目標(biāo)成本管理在制造企業(yè)中的應(yīng)用研究

李曉平

（河北優(yōu)勝潔具有限公司 河北廊坊 065301）

早在1954年，著名管理學(xué)家德魯克首次在自己的著作當(dāng)中提出了目標(biāo)管理理論，認(rèn)為管理層人員通過(guò)下發(fā)、分解目標(biāo)的方式，對(duì)下級(jí)責(zé)任部門(mén)和個(gè)人開(kāi)展管理工作，就是所謂的目標(biāo)管理法。該理論在美國(guó)、西歐等國(guó)家傳播較快，很多發(fā)達(dá)國(guó)家為了調(diào)動(dòng)執(zhí)行層員工的工作積極性，紛紛將這種管理手段引入人力資源管理過(guò)程中，且在實(shí)踐活動(dòng)中取得了一定的成效。直到20世紀(jì)60年代，目標(biāo)成本法的理論由日本著名制造商豐田公司再次提出，并制定了《目標(biāo)成本管理實(shí)施細(xì)則》，實(shí)現(xiàn)成本管理制度化，并將成本控制與業(yè)務(wù)活動(dòng)相結(jié)合，建立了全員參與、全方位管控的成本管理體系。

一、目標(biāo)成本管理內(nèi)容及特點(diǎn)

目標(biāo)成本法以市場(chǎng)為導(dǎo)向，對(duì)產(chǎn)品形成過(guò)程開(kāi)展利潤(rùn)計(jì)劃和成本控制。在應(yīng)用過(guò)程中，目標(biāo)成本法以產(chǎn)品的市場(chǎng)定價(jià)為依據(jù)，確定產(chǎn)品的基礎(chǔ)成本。為了實(shí)現(xiàn)預(yù)期利潤(rùn)，企業(yè)需要基于產(chǎn)品收益倒推設(shè)計(jì)、制造、服務(wù)和運(yùn)營(yíng)成本，在滿足客戶需求的同時(shí)，提高成本管理的有效性。結(jié)合目標(biāo)成本法的理論來(lái)看，目標(biāo)成本管理法具備以下幾方面特征：1.市場(chǎng)導(dǎo)向性。實(shí)際上，目標(biāo)成本法從下游客戶端入手，先定價(jià)格，后算成本，這與傳統(tǒng)的成本管理方法大相徑庭。在目標(biāo)成本法應(yīng)用過(guò)程中，產(chǎn)品價(jià)格的確定需要參考產(chǎn)品功能、客戶需求、同類型替代品等信息。信息反饋到產(chǎn)品設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)，設(shè)計(jì)人員基于產(chǎn)品功能與客戶認(rèn)可的價(jià)值確定設(shè)計(jì)方案，平衡產(chǎn)品成本與客戶需求之間的關(guān)系。2.以設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)為控制重點(diǎn)。傳統(tǒng)成本控制方法以制造環(huán)節(jié)為成本控制的重點(diǎn)，而目標(biāo)成本法則聚焦設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)，即從顧客需求導(dǎo)向產(chǎn)品制造、原材采購(gòu)、功能設(shè)計(jì)等環(huán)節(jié)。因此，80%的產(chǎn)品成本是由設(shè)計(jì)階段決定的，設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)就成為了控制產(chǎn)品成本的起點(diǎn)。3.追求戰(zhàn)略成本管理。成本控制并不是一味地削減成本或盲目追求短期效益，成本決定產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)力。如果過(guò)度控制成本，刪減產(chǎn)品功能，那么會(huì)影響到產(chǎn)品的市場(chǎng)價(jià)值。目標(biāo)成本法就是追求成本戰(zhàn)略性抑減，基于價(jià)值鏈分析增值環(huán)節(jié)與非增值環(huán)節(jié)，刪減不必要的成本支出，保留產(chǎn)品核心價(jià)值功能，確保產(chǎn)品在市場(chǎng)中的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。4.強(qiáng)調(diào)企業(yè)之間的協(xié)同效應(yīng)。在產(chǎn)品層次目標(biāo)達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)以后，制造企業(yè)需要對(duì)材料、零件等成本開(kāi)展控制工作。這就使得企業(yè)的目標(biāo)成本管理延伸到了上游采購(gòu)環(huán)節(jié)，即企業(yè)需要加強(qiáng)供應(yīng)商采購(gòu)定價(jià)的管理，保證產(chǎn)品總成本達(dá)到目標(biāo)成本。因此，目標(biāo)成本法的應(yīng)用不僅僅局限在一個(gè)公司或供應(yīng)鏈上的某一個(gè)環(huán)節(jié)，還能加強(qiáng)企業(yè)與企業(yè)之間的合作和交流。例如：目前，部分制造企業(yè)聯(lián)系上游供應(yīng)商制定了“零庫(kù)存”戰(zhàn)略，即供應(yīng)商與制造商建立長(zhǎng)效的合作關(guān)系，通過(guò)雙方作用的方式控制整體制造成本，加快庫(kù)存周轉(zhuǎn)，實(shí)現(xiàn)效益共贏。

二、制造企業(yè)應(yīng)用目標(biāo)成本管理的意義

對(duì)于制造企業(yè)來(lái)說(shuō)，成本控制是提高產(chǎn)品核心競(jìng)爭(zhēng)力的有效方法。目標(biāo)成本法更適用于大環(huán)境，滿足市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需求，對(duì)于制造企業(yè)降成本、增效益，發(fā)揮著重要作用。具體來(lái)說(shuō)，制造企業(yè)使用目標(biāo)成本法的意義包括：1.提高企業(yè)管理效率。目標(biāo)成本法基于戰(zhàn)略規(guī)劃，將一定時(shí)期內(nèi)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)層層分解到責(zé)任部門(mén)和關(guān)鍵崗位層面，實(shí)現(xiàn)全員參與。在應(yīng)用過(guò)程中，通過(guò)既定目標(biāo)與實(shí)際成本的對(duì)比，企業(yè)可以及時(shí)調(diào)整業(yè)務(wù)流程和支出進(jìn)度，實(shí)現(xiàn)全過(guò)程管理。因此，目標(biāo)成本法在提高企業(yè)管理效率方面發(fā)揮著關(guān)鍵作用。2.實(shí)現(xiàn)全員控制和激勵(lì)。目標(biāo)成本法與企業(yè)績(jī)效考核存在內(nèi)部聯(lián)系，將成本控制責(zé)任和激勵(lì)手段掛鉤，直接影響管理層的年終獎(jiǎng)、員工的薪金績(jī)效和崗位晉升等，不僅可以提高企業(yè)上下對(duì)成本控制工作的重視度，也能夠起到約束和激勵(lì)作用，進(jìn)一步提高企業(yè)工作效率。3.突出成本管理成效。目標(biāo)成本法涉及制造企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的全方位與全過(guò)程，即成本管理不單單屬于財(cái)務(wù)管理工作的一部分，企業(yè)需要以業(yè)務(wù)活動(dòng)為中心，在保證生產(chǎn)質(zhì)量的基礎(chǔ)上，為企業(yè)爭(zhēng)取預(yù)期經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)。相較于傳統(tǒng)成本管理模式，目標(biāo)成本控制可以有效凸顯新型成本管理方式的優(yōu)越性。

三、制造企業(yè)目標(biāo)成本管理應(yīng)用策略——以A公司為例

（一）A公司成本管理現(xiàn)狀與問(wèn)題

隨著制造業(yè)的發(fā)展及各行各業(yè)產(chǎn)能的不斷提升，市場(chǎng)已由早期的“賣方市場(chǎng)”轉(zhuǎn)為“買方市場(chǎng)”。對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，這意味著最終的銷售價(jià)格已經(jīng)被市場(chǎng)所決定，企業(yè)要想獲得期望的利益，只能是想盡辦法來(lái)壓低產(chǎn)品成本。尤其現(xiàn)在隨著終端市場(chǎng)價(jià)格的透明化及前端制造業(yè)技術(shù)的提升，行業(yè)準(zhǔn)入壁壘過(guò)高，其他傳統(tǒng)制造業(yè)想要擁有超高的附加值基本不太可能實(shí)現(xiàn)。面對(duì)很多消費(fèi)巨頭，全球采購(gòu)對(duì)這些傳統(tǒng)制造業(yè)想要維持穩(wěn)定生產(chǎn)和穩(wěn)定收入，提出了越來(lái)越高的要求。

A潔具有限公司（以下簡(jiǎn)稱為“A公司”）成立于2007年3月29日，是恩仕集團(tuán)旗下的子公司，年銷售額達(dá)2億，年利潤(rùn)約1500萬(wàn)，主要生產(chǎn)衛(wèi)生陶瓷產(chǎn)品。工廠主要生產(chǎn)分體、連體、大包、智能各類馬桶，以及臺(tái)上盆、臺(tái)下盆、薄邊盆等各式盆類產(chǎn)品。產(chǎn)品主要分為恩仕品牌和OEM兩大類。其中，恩仕品牌的產(chǎn)品主要銷售往國(guó)內(nèi)，因?yàn)閾碛谐叩念佒导俺瑥?qiáng)的功能目前占據(jù)國(guó)內(nèi)中高端市場(chǎng)；OEM產(chǎn)品主要銷往美國(guó)、澳洲及歐洲市場(chǎng)，為T(mén)OTO、CAROMA等國(guó)際一線品牌做代工業(yè)務(wù)，因?yàn)橘|(zhì)量過(guò)硬，在市場(chǎng)上一直擁有著較好的口碑。A公司長(zhǎng)期以來(lái)采取“標(biāo)準(zhǔn)成本法”作為成本管理的重要方式，將成本控制的重心放在了生產(chǎn)制造環(huán)節(jié)；同時(shí)，A公司以提高產(chǎn)品合格率為競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，將克服制造過(guò)程中因?yàn)楣に?、技術(shù)造成的產(chǎn)品開(kāi)裂、氧化等作為提升良品率和降低成本的手段。但當(dāng)產(chǎn)品合格率輕松達(dá)到90%時(shí)，降低成本的空間變得極小，企業(yè)無(wú)法通過(guò)質(zhì)量占領(lǐng)市場(chǎng)份額。在這一背景下，A公司對(duì)現(xiàn)有的成本管理體系進(jìn)一步分析，發(fā)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)成本法已經(jīng)不再適用于當(dāng)前的成本管理工作。因此，A公司在集團(tuán)領(lǐng)導(dǎo)的帶領(lǐng)下，引入目標(biāo)成本法，對(duì)當(dāng)前的成本管理工作進(jìn)一步改革，從產(chǎn)品開(kāi)發(fā)環(huán)節(jié)入手，以市場(chǎng)消費(fèi)群體為導(dǎo)向，實(shí)現(xiàn)研發(fā)、采購(gòu)、品控、技改、制造等全產(chǎn)業(yè)鏈的一體化管理。

（二）目標(biāo)成本法的具體應(yīng)用

1.建立項(xiàng)目小組推行目標(biāo)成本管理法

目標(biāo)成本法的應(yīng)用需要全面覆蓋制造企業(yè)的所有部門(mén)，涉及市場(chǎng)調(diào)研、設(shè)計(jì)研發(fā)、樣品制造、原料采購(gòu)、市場(chǎng)銷售、售后服務(wù)等多個(gè)環(huán)節(jié)。為了實(shí)現(xiàn)全員參與和全程控制，A公司的管理層人員積極轉(zhuǎn)變成本管理理念，組織帶頭建立了項(xiàng)目小組，推行目標(biāo)成本法。項(xiàng)目小組成員包括總指揮、總干事、執(zhí)行廠部、執(zhí)行制造和執(zhí)行干事。其中，總指揮的角色職能為監(jiān)督項(xiàng)目推行方向，協(xié)調(diào)部門(mén)矛盾，檢討推行成果；總干事的主要職能包括獲取KPI參數(shù)，廠區(qū)改善成果匯總，下發(fā)總指揮指示；執(zhí)行制造處負(fù)責(zé)下屬?gòu)S部成本改善狀況的監(jiān)督和推動(dòng)工作；執(zhí)行廠部針對(duì)未達(dá)標(biāo)的制程參數(shù)開(kāi)展改進(jìn)活動(dòng)；執(zhí)行干事定期統(tǒng)計(jì)實(shí)際的制程參數(shù)，協(xié)助服務(wù)部門(mén)開(kāi)展成本改善活動(dòng)。在應(yīng)用過(guò)程中，A公司的目標(biāo)成本管理通常以產(chǎn)品市場(chǎng)定位為依據(jù)，即基于企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃、消費(fèi)群體對(duì)價(jià)格的接受度等因素，擬定產(chǎn)品的目標(biāo)利潤(rùn)，從而倒推產(chǎn)品的目標(biāo)成本。在這一環(huán)節(jié)，A公司需要對(duì)產(chǎn)品成本構(gòu)成進(jìn)行細(xì)化分類，編制成本構(gòu)成表，反映銷售收入、制造變動(dòng)成本、制造固定成本、直接材料、直接人工費(fèi)用、機(jī)器設(shè)備折舊費(fèi)與攤銷費(fèi)、研發(fā)費(fèi)、銷售費(fèi)、毛利率、邊際貢獻(xiàn)率等數(shù)據(jù)。拆解后的目標(biāo)成本設(shè)置不同環(huán)節(jié)的成本控制目標(biāo)，下發(fā)到各部門(mén)執(zhí)行，通過(guò)部門(mén)合作、定期召開(kāi)項(xiàng)目KPI達(dá)成檢討會(huì)等方式，實(shí)現(xiàn)既定的目標(biāo)成本。

2.優(yōu)化再造業(yè)務(wù)流程

首先，在項(xiàng)目開(kāi)發(fā)環(huán)節(jié)，為了改變?cè)O(shè)計(jì)階段既定的成本，A公司的開(kāi)發(fā)部門(mén)在保證產(chǎn)品外觀和質(zhì)量不變的前提下，對(duì)陶瓷內(nèi)部型腔進(jìn)行了改動(dòng)，有效降低了加工制造難度，也極大縮短了生產(chǎn)時(shí)間；在外包裝設(shè)計(jì)方面，開(kāi)發(fā)部門(mén)決議更換箱內(nèi)附件的材質(zhì)，將原本的保麗龍更換為蜂窩板，在保證材質(zhì)的基礎(chǔ)上，降低了附件成本；在產(chǎn)品說(shuō)明書(shū)方面，將原本的紙質(zhì)說(shuō)明書(shū)換成二維碼，降低了紙質(zhì)成本。以上舉措有效調(diào)整了產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段就存在的成本問(wèn)題，為目標(biāo)成本法的應(yīng)用提供了空間。

其次，在品質(zhì)檢測(cè)環(huán)節(jié)，A公司的品保部門(mén)不再將關(guān)注重點(diǎn)放在產(chǎn)品合格率控制方面，轉(zhuǎn)變了產(chǎn)品質(zhì)量高低的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。在這一過(guò)程中，品保部門(mén)與售后服務(wù)部門(mén)加強(qiáng)聯(lián)動(dòng)，及時(shí)獲取了下游客戶端反饋到售后部門(mén)的信息，尤其是質(zhì)量投訴方面的信息，如馬桶沖刷不良、使用漏水等。結(jié)合客戶的反饋意見(jiàn)，公司調(diào)整品控重點(diǎn)，一方面重視對(duì)產(chǎn)品功能的檢測(cè)，確保不再出現(xiàn)沖刷不良或使用漏水等問(wèn)題，減少投訴率；另一方面，對(duì)產(chǎn)品的外觀進(jìn)一步檢測(cè)，放松了外觀評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)，例如：調(diào)整了“長(zhǎng)約700毫米的馬桶表面平整度必須控制在3毫米以內(nèi)”“外觀上有黑點(diǎn)即被判定為報(bào)廢”等標(biāo)準(zhǔn)，保證在追求產(chǎn)品品質(zhì)的同時(shí)，更關(guān)注客戶的需求，減少不必要的質(zhì)檢成本和時(shí)間。

再次，在原料采購(gòu)環(huán)節(jié)，A公司長(zhǎng)期以來(lái)為了追求產(chǎn)品質(zhì)量，僅以生產(chǎn)需求為依據(jù)，采購(gòu)性能最好的原料。這種采購(gòu)模式忽略了原料性價(jià)比，甚至造成一定的鋪張浪費(fèi)。鑒于此，A公司的采購(gòu)部門(mén)加強(qiáng)與生產(chǎn)部門(mén)之間的聯(lián)動(dòng)，在了解生產(chǎn)計(jì)劃和原料需求的基礎(chǔ)上，對(duì)市場(chǎng)上同類型原料開(kāi)展了深入調(diào)研工作，以原材價(jià)格、原料性能、供應(yīng)商資質(zhì)等作為采購(gòu)選品的判別標(biāo)準(zhǔn)，調(diào)整了部分高價(jià)格原料供應(yīng)計(jì)劃。例如：將原本配方中進(jìn)口高嶺土（100元/噸）換成了國(guó)內(nèi)廣東的高嶺土（60元/噸），原料質(zhì)量和性能差別不大，但這一舉措大幅度降低了原材料成本；同時(shí)，采購(gòu)部門(mén)參與模具制作，將原本由泰國(guó)進(jìn)口的石膏換成國(guó)內(nèi)的山東石膏，減少了物流周轉(zhuǎn)時(shí)間，也有利于平衡產(chǎn)品成本與定價(jià)之間的關(guān)系。

最后，在其他成本管理環(huán)節(jié)，陶瓷生產(chǎn)過(guò)程所消耗的能源成本長(zhǎng)期高居不下，占產(chǎn)品總成本的15%。A公司前幾年為了追求窯爐燒制的穩(wěn)定性，采用天然氣作為耗能供給。但近年來(lái)天然氣單價(jià)攀升，通過(guò)市場(chǎng)對(duì)比以后，A公司決定采用LNG作為供應(yīng)能源。一方面，LNG的價(jià)格（每立方）比管道天然氣低0.3元左右；另一方面，LNG氣的熱值較管道天然氣高出20%，性價(jià)比遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于天然氣。通過(guò)這一改革措施，陶瓷廠每一年消耗的燃料成本可降低200萬(wàn)元人民幣。

3.通過(guò)技術(shù)創(chuàng)新提高工作效率

近年來(lái)，“人口紅利”現(xiàn)象消失，大批勞工人員退居一線，而新一代的“90后”“00后”更崇尚腦力勞動(dòng)，使得我國(guó)很多傳統(tǒng)制造企業(yè)出現(xiàn)了“用工荒”的問(wèn)題。很多銷售巨頭采取全球采購(gòu)的模式，將訂單轉(zhuǎn)移到了越南、印度、土耳其等人力資源旺盛、人工成本相對(duì)便宜的國(guó)家。為了控制訂單轉(zhuǎn)移過(guò)程中出現(xiàn)的客戶流失問(wèn)題，并保證企業(yè)的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)，加大技術(shù)投入、創(chuàng)新生產(chǎn)工藝成為制造企業(yè)成本管理工作必須要兼顧的問(wèn)題。長(zhǎng)期以來(lái)，A公司陶瓷制造以石膏模具進(jìn)行注漿成型。這種傳統(tǒng)工藝手段存在缺陷，即石膏注漿過(guò)程中會(huì)吸附大量的水分，需要高溫將水蒸發(fā)以后，再進(jìn)行二次注漿。這樣一來(lái)，一個(gè)模具一天只能注一次坯體，極大影響了生產(chǎn)效率。因此，A公司聯(lián)動(dòng)行業(yè)鏈上下游，其陶瓷工廠與模具生產(chǎn)商建立了合作關(guān)系，對(duì)當(dāng)前市場(chǎng)上的盆具、分體馬桶、連體馬桶等產(chǎn)品，研發(fā)出了高壓注漿生產(chǎn)線，顛覆了傳統(tǒng)石膏模具注漿模式，改為樹(shù)脂模具，泥胚中的水可以依靠設(shè)備高壓強(qiáng)力排除，僅需要20～30分鐘就可以完成注漿；同時(shí)，該工藝技術(shù)全程由設(shè)備自動(dòng)完成，不再需要人工進(jìn)行翻轉(zhuǎn)。通過(guò)加大機(jī)械化投入力度，改變生產(chǎn)工藝技術(shù)，A公司不僅保證了產(chǎn)品質(zhì)量，還將大量的人力資源從流程化生產(chǎn)線上解放出來(lái)，大幅度提高了生產(chǎn)效率，也減少了在人力成本方面的投入。

4.建立目標(biāo)成本管理制度

目標(biāo)成本法的應(yīng)用需要完善的成本管理制度作為支撐，形成統(tǒng)一的操作行為規(guī)范，指導(dǎo)成本管理工作有序開(kāi)展。因此，A公司為了發(fā)揮目標(biāo)成本法的作用，建立了一套完善的成本管理制度。首先，建立成本核算制度。成本核算不僅僅是成本數(shù)據(jù)的采集和匯總，更是目標(biāo)成本與執(zhí)行成本偏差對(duì)比的依據(jù)。A公司為了確保核算的真實(shí)、準(zhǔn)確性，投入近百萬(wàn)元人民幣，購(gòu)置了MES系統(tǒng)，將以前各工序由人工計(jì)件改為通過(guò)機(jī)器掃碼報(bào)工，確保了成本核算數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性；投入600萬(wàn)元人民幣，購(gòu)置了國(guó)際最為先進(jìn)的SAP系統(tǒng)，將業(yè)務(wù)、采購(gòu)、生產(chǎn)、倉(cāng)儲(chǔ)、財(cái)務(wù)所有信息集中在一個(gè)平臺(tái)上，采用系統(tǒng)中計(jì)算最為復(fù)雜精準(zhǔn)的物料分類賬的核算模式，將所有物料的成本有效地還原成實(shí)際成本。其次，建立成本分析制度。在成本核算工作完成以后，管理會(huì)計(jì)人員需要對(duì)研發(fā)、生產(chǎn)、銷售、售后等數(shù)據(jù)開(kāi)展分析工作，通過(guò)與外部同行業(yè)橫向?qū)Ρ?、既定目?biāo)成本與實(shí)際成本對(duì)比等方式，及時(shí)追溯成本支出超標(biāo)的根本原因，責(zé)令相關(guān)部門(mén)及時(shí)整改。最后，建立目標(biāo)成本考核評(píng)價(jià)制度。將目標(biāo)成本達(dá)成率與績(jī)效考核機(jī)制聯(lián)動(dòng)，落實(shí)目標(biāo)成本責(zé)任至部門(mén)和崗位，掛鉤員工的績(jī)效薪資，以達(dá)到調(diào)動(dòng)員工工作積極性的目的。

四、結(jié)語(yǔ)

綜上所述，目標(biāo)成本法貫穿制造企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的全過(guò)程，需要企業(yè)把握目標(biāo)成本法應(yīng)用的準(zhǔn)入點(diǎn)，以市場(chǎng)為導(dǎo)向，通過(guò)市場(chǎng)反映成本的方式，對(duì)研發(fā)、采購(gòu)、質(zhì)檢、能耗、人工等內(nèi)容開(kāi)展成本倒推工作，實(shí)現(xiàn)成本精細(xì)化管理。目標(biāo)成本法需要良好的成本管理環(huán)境基礎(chǔ)。因此，企業(yè)需要設(shè)置成本管理小組，建立成本管理制度，通過(guò)完善配套措施的方式，營(yíng)造良好的成本管理環(huán)境，在增強(qiáng)產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)力的同時(shí)，實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理，進(jìn)一步凸顯目標(biāo)成本法的應(yīng)用優(yōu)勢(shì)。