收入確認(rèn)標(biāo)志性時(shí)點(diǎn)的選擇

李 洪 李 麗

（1.大信會計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙） 2.中國注冊會計(jì)師協(xié)會）

收入是企業(yè)日常經(jīng)營活動的反映，是業(yè)績評價(jià)的關(guān)鍵指標(biāo)。源于持續(xù)經(jīng)營的會計(jì)分期基本假設(shè)，收入在什么時(shí)候確認(rèn)，即何時(shí)將經(jīng)營成果計(jì)入財(cái)務(wù)報(bào)表，是收入會計(jì)處理最重要的問題之一，直接影響當(dāng)期的財(cái)務(wù)經(jīng)營績效。企業(yè)提供產(chǎn)品或服務(wù)后，客戶接受產(chǎn)品或服務(wù)過程中可能存在多個(gè)行為，包括：簽收、單項(xiàng)驗(yàn)收、初驗(yàn)、中驗(yàn)、終驗(yàn)（綜驗(yàn)）、視同驗(yàn)收等。選擇這些時(shí)間軸上哪一個(gè)行為作為收入確認(rèn)的標(biāo)志性時(shí)點(diǎn)，即控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時(shí)點(diǎn)1，需要結(jié)合產(chǎn)品或服務(wù)的性質(zhì)、合同條款約定、時(shí)點(diǎn)行為重要程度等綜合考慮。

一、確定收入確認(rèn)標(biāo)志性時(shí)點(diǎn)的原則

（一）用戶導(dǎo)向原則

收入確認(rèn)標(biāo)志性時(shí)點(diǎn)的確定，應(yīng)當(dāng)更多地站在用戶（買方）角度考慮控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移，買方控制商品，意味著其能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益?？蛻羧〉谜加猩唐肥俏锢肀硐?，獲取經(jīng)濟(jì)利益是實(shí)質(zhì)，只有采購的商品或服務(wù)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)才是客戶獲取經(jīng)濟(jì)利益的起點(diǎn)。例如，企業(yè)為客戶建造特定產(chǎn)品生產(chǎn)線（如醫(yī)藥企業(yè)GMP車間），投產(chǎn)前必須取得國家相關(guān)部門認(rèn)證，驗(yàn)收是取得認(rèn)證的前置條件，則驗(yàn)收這一標(biāo)志性時(shí)點(diǎn)可能是收入確認(rèn)的必要條件。

收入能否確認(rèn)、何時(shí)確認(rèn)，客戶具有最大的話語權(quán)。事實(shí)上，收入確認(rèn)“五步法”中的第一步“識別與客戶訂立的合同”關(guān)于合同成立的五個(gè)條件，四個(gè)條件直接與客戶相關(guān)，如支付條款、交易對價(jià)很可能收回等，只有一個(gè)條款與賣方直接相關(guān)，即合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。時(shí)點(diǎn)法商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移的跡象，仍然強(qiáng)調(diào)要站在買方的角度考慮。收入確認(rèn)模型的變化，實(shí)質(zhì)上是由注重賣方利益，向注重買方利益，或者說從生產(chǎn)者向消費(fèi)者轉(zhuǎn)變的過程，體現(xiàn)了用戶至上的理念，不能為客戶帶來利益的收入是沒有任何價(jià)值的經(jīng)營活動，這也使得企業(yè)會計(jì)活動與為客戶創(chuàng)造價(jià)值等經(jīng)營理念保持一致，是業(yè)財(cái)融合的體現(xiàn)。

（二）對稱性原則

會計(jì)對稱性，是不同會計(jì)主體對同一交易采取方向相反的會計(jì)處理。例如，一個(gè)會計(jì)主體終止確認(rèn)某項(xiàng)資產(chǎn)（收入確認(rèn)本質(zhì)上是資產(chǎn)的終止確認(rèn)），另一個(gè)會計(jì)主體同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)，同一資產(chǎn)（負(fù)債）不應(yīng)同時(shí)反映在雙方的賬面上。對稱性原則體現(xiàn)了新準(zhǔn)則的資產(chǎn)負(fù)債表觀，如果銷售對應(yīng)的資產(chǎn)控制權(quán)已轉(zhuǎn)移給客戶，對方已入表確認(rèn)為資產(chǎn)，則賣方應(yīng)將該資產(chǎn)出表并確認(rèn)收入。

新收入準(zhǔn)則以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移模型”代替“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移模型”，控制權(quán)轉(zhuǎn)移，即產(chǎn)品或服務(wù)的控制權(quán)從賣方轉(zhuǎn)向買方，這個(gè)過程以某個(gè)標(biāo)志性時(shí)點(diǎn)作為分界線，雙方在這一時(shí)點(diǎn)實(shí)現(xiàn)了價(jià)值交換。從實(shí)物流和價(jià)值鏈看，該時(shí)點(diǎn)對于賣方而言，是產(chǎn)品或服務(wù)實(shí)現(xiàn)價(jià)值的終點(diǎn)，對于買方而言，則是開始創(chuàng)造價(jià)值的起點(diǎn)。例如，甲公司將商品存貨銷售給乙公司，一旦認(rèn)為其控制權(quán)尚未轉(zhuǎn)移，就不會確認(rèn)為收入，但乙公司可能認(rèn)為已經(jīng)承擔(dān)了現(xiàn)實(shí)義務(wù)而作為存貨確認(rèn)；或者甲公司以商品發(fā)出作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，乙公司因未簽收或驗(yàn)收，未確認(rèn)存貨采購。上述情形實(shí)物商品在會計(jì)信息上存在“懸空”，主要在于甲乙雙方對同一交易的經(jīng)濟(jì)解釋不同，選擇了不同時(shí)點(diǎn)確認(rèn)交易，導(dǎo)致會計(jì)處理結(jié)果不對稱，降低了會計(jì)信息質(zhì)量。又如，CIF（成本加保險(xiǎn)費(fèi)和運(yùn)費(fèi)）出口模式下，賣方若以報(bào)關(guān)裝船時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入，則貨物到港前買方并不能控制商品，會計(jì)處理不對稱。

（三）唯一性原則

相同的商品或服務(wù)，應(yīng)當(dāng)選擇相同的標(biāo)志性時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)標(biāo)準(zhǔn)一旦確定，便具有剛性不能隨意變更，即具有唯一性。如果可以隨意變更，意味著可通過調(diào)節(jié)收入確認(rèn)期間粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表。例如，對于需要經(jīng)過初驗(yàn)和終驗(yàn)的商品，將金額重大的以初驗(yàn)確認(rèn)收入，金額非重大的以終驗(yàn)確認(rèn)收入，該方法導(dǎo)致收入確認(rèn)存在“雙重標(biāo)準(zhǔn)”。又如，以業(yè)務(wù)結(jié)算單簽署時(shí)間，而非交易實(shí)際發(fā)生時(shí)間確認(rèn)收入，則收入確認(rèn)可能存在多個(gè)時(shí)點(diǎn)，該方法導(dǎo)致收入確認(rèn)存在“多重標(biāo)準(zhǔn)”。不遵循唯一性原則，將違反了“同一企業(yè)不同時(shí)期發(fā)生的相同或者相似的交易或者事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采用一致的會計(jì)政策，不得隨意變更”的基本會計(jì)原則。

二、收入確認(rèn)具體標(biāo)志性時(shí)點(diǎn)的選擇

（一）簽收

簽收（或接收）是絕大多數(shù)具有實(shí)物形態(tài)的商品銷售后，雙方辦理交接手續(xù)的行為。如果銷售合同約定簽收后不再有進(jìn)一步的驗(yàn)收程序，那么簽收是確認(rèn)收入的標(biāo)志性時(shí)點(diǎn)，表明商品控制權(quán)由賣方轉(zhuǎn)移至買方；如果銷售合同約定簽收后還需要辦理驗(yàn)收，則需要進(jìn)一步分析驗(yàn)收的性質(zhì)，據(jù)以確定簽收還是驗(yàn)收為控制權(quán)轉(zhuǎn)移的標(biāo)志性時(shí)點(diǎn)。通常而言，企業(yè)銷售的商品，若客戶作為存貨類管理，即用于日常生產(chǎn)經(jīng)營活動，不需要安裝調(diào)試。該類商品重復(fù)、大量、多頻次采購使用，標(biāo)準(zhǔn)化程度高，商品質(zhì)量成熟穩(wěn)定，不論是賣方，還是買方，都對商品比較了解，幾乎不會因質(zhì)量問題退貨，采購后可直接投入生產(chǎn)或轉(zhuǎn)賣，也就是說，客戶簽收商品后即達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)。有時(shí)候，雖然合同規(guī)定了驗(yàn)收條款，明確客戶在商品不符合約定規(guī)格情況下，解除合同或要求賣方采取補(bǔ)救措施，因這類商品往往能夠客觀地確定已經(jīng)按照約定的標(biāo)準(zhǔn)和條件交付，賣方不存在剩余履約義務(wù)，驗(yàn)收只是一項(xiàng)例行程序，并不影響控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，仍然應(yīng)以簽收作為收入確認(rèn)的標(biāo)志性時(shí)點(diǎn)。例如，企業(yè)向客戶銷售一批必須滿足規(guī)定尺寸和重量的商品，合同約定客戶簽收商品后，還將進(jìn)行驗(yàn)收。由于驗(yàn)收條件是一個(gè)客觀標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)在客戶驗(yàn)收前就能夠確定其是否滿足約定標(biāo)準(zhǔn)，驗(yàn)收程序很可能只是一項(xiàng)例行程序。又如，有的商品雖然需要安裝后驗(yàn)收，但安裝較為簡單，客戶可自行安裝，賣方僅需要提供技術(shù)指導(dǎo)，剩余履約義務(wù)極小，簽收很可能表明商品控制權(quán)已轉(zhuǎn)移。但是，某些情況下，客戶簽收后控制權(quán)并未轉(zhuǎn)移。例如，汽車整車廠商采購零部件，客戶簽收實(shí)物零部件后，實(shí)際領(lǐng)用后與供貨商辦理結(jié)算，簽收后控制權(quán)并未轉(zhuǎn)移，系買方代管發(fā)出商品，“領(lǐng)用”才是控制權(quán)轉(zhuǎn)移標(biāo)志性時(shí)點(diǎn)。又如，某些商品或技術(shù)許可，雖然客戶已經(jīng)簽收或驗(yàn)收實(shí)物，但只有在滿足一定條件下，客戶才能獲取經(jīng)濟(jì)利益，因此在條件滿足前，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。例如，按照時(shí)點(diǎn)法確認(rèn)的授予知識產(chǎn)權(quán)許可業(yè)務(wù)（如影視劇許可權(quán)），知識產(chǎn)權(quán)許可載體的實(shí)物交付給客戶簽收，并不必然導(dǎo)致商品控制權(quán)的轉(zhuǎn)移。如果企業(yè)在向客戶（如播放平臺）交付影視劇母帶時(shí)，若雙方在合同中對影視劇初始播放時(shí)間等進(jìn)行限制性約定，導(dǎo)致客戶尚不能主導(dǎo)母帶的使用（如播放該影視?。┮垣@得經(jīng)濟(jì)利益，則企業(yè)不應(yīng)在母帶交付客戶簽收時(shí)確認(rèn)影視劇版權(quán)許可收入。類似的還有新能源汽車廠商在銷售汽車時(shí)，因政府補(bǔ)貼需要滿足一定條件，若獲取政府補(bǔ)貼款存在重大不確定性，不應(yīng)當(dāng)在客戶簽收時(shí)點(diǎn)全額確認(rèn)包括政府補(bǔ)貼在內(nèi)的收入。

相反，如果無法客觀確定轉(zhuǎn)讓的商品是否符合合同規(guī)定的條件時(shí)，在客戶驗(yàn)收之前，賣方不能認(rèn)為已經(jīng)將控制權(quán)轉(zhuǎn)移給了客戶，此時(shí)的驗(yàn)收不能視為例行程序，因?yàn)樵隍?yàn)收完成前，賣方無法確定商品是否滿足客戶的主觀標(biāo)準(zhǔn)。例如，新上市的商品、定制化程度越高的商品、需要試用或測評的商品（如軟件），很可能表明驗(yàn)收是實(shí)質(zhì)性程序，簽收僅是實(shí)物的接收，尚不能確定客戶主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部濟(jì)利益，驗(yàn)收才是控制權(quán)轉(zhuǎn)移的標(biāo)志性時(shí)點(diǎn)。

實(shí)務(wù)中，對于按照時(shí)點(diǎn)法確認(rèn)收入的提供服務(wù)業(yè)務(wù)，雙方可能以結(jié)算單（或?qū)~單）形式明確工作量，據(jù)以結(jié)算款項(xiàng)，該結(jié)算單具有簽收單性質(zhì)。不同于實(shí)物商品的簽收與實(shí)物流轉(zhuǎn)同步，結(jié)算單簽署時(shí)間往往滯后于業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)間，收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)通常以結(jié)算單載明的業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)間為依據(jù)，除非結(jié)算環(huán)節(jié)具有實(shí)質(zhì)性驗(yàn)收程序。

（二）單項(xiàng)驗(yàn)收

企業(yè)為客戶定制銷售系統(tǒng)集成產(chǎn)品，或建造工程類項(xiàng)目，該類項(xiàng)目由多個(gè)子項(xiàng)目構(gòu)成，有的銷售合同約定在整個(gè)項(xiàng)目完工驗(yàn)收前，需要單獨(dú)對各子項(xiàng)目進(jìn)行驗(yàn)收，即單驗(yàn)。單驗(yàn)是否為收入確認(rèn)的標(biāo)志性時(shí)點(diǎn)，需要考慮以下因素：

第一，履約義務(wù)不能分拆。若存在下列情形表明履約義務(wù)不能分拆：企業(yè)需要提供重大服務(wù)以將該商品與合同中承諾的其他商品進(jìn)行整合，形成合同約定的某個(gè)或某些組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓客戶；該商品將對合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制；該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關(guān)聯(lián)性。很顯然，若履約義務(wù)不能分拆，單項(xiàng)驗(yàn)收不能作為收入確認(rèn)的標(biāo)志性時(shí)點(diǎn)，因?yàn)槿魏我粋€(gè)子項(xiàng)目的驗(yàn)收并不能獨(dú)立為客戶帶來經(jīng)濟(jì)利益。例如，企業(yè)提供系統(tǒng)集成項(xiàng)目，將軟件、硬件與通信技術(shù)組合起來為用戶解決信息處理問題，集成的各個(gè)分離部分原本就是一個(gè)個(gè)獨(dú)立的系統(tǒng)，集成后的整體各部分之間能彼此有機(jī)、協(xié)調(diào)地工作，以發(fā)揮整體效益，達(dá)到整體優(yōu)化的目的。該類業(yè)務(wù)只有整體完成并調(diào)試驗(yàn)收成功后，系統(tǒng)方能運(yùn)行，控制權(quán)才轉(zhuǎn)移至客戶，即于客戶達(dá)到可使用狀態(tài)。

第二，履約義務(wù)能夠分拆。如果存在客戶可單獨(dú)使用的商品或服務(wù)，表明履約義務(wù)能夠分拆，表現(xiàn)為客戶能夠從該商品本身或該商品與其他易于獲得資源一起使用中受益，或者企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨(dú)區(qū)分，那么商品是逐項(xiàng)實(shí)現(xiàn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移并達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分項(xiàng)確認(rèn)收入。

單驗(yàn)是否應(yīng)當(dāng)作為商品或服務(wù)控制權(quán)轉(zhuǎn)移的標(biāo)志，需要進(jìn)一步分析。如果單驗(yàn)是實(shí)質(zhì)性的，應(yīng)當(dāng)作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的標(biāo)志，否則應(yīng)考慮以后續(xù)驗(yàn)收時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。實(shí)務(wù)中，由于建造活動有先后，從客戶的角度，希望項(xiàng)目早建成，早投產(chǎn)，早見效；從提供商品或服務(wù)方的角度，希望已完工的子項(xiàng)目早驗(yàn)收，早收款，早獲益，雙方目標(biāo)一致。因此，單驗(yàn)很可能是實(shí)質(zhì)性的，是控制權(quán)轉(zhuǎn)移的標(biāo)志，項(xiàng)目全部完工后的整體驗(yàn)收則可能是例行性的。若子項(xiàng)目工藝、功能具有同質(zhì)性，單驗(yàn)實(shí)質(zhì)為分批次驗(yàn)收和交付手續(xù)，單驗(yàn)往往具有實(shí)質(zhì)性。例如，企業(yè)為某醫(yī)院新建綜合樓實(shí)驗(yàn)室提供設(shè)計(jì)、設(shè)備、安裝等整體解決方案（假設(shè)收入滿足時(shí)點(diǎn)法確認(rèn)條件），合同中包括若干個(gè)彼此獨(dú)立的實(shí)驗(yàn)室，履約義務(wù)能夠分拆。如果每一個(gè)實(shí)驗(yàn)室單獨(dú)驗(yàn)收后即可投入使用，則單驗(yàn)是控制權(quán)轉(zhuǎn)移的標(biāo)志，應(yīng)當(dāng)以該時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。

（三）初驗(yàn)

初驗(yàn)是相對于中驗(yàn)、終驗(yàn)而言的，如果合同約定初驗(yàn)、終驗(yàn)條款，通常表明商品或服務(wù)比較復(fù)雜，需要經(jīng)過安裝調(diào)試、測試或試運(yùn)行等程序才能達(dá)到可使用狀態(tài)?？蛻舨少彽倪@類商品，多數(shù)為資本性投入，形成公司的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)，如生產(chǎn)線、生產(chǎn)裝置、大型制造設(shè)備、整體解決方案、系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)、工程或類工程項(xiàng)目、定制軟件開發(fā)等。由于這類采購項(xiàng)目金額大、周期長、頻次低（多為一次性購置），購建后將使用多年，保障長期資產(chǎn)的正常運(yùn)營十分重要，但因客戶經(jīng)驗(yàn)不足，為降低投資風(fēng)險(xiǎn)，往往會設(shè)置較為嚴(yán)格的驗(yàn)收條款，包括多次驗(yàn)收，這顯著不同于采購原材料無需多次驗(yàn)收。

初驗(yàn)的主要內(nèi)容，可能包括以下幾個(gè)方面：

1.符合性驗(yàn)收。商品或服務(wù)是否達(dá)到合同約定的技術(shù)規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)，相關(guān)指標(biāo)和參數(shù)是否符合設(shè)計(jì)要求。例如，軟件行業(yè)的初驗(yàn)，主要是對系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)的功能、系統(tǒng)性能、系統(tǒng)可靠性、系統(tǒng)安全性等進(jìn)行驗(yàn)收，確認(rèn)是否符合設(shè)計(jì)文件及合同要求。

2.試運(yùn)行驗(yàn)收。作為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)管理的項(xiàng)目，一般會開展試運(yùn)行。對于設(shè)備及生產(chǎn)線性質(zhì)的項(xiàng)目，檢驗(yàn)是否能夠正常投產(chǎn)，產(chǎn)品合格率是否達(dá)標(biāo)；對于軟件開發(fā)、系統(tǒng)集成性質(zhì)的項(xiàng)目，測試在用戶環(huán)境下運(yùn)行是否穩(wěn)定可靠，是否滿足業(yè)務(wù)需要。

3.資料驗(yàn)收。企業(yè)將技術(shù)資料移交給客戶，如信息化建設(shè)項(xiàng)目中的程序源代碼、操作手冊、培訓(xùn)資料、測試報(bào)告、過程數(shù)據(jù)等。

初驗(yàn)是否為收入確認(rèn)的標(biāo)志性時(shí)點(diǎn)，取決于初驗(yàn)完成后，商品對客戶而言的可用性，即是否達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)。如果已達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)，表明商品的控制權(quán)已轉(zhuǎn)移至客戶，客戶占有實(shí)物商品，能夠主導(dǎo)商品的使用并從中獲取幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益，賣方已將商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給客戶，則初驗(yàn)應(yīng)當(dāng)作為收入確認(rèn)的標(biāo)志性時(shí)點(diǎn)，這也是收入確認(rèn)用戶導(dǎo)向原則的體現(xiàn)?？墒褂没蚩射N售狀態(tài)標(biāo)準(zhǔn)，可參照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)的條件，包括資產(chǎn)的實(shí)體建造已經(jīng)全部完成或?qū)嵸|(zhì)性完成；所建造的資產(chǎn)與設(shè)計(jì)要求、合同規(guī)定或者生產(chǎn)要求相符或基本相符，極個(gè)別地方不符但不影響正常生產(chǎn)或銷售；不再或很少繼續(xù)發(fā)生支出（從賣方角度，履約義務(wù)已經(jīng)完成）。

（四）中驗(yàn)

顧名思義，中驗(yàn)即項(xiàng)目進(jìn)展到中期開展的驗(yàn)收，多為過程性跟蹤，監(jiān)督檢查賣方是否按照合同約定進(jìn)度、設(shè)計(jì)要求開展提供商品的活動。由于這種驗(yàn)收以督導(dǎo)進(jìn)度為主，企業(yè)提供的商品或服務(wù)處于生產(chǎn)中，賣方還存在重大履約義務(wù)，商品或服務(wù)尚不能為客戶帶來經(jīng)濟(jì)利益，控制權(quán)未轉(zhuǎn)移，因此，中驗(yàn)通常不應(yīng)作為收入確認(rèn)的標(biāo)志性時(shí)點(diǎn)。

（五）終驗(yàn)

終驗(yàn)是商品或服務(wù)的最終驗(yàn)收，有時(shí)也稱綜驗(yàn)。相較于初驗(yàn)，終驗(yàn)在驗(yàn)收目的、驗(yàn)收組織機(jī)構(gòu)、驗(yàn)收內(nèi)容、驗(yàn)收程序等方面可能存在不同。例如，初驗(yàn)主要是買賣雙方參與驗(yàn)收，終驗(yàn)可能涉及第三方機(jī)構(gòu)驗(yàn)收，如環(huán)保、消防、安全等部門，若為工程類項(xiàng)目，參與驗(yàn)收的機(jī)構(gòu)還可能包括監(jiān)理、業(yè)主單位、設(shè)計(jì)單位、主管單位等。又如，初驗(yàn)重視驗(yàn)證商品的質(zhì)量和實(shí)質(zhì)性功能，終驗(yàn)既是程序性（形式）驗(yàn)收，也有可能是實(shí)質(zhì)性驗(yàn)收，如初驗(yàn)后在正式環(huán)境下運(yùn)行發(fā)現(xiàn)問題的整改情況等，內(nèi)容更全面，是總體性驗(yàn)收。從執(zhí)行合同看，終驗(yàn)是除質(zhì)保條款外的合同約定條款的全部完成，是總結(jié)性、交付性的驗(yàn)收，商品或服務(wù)控制權(quán)轉(zhuǎn)移不會晚于該時(shí)點(diǎn)，收入確認(rèn)最遲不應(yīng)當(dāng)超過終驗(yàn)。

當(dāng)合同既約定了初驗(yàn)，又約定了終驗(yàn)時(shí)，收入確認(rèn)如何選擇標(biāo)志性時(shí)點(diǎn)，一直是實(shí)務(wù)中的難點(diǎn)。具體操作時(shí)，應(yīng)以驗(yàn)收的性質(zhì)作為判斷標(biāo)準(zhǔn)：如果終驗(yàn)是程序性、例行性驗(yàn)收，則初驗(yàn)是實(shí)質(zhì)性驗(yàn)收，初驗(yàn)之后商品或服務(wù)控制權(quán)已轉(zhuǎn)移至客戶，應(yīng)當(dāng)以初驗(yàn)作為收入確認(rèn)的標(biāo)志性時(shí)點(diǎn)；如果終驗(yàn)是實(shí)質(zhì)性驗(yàn)收，則應(yīng)以終驗(yàn)作為收入確認(rèn)的標(biāo)志性時(shí)點(diǎn)。一般而言，初驗(yàn)與終驗(yàn)兩者之一為實(shí)質(zhì)性驗(yàn)收，要么初驗(yàn)是實(shí)質(zhì)性的，要么終驗(yàn)是實(shí)質(zhì)性的，這也符合收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)唯一性原則。當(dāng)然，也可能存在某些業(yè)務(wù)，終驗(yàn)是實(shí)質(zhì)性驗(yàn)收，并不表明初驗(yàn)是例行性驗(yàn)收。例如，企業(yè)為客戶定制開發(fā)的信息化系統(tǒng)，涉及多子系統(tǒng)模塊的，需要經(jīng)過多輪測試，對各子系統(tǒng)的單驗(yàn)、初驗(yàn)功能均正常，但整體運(yùn)行未必實(shí)現(xiàn)目標(biāo)，則終驗(yàn)也是實(shí)質(zhì)性的。

實(shí)務(wù)中，驗(yàn)收是否為實(shí)質(zhì)性驗(yàn)收考慮的因素，可能包括：

1.商品的通用性，定制化程度越高的非標(biāo)商品，終驗(yàn)越有可能是實(shí)質(zhì)性驗(yàn)收。

2.終驗(yàn)的復(fù)雜程度，驗(yàn)收的程序越嚴(yán)格、復(fù)雜程度越高，不能通過終驗(yàn)的可能性越大，越有可能表明是實(shí)質(zhì)性驗(yàn)收。

3.是否為“資格性”驗(yàn)收，某些特殊行業(yè)或特定業(yè)務(wù)，如醫(yī)藥、食品、金融、軍品等需要取得生產(chǎn)許可證或合格證的行業(yè)，否則資產(chǎn)不能投入使用，終驗(yàn)是前置條件，則終驗(yàn)可能是實(shí)質(zhì)性的。

4.發(fā)生成本費(fèi)用情況，初驗(yàn)后到終驗(yàn)期間，從賣方履約角度，發(fā)生的成本費(fèi)用越大，表明剩余履約義務(wù)較多，如需要對商品進(jìn)行較多的修改或替換，難以證明終驗(yàn)僅僅是一項(xiàng)例行程序。如果賣方僅提供售后維護(hù)或現(xiàn)場操作指導(dǎo)等服務(wù)，發(fā)生的支出極少，則終驗(yàn)很可能是例行程序。

需要注意的是，如果初驗(yàn)至終驗(yàn)的時(shí)間跨度較長，很可能表明終驗(yàn)是例行的。因?yàn)橘I賣雙方均有如期完成合同的動機(jī)，如果該期間超出正常的時(shí)間，往往存在雙方不可控的外部因素。下列情形很可能表明是例行終驗(yàn)：

1.終驗(yàn)前需審計(jì)。某些政府或國有企業(yè)采購項(xiàng)目，按照相關(guān)流程在終驗(yàn)前需要開展審計(jì)，有時(shí)審計(jì)時(shí)間較長，導(dǎo)致項(xiàng)目遲遲不能竣工驗(yàn)收，但并不影響項(xiàng)目正常投產(chǎn)運(yùn)營。以審定金額作為最終交易價(jià)格，屬于收入計(jì)量問題，不影響收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。

2.終驗(yàn)取決于整個(gè)大項(xiàng)目進(jìn)度?？蛻糍徑ǖ拇笮晚?xiàng)目，由總包商及多個(gè)分包商提供商品或服務(wù)，只有在整個(gè)項(xiàng)目完工后出具終驗(yàn)報(bào)告，單個(gè)分包商雖然已經(jīng)完成履約義務(wù)，但終驗(yàn)時(shí)間可能很長。

3.試運(yùn)行為生產(chǎn)性質(zhì)。有的合同約定，初驗(yàn)合格后到終驗(yàn)前需要試運(yùn)行。如果試運(yùn)行是測試評價(jià)性的，不產(chǎn)生正常的銷售收入，則測試評價(jià)完成前，商品或服務(wù)的控制權(quán)并未轉(zhuǎn)移給客戶；如果試運(yùn)行已經(jīng)能夠生產(chǎn)出合格產(chǎn)品且已銷售，項(xiàng)目已能夠正常運(yùn)行，事實(shí)上已經(jīng)投入生產(chǎn)，則終驗(yàn)是例行性的。

（六）視同簽收或驗(yàn)收

實(shí)務(wù)中，電商平臺線上B2C銷售模式，因客戶眾多，銷售商品的品種、規(guī)格、數(shù)量多，且由第三方物流發(fā)貨，買賣雙方無需見面即可完成交易，有的電商平臺采取了發(fā)貨后一定時(shí)間內(nèi)視同簽收的簡化處理方式。例如，三只松鼠（300783）的線上客戶通過網(wǎng)上平臺向企業(yè)下單，企業(yè)在收到客戶訂單后發(fā)貨，三只松鼠根據(jù)發(fā)貨及交付客戶的快遞數(shù)據(jù)計(jì)算平均到貨期為4天，在發(fā)貨后4天確認(rèn)收入。如果電商平臺擁有完善的銷售信息系統(tǒng)，就能夠獲悉客戶簽收商品的準(zhǔn)確時(shí)點(diǎn)，并據(jù)此確認(rèn)收入。采取“視同簽收”方式確認(rèn)收入，不具有普適性，電商平臺應(yīng)建立健全銷售相關(guān)內(nèi)部控制，以客戶實(shí)際簽收時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。六個(gè)核桃（603156）在商品已經(jīng)發(fā)出，客戶在電商平臺點(diǎn)驗(yàn)收商品時(shí)確認(rèn)收入；客戶不點(diǎn)驗(yàn)收貨的，以電商平臺規(guī)定的驗(yàn)收截止日確認(rèn)收入，平臺記錄了所有客戶的收貨信息。該公司銷售信息系統(tǒng)，完全能夠支持收入會計(jì)核算，但未以客戶實(shí)際簽收商品作為收入確認(rèn)標(biāo)志性時(shí)點(diǎn)，值得商榷。

有的銷售合同，買賣雙方約定了驗(yàn)收條款，且驗(yàn)收是結(jié)算付款的條件?？蛻魹榱送七t付款，在不影響商品使用或銷售的情況下，可能有意拖延驗(yàn)收時(shí)間。因此，賣方在合同中約定了視同驗(yàn)收條款。例如，銷售合同規(guī)定：“買方負(fù)責(zé)驗(yàn)收，7日內(nèi)未提出異議視同通過”。如果驗(yàn)收是實(shí)質(zhì)性程序，客戶在約定時(shí)間內(nèi)未驗(yàn)收，應(yīng)當(dāng)以視同驗(yàn)收期滿后首日作為收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)。但是“視同驗(yàn)收”不應(yīng)作為一種常態(tài)，在此條款下客戶仍然不在規(guī)定時(shí)間內(nèi)驗(yàn)收，顯然不符合商業(yè)邏輯，若驗(yàn)收期滿后發(fā)現(xiàn)商品質(zhì)量存在問題，責(zé)任在于買方。故“視同驗(yàn)收”僅僅是一種例外，若發(fā)生大量視同驗(yàn)收情形，需要分析原因，并考慮收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)是否合理，是否存在人為調(diào)節(jié)收入的現(xiàn)象。

三、收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的其他考慮因素

（一）客戶款項(xiàng)結(jié)算進(jìn)度

合同約定付款方式和進(jìn)度，屬于價(jià)款結(jié)算內(nèi)容，不構(gòu)成收入確認(rèn)的標(biāo)志性時(shí)點(diǎn)。但是，對于合同金額較大、執(zhí)行時(shí)間較長、驗(yàn)收環(huán)節(jié)較多的商品銷售或建造，合同約定的款項(xiàng)結(jié)算進(jìn)度與驗(yàn)收方式匹配程度，可以作為確定收入確認(rèn)標(biāo)志性時(shí)點(diǎn)的參考。匹配程度越高，越表明工作量和履約進(jìn)度與付款進(jìn)度具有一致性。例如，合同約定簽收、初驗(yàn)、終驗(yàn)、質(zhì)保付款比例分別為50%、80%、90%、100%，初驗(yàn)后付款達(dá)到80%，很可能表明初驗(yàn)是實(shí)質(zhì)性的，終驗(yàn)和質(zhì)保支付剩余的20%均具有質(zhì)保金性質(zhì)。如果初驗(yàn)后付款比例僅為50%，則很可能表明終驗(yàn)是實(shí)質(zhì)性程序。從客戶風(fēng)險(xiǎn)管理角度，如果初驗(yàn)后尚不能正常運(yùn)轉(zhuǎn)，后續(xù)風(fēng)險(xiǎn)較大，不太可能支付絕大部分款項(xiàng)。

實(shí)務(wù)中，下列兩種結(jié)算條款通常不影響收入確認(rèn)的標(biāo)志性時(shí)點(diǎn)：

1.約定質(zhì)量問題結(jié)算條款。有的銷售合同約定了驗(yàn)收合格后，一定期限內(nèi)無質(zhì)量問題作為貨款結(jié)算條件，如約定“驗(yàn)收合格6個(gè)月內(nèi)無質(zhì)量問題付款、由最終用戶驗(yàn)收完成且產(chǎn)品無質(zhì)量及其他問題付余款”。如果客戶對商品質(zhì)量、性能、穩(wěn)定性、技術(shù)和維保服務(wù)，以及供應(yīng)商資質(zhì)等方面均有較高要求，該結(jié)算條款主要目的在于客戶對商品質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)的考慮，是對供應(yīng)商提供商品保證質(zhì)量的約束，不影響以簽收或驗(yàn)收單據(jù)確認(rèn)收入。

2.約定“背靠背”結(jié)算條款。所謂“背靠背”結(jié)算，是指客戶付款的時(shí)間進(jìn)度，取決于客戶的客戶（最終客戶）的付款進(jìn)度，直接客戶收到其下游客戶（最終客戶）款項(xiàng)后，才向賣方付款。這種結(jié)算模式主要存在于最終客戶為大型國企集團(tuán)、軍方。由于賣方在銷售商品，取得直接客戶的簽收或驗(yàn)收文件后，表明已經(jīng)履行完畢合同義務(wù)，若最終客戶履約能力強(qiáng)、信用風(fēng)險(xiǎn)小，通常不影響收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。但是，如果直接客戶具有“代理人”“居間人”性質(zhì)，盡管直接客戶系合同“首要責(zé)任人”，但鑒于其本身履約能力較弱，信用風(fēng)險(xiǎn)較大，收入確認(rèn)標(biāo)志性時(shí)點(diǎn)宜以最終客戶簽收或驗(yàn)收為依據(jù)。

此外，發(fā)票作為款項(xiàng)結(jié)算的重要單據(jù)，有的合同約定付款前賣方應(yīng)當(dāng)向客戶開具銷售發(fā)票。因發(fā)票并不與商品或服務(wù)控制權(quán)轉(zhuǎn)移必然相關(guān)，任何時(shí)候都不應(yīng)當(dāng)以發(fā)票開具作為收入確認(rèn)的標(biāo)志行為。但是，如果企業(yè)收入確認(rèn)后，長期未向客戶開具發(fā)票，且應(yīng)收賬款金額較大，應(yīng)核查是否具有合理性。對于客戶已投入使用或已銷售的商品，通常會及時(shí)取得增值稅專用發(fā)票以申報(bào)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，降低資金占用成本，交易完成后長期不索要發(fā)票缺乏商業(yè)邏輯，可能表明商品或服務(wù)控制權(quán)并未轉(zhuǎn)移，賣方存在提前確認(rèn)收入的現(xiàn)象。

（二）違約條款

銷售合同通常會約定違約責(zé)任，包括驗(yàn)收不合格的懲罰性條款，如退貨及退款、換貨、支付違約金、支付賠償金等。違約條款對時(shí)段法確認(rèn)收入影響較大，使得其難以滿足“合格收款權(quán)”的條件。時(shí)點(diǎn)法確認(rèn)收入下的違約條款，很可能是“保護(hù)性”條款，一般不會影響簽收、初驗(yàn)、終驗(yàn)等行為是否為實(shí)質(zhì)性程序的判斷。

（三）附有退貨條款的銷售

對于附有銷售退貨條款的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)，按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價(jià)金額確認(rèn)收入。銷售合同約定退貨條款的，涉及可變對價(jià)，企業(yè)需要估計(jì)退貨率，以扣除退貨率后的金額確認(rèn)收入，這屬于收入計(jì)量問題，通常不影響收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。但是，如果企業(yè)日常銷售因質(zhì)量問題退貨頻繁，退貨率超出一定比例（如30%以上），將影響商品控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，該情形下簽收或驗(yàn)收時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入并不恰當(dāng)，應(yīng)當(dāng)考慮控制權(quán)的實(shí)際轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)，如退貨期滿時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。

（四）簽收或驗(yàn)收后實(shí)物未移交

客戶簽收或驗(yàn)收實(shí)物商品后，買方繼續(xù)對實(shí)物進(jìn)行保管的，簽收或驗(yàn)收是否作為收入確認(rèn)的標(biāo)志性時(shí)點(diǎn)，應(yīng)當(dāng)判斷是否滿足“售后代管”的條件，即：繼續(xù)保管實(shí)物是否具有合理理由、商品是否單獨(dú)存放、管理，能夠被單獨(dú)識別；商品實(shí)物是否可隨時(shí)移交給客戶；賣方無權(quán)將該商品用于其他用途等。如果滿足“售后代管”條件，客戶簽收或驗(yàn)收后應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入；否則，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入，因?yàn)椴粷M足“企業(yè)已將該商品實(shí)物轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已實(shí)物占有該商品”等條件。

四、結(jié)語

收入確認(rèn)是最重要、最復(fù)雜的會計(jì)問題之一，尤其是隨著新經(jīng)濟(jì)新模式的不斷涌現(xiàn)，交易日趨復(fù)雜化，這對財(cái)會人員和審計(jì)師職業(yè)判斷能力提出了更高的要求。收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的確定，應(yīng)當(dāng)樹立資產(chǎn)負(fù)債表觀，以控制權(quán)轉(zhuǎn)移模型為主線，深入理解新模型的內(nèi)涵，以用戶導(dǎo)向、對稱性和唯一性作為總體原則，以商品或服務(wù)流轉(zhuǎn)中的重要節(jié)點(diǎn)行為的性質(zhì)作為具體判斷標(biāo)準(zhǔn)，以商品或服務(wù)交付后簽收、單驗(yàn)、初驗(yàn)、中驗(yàn)、終驗(yàn)等行為的一般內(nèi)容，判斷不同節(jié)點(diǎn)行為是否為實(shí)質(zhì)性程序，同時(shí)輔之以結(jié)算條款、違約條款、退貨條款等信息，據(jù)以選擇恰當(dāng)?shù)臉?biāo)志性時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入，如實(shí)反映企業(yè)經(jīng)營成果，提高會計(jì)信息質(zhì)量。