需要先清楚出租方租賃服務(wù)納稅義務(wù)的產(chǎn)生時間，一共包括幾種情況：第一，提供直租服務(wù)且收清租賃費(fèi)用或是得到索取租賃金額收入價款憑據(jù)的日期；如果先開具發(fā)票，就按照開票時間；第二，提供不動產(chǎn)或者是有形動產(chǎn)租賃服務(wù)，實(shí)行預(yù)收款，在收到款項(xiàng)時產(chǎn)生納稅義務(wù)；第三，產(chǎn)生可以看作是提供任何一種直租服務(wù)的，達(dá)成服務(wù)的日期產(chǎn)生納稅義務(wù)[3]。

①出租方符合條件要繳納增值稅時，要依據(jù)其經(jīng)營租賃服務(wù)情況，做出合理的賬務(wù)處理。借記為預(yù)收賬款、銀行存款、應(yīng)收賬款等，貸記為租賃收入——經(jīng)營租賃收入（依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制分期明確租金服務(wù)的收入）；應(yīng)交稅費(fèi)——需要繳納的增值稅（具體依據(jù)稅法規(guī)定計算實(shí)際銷項(xiàng)稅額）。

②需注意，銷項(xiàng)稅額依據(jù)稅法計算得出，在金額和時間方面可能會和會計口徑不統(tǒng)一。例如，若是預(yù)收賬款，那么會計就不確定收入，在會計處理時，借記為銀行存款，貸記為預(yù)收賬款，應(yīng)交稅費(fèi)具體是銷項(xiàng)稅額。

③一般納稅人在賬務(wù)處理時，可采取簡易計稅的方法：借記為預(yù)收賬款、銀行存款、應(yīng)收賬款等；貸記為租賃收入，具體為經(jīng)營租賃收入；應(yīng)收融資租賃款是租賃應(yīng)收金額；對于應(yīng)交稅費(fèi)，采取簡易計稅方法。

④小規(guī)模納稅人賬務(wù)處理。借記為預(yù)收、應(yīng)收賬款、銀行存款等；貸記為租賃收入，具體是經(jīng)營租賃收入（依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制分期明確）；應(yīng)收融資租賃款則是租賃應(yīng)收費(fèi)用；應(yīng)交費(fèi)是需要繳納的增值稅。

（二）對企業(yè)所得稅產(chǎn)生的影響

對提供經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)的承租方來說，新的規(guī)定下，取消了承租人租賃類型的分類，運(yùn)用相同的會計處理模型，除了低價值資產(chǎn)租賃以及短期租賃之外，剩下的各種形式租賃服務(wù)，都明確了使用權(quán)資產(chǎn)以及租賃負(fù)債，相應(yīng)的計算以及提取折舊以及利息。而企業(yè)所得稅方面也有規(guī)定：企業(yè)結(jié)合生產(chǎn)經(jīng)營活動的情況，租賃固定資產(chǎn)支付的金額，扣除方法包括：第一，按照經(jīng)營租賃形式租的固定資產(chǎn)的相關(guān)費(fèi)用，依據(jù)租賃時間范圍，均勻進(jìn)行扣除租賃費(fèi)用；第二，按照融資租賃形式租入的，對于符合組成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分，提取相應(yīng)的折舊費(fèi)用，依然是分期進(jìn)行扣除?？梢钥吹?，承租方經(jīng)營租賃無可避免地會存在差距，要通過納稅實(shí)施調(diào)整。

對出租方來說，在租賃有效期內(nèi)，出租人要采取有效的措施，把租賃收款額定為租金收入。其他合理的方法，若是可以有效體現(xiàn)出使用租賃資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的消耗模式，則應(yīng)采取這一方法。相較于企業(yè)所得稅法中的內(nèi)容：租金收入依據(jù)合同中說明的承租人應(yīng)該交付租金的日期明確收入，還有國稅總局對于企業(yè)所得稅的稅收問題通知中明確提到“若是交易合同或者是協(xié)議中提到的租賃期限跨年度，而且租賃金額一次性支付完成的，出租人可以對獲得的收入，在有效期內(nèi)，分期平均金額計入相應(yīng)的年度收入中”，稅法差不多一樣，不用通過納稅調(diào)整。

五、新準(zhǔn)則下租賃業(yè)務(wù)的稅收和財稅處理措施

（一）稅收策略

第一，強(qiáng)化經(jīng)營租賃的有關(guān)稅收措施。如果租賃的承租和出租均是相同的利益集團(tuán)，制定和完善稅收措施時，旨在保護(hù)共同利益，獲得更多的集團(tuán)利益。基于此，應(yīng)該有效地運(yùn)用租賃方法，促使集團(tuán)利潤朝著低稅率方向過渡，進(jìn)而在繳納稅收方面享受更多的優(yōu)惠政策?？傊?jīng)營租賃可以直接轉(zhuǎn)移多種資產(chǎn)，促使集團(tuán)資產(chǎn)稅率較高的區(qū)域主體朝著低稅率主體發(fā)展。第二，加強(qiáng)融資租賃的相關(guān)稅收措施工作。在這種租賃手段下，對于承租人具有重要作用。首先，可以規(guī)避風(fēng)險問題，作為一種有效的規(guī)避風(fēng)險措施。如果其擁有的設(shè)施設(shè)備時間很長，容易占用資金，不利于正常的經(jīng)營活動開展，對此，應(yīng)該通過租賃方式進(jìn)行代替，進(jìn)而降低相關(guān)的風(fēng)險。其次，承租人要對租賃的設(shè)施設(shè)備支付折舊或資金等，這就使得相關(guān)企業(yè)在計稅中可以沖減計稅使用的所得額，減輕所得稅稅負(fù)。需要注意的是，這樣的稅收對策存在消極影響。其實(shí)融資租賃是一種購買借款方式，通過這種方式購買固定資產(chǎn)時，無法享受投資減免的各種優(yōu)惠。相反，如果直接向商業(yè)銀行借貸款進(jìn)行購買，就能夠享受優(yōu)惠政策。即二者間各有優(yōu)點(diǎn)和不足，工作人員需要依據(jù)實(shí)際情況計算不同購買手段的成本，進(jìn)而節(jié)省企業(yè)的支出，創(chuàng)造更多的效益。新準(zhǔn)則下，要求運(yùn)用有效的稅收措施，進(jìn)而推動行業(yè)的有效運(yùn)行。

（二）財稅處理

第一，針對經(jīng)營租賃，加強(qiáng)這項(xiàng)工作?，F(xiàn)階段國內(nèi)這種租賃手段，主要是在服務(wù)方面，能夠讓渡有關(guān)的資產(chǎn)運(yùn)用權(quán)力。在租賃收入中，會計核算主要有預(yù)收收入以及應(yīng)計收入，二者在會計處理方面存在不同，主要是由于會計處理稅金時需要執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，全面依據(jù)配比原則進(jìn)行落實(shí)。針對租金收入，企業(yè)要依據(jù)具體的發(fā)生時間。出于增加稅金的目標(biāo)，企業(yè)要提供有形資產(chǎn)，暫時讓渡其使用權(quán)。承租人應(yīng)在合同中清楚地標(biāo)注租賃繳納時間，進(jìn)而在事件方面確認(rèn)收入能否實(shí)現(xiàn)。國內(nèi)對于一次性獲取租金存在一些要求，在實(shí)際操作中要制定約束標(biāo)準(zhǔn)。首先，簽訂有關(guān)的合同和協(xié)議，租賃事件被確認(rèn)在跨年度方面；其次，提前支付所有資金。若是企業(yè)符合這些要求，在年收入計算環(huán)節(jié)中，應(yīng)該在租賃時間范圍，獲取全部的租賃資金。如果不符合條件，就要依據(jù)合同時間確認(rèn)收入。第二，對于融資租賃，加強(qiáng)這方面的工作。國內(nèi)在這方面的稅收規(guī)定十分嚴(yán)格，一般表現(xiàn)在增值稅，針對增值稅，無需收取，這和事后承租方是否擁有租賃物沒有關(guān)系。如果經(jīng)營企業(yè)屬于其他單位范圍內(nèi)，只需要收取承租方獲得租賃物的增值稅。在融資租賃方式下，可取出固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用，財會以及稅收均可。新準(zhǔn)則的落地，讓折舊方面的政策也發(fā)生了變化，基于融資租賃方式擁有的固定資產(chǎn)，與之前需加入其中的，需要在相關(guān)政策方面相同。

綜上所述，新租賃準(zhǔn)則對租賃業(yè)務(wù)的一些內(nèi)容進(jìn)行了調(diào)整，出租方以及承租方要注意按照規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理，及時、合法地繳納稅費(fèi)，為租賃行業(yè)的發(fā)展?fàn)I造良好的環(huán)境，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。