資金集中管理業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理解析

周穎

摘要：文章結(jié)合“康得新”事件，分析了資金集中管理中存在的典型問題，并依據(jù)財(cái)政部頒發(fā)的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第15號》文（后稱“15號文”），總結(jié)了兩種不同的資金池管理模式，即集團(tuán)資金結(jié)算中心管理模式和財(cái)務(wù)公司管理模式，并系統(tǒng)總結(jié)了資金集中管理的日常業(yè)務(wù)賬務(wù)處理辦法及與之相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策，以期為企業(yè)資金集中管理提供借鑒。

關(guān)鍵詞：資金集中管理；“康得新”事件；賬務(wù)處理

資金集中管理是一種在企業(yè)內(nèi)部實(shí)現(xiàn)資金集中的管理模式，通過內(nèi)設(shè)的結(jié)算中心或財(cái)務(wù)公司將內(nèi)部資金匯集到一起形成一個(gè)資金池，進(jìn)而對資金池內(nèi)資金實(shí)行集中管理與結(jié)算，讓資金流入與流出均保持相對穩(wěn)定的狀態(tài)。這種統(tǒng)籌調(diào)度和集中運(yùn)營的管理模式，有利于集中分散資金，盤活企業(yè)資產(chǎn)，優(yōu)化財(cái)務(wù)資源配置，提高資金使用效率；同時(shí)，可以減少財(cái)務(wù)投資風(fēng)險(xiǎn)，增強(qiáng)公司的市場競爭力，節(jié)省資金使用成本。但資金集中管理業(yè)務(wù)也有其自身的漏洞，如果運(yùn)用不當(dāng)，則會出現(xiàn)重大金融事故，如“康得新事件”（上市公司財(cái)報(bào)虛假披露貨幣資金余額事件），造成極大的社會負(fù)面影響，嚴(yán)重?cái)_亂市場經(jīng)濟(jì)秩序。

一、“康得新事件”梳理

2019年年初，康得新公司首次出現(xiàn)債務(wù)違約，對外公告稱其無法償還15億的超短期融資券，但此時(shí)康得新公司財(cái)報(bào)上顯示公司在北京銀行西單支行的銀行存款余額仍有150.78億元。此后，被證監(jiān)會正式立案調(diào)查的康得新公司股票搖身成為“ST康得新”。對于這一異常事件，負(fù)責(zé)康得新公司財(cái)報(bào)的審計(jì)的瑞華會計(jì)師事務(wù)所申明，在康得新財(cái)報(bào)審計(jì)工作中，他們?nèi)〉昧私?jīng)北京銀行西單支行確認(rèn)過的銀行存款詢證函，該函顯示康得新公司在其支行銀行賬戶里有150.78億元資金，且該筆資金是不受限資金，至此他們已經(jīng)全面地履行了應(yīng)盡的職責(zé)義務(wù)。而北京銀行西單支行解釋，瑞華會計(jì)師事務(wù)所只提出對康得新公司的賬戶余額進(jìn)行函證，而不是對康得新公司實(shí)際可用存款余額進(jìn)行函證，實(shí)際上康得新公司銀行賬戶在其銀行的實(shí)際可用存款為零。原來，集團(tuán)公司與銀行簽訂了“現(xiàn)金管理業(yè)務(wù)合作協(xié)議”，對康得新公司子公司的銀行賬戶余額實(shí)施零余額管理，即子公司賬戶內(nèi)的資金會實(shí)時(shí)、全額自動歸集到母公司銀行賬戶中。因此如果在詢證函中未提示哪一級賬戶，瑞華確實(shí)難以發(fā)現(xiàn)公司實(shí)際的銀行存款余額。據(jù)調(diào)查康得新公司于2015～2018年期間共虛增利潤總額達(dá)119億元，也是A股史上最大利潤造假案。除了虛增利潤外，康得新還存在虛造銀行存款余額、虛報(bào)募集資金使用等情況。上市公司為何要造假財(cái)務(wù)報(bào)表，其目的還是為了緩解其面臨的經(jīng)濟(jì)壓力，刻意編造虛假業(yè)績來吸引投資人關(guān)注。目前，較多公司均內(nèi)設(shè)資金結(jié)算中心機(jī)構(gòu)，用以對內(nèi)部資金進(jìn)行統(tǒng)籌調(diào)度和集中運(yùn)營。但這種內(nèi)設(shè)的資金結(jié)算中心并非金融機(jī)構(gòu)，因此不受到銀保監(jiān)會的監(jiān)管，進(jìn)而為財(cái)報(bào)造假提供了條件。企業(yè)通過虛假捏造公司銀行存款流水、肆意編造蓬勃增長的業(yè)務(wù)收入以及由此產(chǎn)生的巨額利潤收益等方式，給投資者營造出公司現(xiàn)金流充足、發(fā)展勢頭強(qiáng)勁且值得投資的假象。

二、“15號文”中關(guān)于資金集中管理業(yè)務(wù)的適用范圍

在《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第12號－貨幣資金審計(jì)》中，明確界定資金池業(yè)務(wù)為：資金池業(yè)務(wù)是商業(yè)銀行或金融機(jī)構(gòu)為客戶提供的建立用于資金集中管理的賬戶架構(gòu)，根據(jù)客戶需求進(jìn)行各賬戶間資金歸集、余額調(diào)劑、資金計(jì)價(jià)、資金清算的現(xiàn)金管理產(chǎn)品。也就是說審計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為資金池業(yè)務(wù)屬于一種現(xiàn)金管理產(chǎn)品，是商業(yè)銀行或金融機(jī)構(gòu)提供的一種金融工具，具有流動性強(qiáng)，風(fēng)險(xiǎn)低，收益穩(wěn)定的特征。但“15號文”對資金管理業(yè)務(wù)沒有做出特定的定義，僅提及該業(yè)務(wù)涉及財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)和金融工具列報(bào)。因此，可以得出結(jié)論：資金管理業(yè)務(wù)不僅包括審計(jì)準(zhǔn)則問題解答中的現(xiàn)金管理產(chǎn)品，也包括非現(xiàn)金管理產(chǎn)品的業(yè)務(wù)。與此同時(shí)，資金集中管理的方式即使不是通過資金結(jié)算中心、財(cái)務(wù)公司的平臺來進(jìn)行資金歸集，如果它的業(yè)務(wù)本質(zhì)是資金集中管理，就應(yīng)當(dāng)適用于“15號文”的這個(gè)規(guī)定。

三、以日常業(yè)務(wù)賬務(wù)處理角度分析資金集中管理業(yè)務(wù)的建議

（一）集團(tuán)資金結(jié)算中心管理模式

該模式是借助銀行提供的服務(wù)來搭建公司自身的內(nèi)部資金池，屬于傳統(tǒng)資金池模式。在這種管理模式下，集團(tuán)母公司成立的資金結(jié)算中心機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)集團(tuán)內(nèi)部資金集中管理業(yè)務(wù)，子公司在資金結(jié)算中心設(shè)立內(nèi)部賬戶，子公司內(nèi)部賬戶的存款由資金結(jié)算中心統(tǒng)一歸集至集團(tuán)母公司賬戶。因?yàn)榧瘓F(tuán)內(nèi)部設(shè)立的資金結(jié)算中心機(jī)構(gòu)不是金融機(jī)構(gòu)，不接受中國銀行保險(xiǎn)監(jiān)督管理委員會監(jiān)督管理，其自身沒有合法吸收存款的資格，所以，可以將資金結(jié)算中心歸集子公司資金的行為理解為屬于企業(yè)間的借貸行為。

1. 資金上收下?lián)軜I(yè)務(wù)

在子公司資金歸集到母公司后，子公司的銀行存款實(shí)際可用余額為零。為了真實(shí)地反映這種資金歸集業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，在子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)中，子公司歸集至母公司賬戶資金應(yīng)列報(bào)在“其他應(yīng)收款”科目，反映的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是子公司借款給母公司，在子公司財(cái)報(bào)附注中對該資金歸集事項(xiàng)進(jìn)行如實(shí)披露。相應(yīng)地，在母公司的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)中，子公司歸集的資金應(yīng)體現(xiàn)出母公司收到子公司借款的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，列入“其他應(yīng)付款”科目，并在附注中披露相關(guān)信息。另外，如果資金集中管理涉及非流動項(xiàng)目的，子公司歸集到母公司的貨幣資金應(yīng)分別在“長期應(yīng)付款”和“長期應(yīng)收款”科目列示。

2. 內(nèi)部資金計(jì)價(jià)業(yè)務(wù)

對于子公司因資金歸集而從集團(tuán)母公司獲得的利息收入（存款計(jì)息業(yè)務(wù)），其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是母公司因向子公司借款而支付借款利息給子公司，“15號文”認(rèn)為該筆業(yè)務(wù)對于子公司來說是一種投資行為所獲得的收益，應(yīng)列入“投資收益”科目中核算；對于母公司來說，這是一種因?yàn)榛I集資金而需要承擔(dān)的費(fèi)用支出，應(yīng)列入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目中核算。

根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則22號中關(guān)于金融資產(chǎn)的確認(rèn)條件規(guī)定：企業(yè)持有的符合從其他方收取現(xiàn)金的合同權(quán)利的資產(chǎn)屬于金融資產(chǎn)。從子公司的角度來看，資金結(jié)算中心將子公司的資金歸集至母公司以后，構(gòu)成了子公司向母公司提供借款的借貸關(guān)系。與此同時(shí)，子公司也擁有了從母公司收回借款的合同權(quán)利，也就是從其他方收取現(xiàn)金的合同權(quán)利。因此子公司向母公司提供的借款是屬于金融資產(chǎn)范疇，也可以進(jìn)一步理解為是一種投資活動。從上述理解可以推出如下結(jié)論：資金池的存款計(jì)息業(yè)務(wù)是一種母公司向子公司借款并向子公司支付借款利息的行為，對于子公司而言這種行為屬于投資活動，收到的利息屬于投資收益，在財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)中應(yīng)納入“投資收益”科目列示；對于母公司而言這種行為是母公司向子公司籌集資金的一種方式，屬于籌資活動，其支付給子公司的利息是為籌集資金而發(fā)生的費(fèi)用支出，在財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)中應(yīng)納入“財(cái)務(wù)費(fèi)用－利息支出”科目列示。

此外，關(guān)于集團(tuán)資金結(jié)算中心管理模式下內(nèi)部資金計(jì)價(jià)業(yè)務(wù)會涉及增值稅稅收優(yōu)惠事宜，集團(tuán)公司應(yīng)提前做好稅務(wù)籌劃。集團(tuán)內(nèi)部資金往來主要涉及兩個(gè)增值稅免稅政策：

第一，對于集團(tuán)內(nèi)部單位之間的資金無償借貸行為免征增值稅【財(cái)稅（2019）20號文件】。這里需要重點(diǎn)關(guān)注的問題是資金借貸行為必須是無償?shù)?，才能滿足免稅的條件，也就是說如果母公司向子公司支付存款結(jié)息就無法滿足免征增值稅的條件，子公司收到的結(jié)息屬于貸款利息收入，按貸款服務(wù)繳納6%的增值稅，并應(yīng)向集團(tuán)母公司開具增值稅普通發(fā)票。同時(shí)，母公司收到子公司就內(nèi)部結(jié)息收入開具的增值稅發(fā)票屬于接受貸款服務(wù)，是不可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的，只能將利息支出和子公司繳納的6%增值稅額列入財(cái)務(wù)費(fèi)用中核算。由于子公司繳納的6%增值稅額無法在母公司做進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，從整個(gè)合并層來看，母子公司之間的內(nèi)部結(jié)息會無形中增加企業(yè)的稅負(fù)。

第二，統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)中，集團(tuán)向子公司收取的利息收入按不高于同期支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平結(jié)息的，可以免征增值稅。企業(yè)在做相關(guān)稅收籌劃時(shí)應(yīng)注意適用于這條免稅優(yōu)惠政策需要滿足四個(gè)限定條件：一是資金來源必須是金融機(jī)構(gòu)提供的借款或?qū)ν獍l(fā)行債券募集的資金；二是融資主體必須是集團(tuán)或其核心企業(yè)或所屬財(cái)務(wù)公司，其他子公司不適用于這個(gè)范圍；三是結(jié)息利率應(yīng)低于同期金融機(jī)構(gòu)的借款利率，如果超過同期金融機(jī)構(gòu)的借款利率就需要按6%貸款服務(wù)來全額繳納增值稅；四是集團(tuán)向子公司收取利息收入的同時(shí)，應(yīng)向子公司提供增值稅發(fā)票。子公司憑集團(tuán)開具的發(fā)票做賬。此處開票的類型應(yīng)注意是否適用免稅政策：如果適用于免稅政策，集團(tuán)公司應(yīng)提供增值稅普通發(fā)票，不可以開具增值稅專用發(fā)票。

3. 合并報(bào)表中涉及的合并抵銷問題

根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則37號第28條規(guī)定與資金集中管理相關(guān)的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債必須同時(shí)滿足兩個(gè)條件后，可以相互抵消并以凈額列示在報(bào)表中。這兩個(gè)條件是：一是企業(yè)具有抵消已確認(rèn)金額的法定權(quán)利，且該種法定權(quán)利現(xiàn)在是可執(zhí)行的；二是企業(yè)計(jì)劃以凈額結(jié)算，或同時(shí)變現(xiàn)該金融資產(chǎn)和清償該金融負(fù)債。

如果集團(tuán)母公司與子公司事先約定好將其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款抵銷后進(jìn)行結(jié)算，那么在合并報(bào)表層面，集團(tuán)內(nèi)部資金集中管理業(yè)務(wù)滿足金融資產(chǎn)和金融負(fù)債相互抵銷的條件，涉及的相關(guān)會計(jì)科目“其他應(yīng)收款”“其他應(yīng)付款”應(yīng)在合并報(bào)表層相互抵銷（見表1）。

（二）財(cái)務(wù)公司管理模式

財(cái)務(wù)公司管理模式是集團(tuán)公司借助財(cái)務(wù)公司搭建資金池，由財(cái)務(wù)公司負(fù)責(zé)集團(tuán)內(nèi)資金集中管理，子公司各自在財(cái)務(wù)公司開設(shè)賬戶。這種模式下，子公司的資金直接存放入財(cái)務(wù)公司，而并未歸集至集團(tuán)母公司賬戶。母公司對于這些業(yè)務(wù)不做賬務(wù)處理，原因可以理解為：母公司沒有直接處理相關(guān)交易事項(xiàng)，是財(cái)務(wù)公司與子公司之間發(fā)生的業(yè)務(wù)，資金歸集業(yè)務(wù)與母公司沒有直接的關(guān)聯(lián)關(guān)系。

由于財(cái)務(wù)公司是經(jīng)中國銀行保險(xiǎn)監(jiān)督管理委員會批準(zhǔn)成立的非銀行金融機(jī)構(gòu)，擁有金融機(jī)構(gòu)法人許可證，可以合法吸收存款，因此對于子公司而言，可以將財(cái)務(wù)公司視作銀行機(jī)構(gòu)來理解，將財(cái)務(wù)公司歸集的資金視為存放在銀行的存款。根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則的要求，企業(yè)在金融機(jī)構(gòu)存款應(yīng)列入“銀行存款”科目，為了方便區(qū)分子公司的存款是存放在銀行機(jī)構(gòu)或是存放在財(cái)務(wù)公司，子公司可在銀行存款科目下設(shè)“財(cái)務(wù)公司”二級科目用以核算企業(yè)存放在財(cái)務(wù)公司的資金。

在財(cái)務(wù)公司管理模式下，對于資金集中管理相關(guān)交易事項(xiàng)，母公司不做賬務(wù)處理，子公司存放在財(cái)務(wù)公司的款項(xiàng)在“銀行存款”科目中核算，子公司向財(cái)務(wù)公司借款根據(jù)其流動性在“短期借款”或“長期借款”科目中核算，子公司收到的財(cái)務(wù)公司支付的存款利息應(yīng)確認(rèn)為“財(cái)務(wù)費(fèi)用－利息收入”，子公司支付給財(cái)務(wù)公司的借款利息應(yīng)確認(rèn)為“財(cái)務(wù)費(fèi)用－利息支出”（見表2）。

由此可見，集團(tuán)在設(shè)立資金集中管理業(yè)務(wù)的時(shí)候，應(yīng)優(yōu)先選擇財(cái)務(wù)公司管理模式，這種模式下增值稅稅負(fù)低于集團(tuán)資金結(jié)算中心管理模式。當(dāng)然財(cái)務(wù)公司管理模式最大的缺陷就是成立財(cái)務(wù)公司的準(zhǔn)入門檻要求較高，根據(jù)《企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)公司管理辦法》要求企業(yè)在符合國家產(chǎn)業(yè)政策的同時(shí)，對集團(tuán)的資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)率、近兩年?duì)I業(yè)收入要求分別不低于50億元、30%、收入每年不低于40億元，稅前利潤總額每年不低于2億元人民幣。因此，財(cái)務(wù)公司管理模式更適合大型集團(tuán)公司，如果公司規(guī)模較小，就無法滿足設(shè)立條件，只能選擇集團(tuán)資金結(jié)算中心管理模式。

四、結(jié)語

綜上，資金集中管理分為兩種不同的資金池管理模式，即集團(tuán)資金結(jié)算中心管理模式和財(cái)務(wù)公司管理模式。集團(tuán)資金結(jié)算中心模式適合無法滿足設(shè)立財(cái)務(wù)公司條件的小規(guī)模企業(yè)，在賬務(wù)處理上，集團(tuán)內(nèi)部成員單位與結(jié)算中心的資金往來視為企業(yè)間的借貸關(guān)系，列入“其他應(yīng)收款”“其他應(yīng)付款”科目核算，相關(guān)孳生的利息收入和利息支出分別視為投資活動產(chǎn)生的“投資收益”和籌資活動產(chǎn)生的“財(cái)務(wù)費(fèi)用”核算。而財(cái)務(wù)公司模式是通過設(shè)立財(cái)務(wù)公司來管理資金池能夠享受更低的增值稅稅負(fù)，在賬務(wù)處理上，集團(tuán)內(nèi)部成員單位與財(cái)務(wù)公司的資金往來可以視為與銀行機(jī)構(gòu)的往來，列入“銀行存款”科目核算。特別需要注意的是要收集相關(guān)的稅務(wù)優(yōu)惠政策文件，結(jié)合企業(yè)自身的情況做好稅務(wù)籌劃，如有需要可咨詢稅務(wù)專家，達(dá)到合理避稅、降低企業(yè)稅負(fù)的目的。

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（作者單位：中鐵大橋局武漢橋梁特種技術(shù)有限公司）