基于定制化產(chǎn)品收入確認準則的研究

劉璐

（廣汽埃安新能源汽車有限公司，廣東 廣州 511434）

國家部委聯(lián)合頒布的《智能制造發(fā)展規(guī)劃（2016-2020年）》，以促進智能制造行業(yè)的高速發(fā)展、鼓勵科技創(chuàng)新、培養(yǎng)新經(jīng)濟增長領(lǐng)域。我國是制造業(yè)大國，更是擁有最完整的產(chǎn)業(yè)鏈，對于經(jīng)濟發(fā)展、保障就業(yè)，制造業(yè)持續(xù)高質(zhì)量發(fā)展都有重大意義。以廣州瑞松智能科技股份有限公司（以下簡稱“瑞松科技”）、上海先惠自動化技術(shù)股份有限公司（以下簡稱“先惠技術(shù)”）、大連豪森設(shè)備制造股份有限公司（以下簡稱“豪森股份”）為代表的、以智能制造生產(chǎn)設(shè)備為主營業(yè)務(wù)的專業(yè)設(shè)備制造公司實現(xiàn)了長足的發(fā)展，并分別于2020年2月、2020年8月、2020年11月在上海證券交易所上市。對三家企業(yè)的會計政策研究，有助于更清晰地了解企業(yè)的財務(wù)情況，進而更準確地把握在智能制造設(shè)備供給端的行業(yè)發(fā)展情況，進而助推智能制造行業(yè)更健康地發(fā)展。

本文通過深入對瑞松科技、先惠技術(shù)、豪森股份三家智能制造設(shè)備生產(chǎn)銷售企業(yè)的信息進行收集和分析，重點研究不同企業(yè)采用的不同收入確認會計政策；并根據(jù)收入準則，分析三家企業(yè)收入確認的合理性以及潛在的問題。

一、三家企業(yè)的主要生產(chǎn)流程及收入確認政策

本文研究對象的三家公司，生產(chǎn)流程基本相同，都經(jīng)過生產(chǎn)線設(shè)計與制造、場內(nèi)安裝并調(diào)試、預(yù)驗收、客戶現(xiàn)場安裝調(diào)試驗收、最終驗收等五個重要階段。但每家公司根據(jù)其合同簽訂、內(nèi)控制度等分別選擇不同的收入確認方式和時點。三家公司的收入確認時點和確認依據(jù)如下：

（一）瑞松科技收入確認時點

瑞松科技的業(yè)務(wù)是機器人自動化生產(chǎn)線設(shè)計、生產(chǎn)、銷售、安裝業(yè)務(wù)，本文主要集中該部分業(yè)務(wù)和其他兩家企業(yè)進行可比分析。針對合同金額大于等于300萬元，且合同期超過一年或跨年度機器人自動化生產(chǎn)線業(yè)務(wù)，按照會計準則采用完工百分比法確認收入成本。每月根據(jù)合同進度確認收入，主要依據(jù)包括：實際發(fā)生成本金額、預(yù)算成本金額、預(yù)計合同收入金額等。

（二）先惠技術(shù)收入確認時點

先惠技術(shù)產(chǎn)品為非標定制類設(shè)備，在前期項目規(guī)劃時已與客戶就設(shè)計方案達成一致，設(shè)計圖紙已經(jīng)客戶同意。客戶一般在現(xiàn)場對產(chǎn)品進行廠內(nèi)整線驗收，通過后，客戶同意發(fā)貨至客戶指定交貨地點。先惠技術(shù)在設(shè)備通過客戶的初步驗收、產(chǎn)品送到指定交貨地、并完成安裝調(diào)試后，此時，客戶擁有產(chǎn)品控制權(quán)，因此先惠技術(shù)選擇該時點進行收入確認。

（三）豪森股份收入確認時點

豪森股份生產(chǎn)的智能生產(chǎn)線和智能裝備均為非標設(shè)備，采用訂單生產(chǎn)模式，公司產(chǎn)品在廠內(nèi)裝配集成調(diào)試并通過預(yù)驗收后發(fā)貨至客戶現(xiàn)場，一般通過終驗收意味著風險報酬的實質(zhì)轉(zhuǎn)移，公司以通過終驗收后作為收入確認時點。

二、收入確認政策的合理性

（一）瑞松科技業(yè)務(wù)屬于在某一時間段內(nèi)履行履約義務(wù)符合會計準則

瑞松科技的機器人自動化生產(chǎn)線業(yè)務(wù)符合“在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)”的確認要求，具體分析如下：

1.瑞松科技的商品“具有不可替代用途”。其主要產(chǎn)品為智能制造生產(chǎn)設(shè)備，屬于非標定制化產(chǎn)品，需要按客戶提供的技術(shù)規(guī)格要求進行定制化生產(chǎn)，相關(guān)產(chǎn)品也只能被簽約客戶所用，為了對合同雙方進行保護，會對保密等相關(guān)條款進行嚴格限制和約定，因此，瑞松科技的產(chǎn)品具有“不可替代用途”的特征。

2.通過審閱瑞松科技和三家合資整車制造公司的合同發(fā)現(xiàn)，均包含合同終止時的支付條款，即在瑞松科技可以證明已經(jīng)履約的前提下，客戶對合同標的中已完成履約義務(wù)的應(yīng)支付相應(yīng)款項。因此，根據(jù)瑞松科技和客戶簽訂的合同條款，符合相關(guān)規(guī)定。

3.根據(jù)準則規(guī)定，由于瑞松科技在預(yù)算管控、成本費用、收入確認等方面都建立了相應(yīng)的內(nèi)控制度，并且較有效的運行，實際成本核算及時、準確、完整，也有一支具備專業(yè)能力的財務(wù)團隊，可以確保企業(yè)對履約的進度持續(xù)、合理地確定，因此，瑞松科技所采用的收入確認政策，符合企業(yè)經(jīng)營實際和準則要求。

綜上所述，瑞松科技的機器人自動化生產(chǎn)線業(yè)務(wù)滿足“企業(yè)會計準則第14號——收入”第十一條的第（三）個條件，因此屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)，具備合理性。

（二）先惠技術(shù)、豪森股份業(yè)務(wù)屬于在某一時點履行履約義務(wù)符合會計準則

先惠技術(shù)、豪森股份業(yè)務(wù)滿足“企業(yè)會計準則第14號——收入”第十三條，因此屬于在某一時點履行履約義務(wù)，具體分析如下：

公司確認收入時，根據(jù)與客戶的合同條款約定，已取得主要合同款項的現(xiàn)時收款義務(wù)。由于兩家公司產(chǎn)品均為非標定制類設(shè)備，設(shè)計圖紙已經(jīng)客戶同意，從未發(fā)生過確認收入后，后續(xù)量產(chǎn)驗收無法通過，不能收款或退貨的情況，滿足第十三條的條件（一）。并且，先惠技術(shù)收入確認時，產(chǎn)品已交付給客戶，依據(jù)《物權(quán)法》規(guī)定，客戶已擁有該產(chǎn)品的法定所有權(quán)，滿足第十三條的條件（二）和（三）。

公司確認收入時，產(chǎn)品已在客戶現(xiàn)場完成安裝調(diào)試工作，產(chǎn)品達到可試樣狀態(tài)，客戶簽署安裝完工確認單或終驗報告單，客戶使用商品進行生產(chǎn)取得的相關(guān)經(jīng)濟利益屬于客戶所有。因此當購買方已經(jīng)擁有了商品所有權(quán)上的主要風險和報酬時，滿足第十三條條件（四）和（五）。

因此，先惠技術(shù)和豪森股份滿足“企業(yè)會計準則第14號——收入”第十三條，屬于在某一時點履行履約義務(wù)。

（三）先惠技術(shù)業(yè)務(wù)以通過初驗后為時點確認收入的合理性

先惠技術(shù)產(chǎn)品均為非標定制類設(shè)備，在前期項目規(guī)劃時已與客戶就設(shè)計方案達成一致，設(shè)計圖紙已經(jīng)客戶同意?？蛻粢话阍诂F(xiàn)場對產(chǎn)品進行廠內(nèi)整線驗收，廠內(nèi)整線驗收通過才會同意發(fā)貨至客戶現(xiàn)場。產(chǎn)品送達客戶指定地址，并完成安裝調(diào)試、到達可使用狀態(tài)，在客戶確認簽字后，確認收入。在收入確認時，除一小部分調(diào)試零部件、設(shè)備備件以及安裝調(diào)試期間人員費用等，其他生產(chǎn)成本發(fā)生額超過90%。

由于先惠技術(shù)下游客戶的現(xiàn)場陪產(chǎn)調(diào)試周期一般在后續(xù)6-18個月。產(chǎn)品終驗收時間受車型其他設(shè)備供應(yīng)商進度、新車型試車進度、客戶在試車及產(chǎn)能爬坡過程中新增改造需求等多方面因素影響。倘若按產(chǎn)品終驗收確認的營業(yè)收入體現(xiàn)的是公司6-18個月前的業(yè)績情況，當業(yè)績波動時，利潤表不能及時反映真實的盈利情況。

因此，先惠技術(shù)選擇以通過客戶初步驗收、生產(chǎn)成本發(fā)生90%以上、產(chǎn)品已經(jīng)在客戶指定地點完成安裝調(diào)試，并已經(jīng)由客戶控制，等等符合以上條件后，作為收入確認時點，符合《企業(yè)會計準則》的有關(guān)規(guī)定及實際經(jīng)營特點，能更好地反映經(jīng)營結(jié)果。

（四）豪森股份業(yè)務(wù)以通過終驗后為時點確認收入的合理性

豪森股份生產(chǎn)的智能生產(chǎn)線和智能裝備均為非標設(shè)備，采用訂單生產(chǎn)模式，公司產(chǎn)品在廠內(nèi)裝配集成調(diào)試并通過預(yù)驗收后發(fā)貨至客戶現(xiàn)場，一般通過終驗收意味著風險報酬的實質(zhì)轉(zhuǎn)移，公司在項目通過終驗收后確認銷售收入。

由于通過初驗收后發(fā)送至客戶現(xiàn)場的存貨，尚未通過終驗收前的整線裝配調(diào)試集成，此外，雖然公司在初驗收前完成大部分物料投入，但是初驗收發(fā)貨至客戶現(xiàn)場后仍存在小部分物料投入，且需要項目人員進行整線裝配集成及調(diào)試，一條智能裝配線和生產(chǎn)線作為一個有機整體，任何一個組成部分的未完工都意味著產(chǎn)品未最終達到可使用狀態(tài)，不是完工產(chǎn)品。

因此，豪森股份選擇以通過終驗之后，收到終驗收報告，作為收入確認時點，符合《企業(yè)會計準則》的有關(guān)規(guī)定及實際經(jīng)營特點，能更好地反映經(jīng)營結(jié)果。

三、不同收入確認政策的潛在問題

（一）參照建造合同，確認在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)的弊端

三家企業(yè)的主要產(chǎn)品均為智能生產(chǎn)線等非標定制化產(chǎn)品，其項目實施周期一般需要兩年左右的時間，由于非標定制的產(chǎn)品工作量和實際測定的完工進度無法可獲取的外部支持和驗證性證據(jù)，完工進度的估計都帶有較大的主觀性和不確定性，無法真實、準確且謹慎地反映公司的經(jīng)營成果。

即使采用最常用的成本法計算完工進度，由于該業(yè)務(wù)生產(chǎn)成本的發(fā)生金額在各個環(huán)節(jié)進度是不均衡的，材料成本集中發(fā)生在合同簽訂后4個月至7個月期間，在材料采購及裝配時就會確認大部分收入，而此時產(chǎn)品尚未經(jīng)驗收和發(fā)貨。因此，成本完工百分比法收入確認時點相對較早。

由于公司的主要營收來源于機器人自動化產(chǎn)線的銷售，并且采用完工百分比法確認收入，管理層需要對建造合同的預(yù)計總收入、預(yù)計總成本、工程進度等做出合理估計，并在合同執(zhí)行過程中持續(xù)進行評估和修訂，這涉及管理層的重要會計估計和判斷，對收入確認的金額和時間有重大影響。所以，管理層如果對于工程進度判斷失誤或故意粉飾報表，可能導(dǎo)致虛增收入；相對于另兩家企業(yè)，瑞松科技按時段確認收入較為激進。

（二）以通過初驗后為時點確認收入的弊端

企業(yè)在通過初驗收后，需要將產(chǎn)品發(fā)送至客戶現(xiàn)場安裝調(diào)試，并進行量產(chǎn)驗收。雖然公司在初驗收前完成大部分物料投入，但初驗收發(fā)貨至客戶現(xiàn)場后仍存在小部分物料投入，且需要項目人員進行整線裝配集成及調(diào)試，產(chǎn)生陪產(chǎn)調(diào)試期間的直接人工及差旅費用，因此確認收入對應(yīng)的成本尚不完整。

同時一條智能裝配線和生產(chǎn)線作為一個有機整體，任何一個組成部分的未完工都意味著產(chǎn)品未最終達到可使用狀態(tài)，存在因為某些原因無法通過終驗收而被客戶退貨的可能性。由此便會產(chǎn)生兩項問題：

首先，如果客戶在調(diào)試期間發(fā)現(xiàn)產(chǎn)品存在缺陷或產(chǎn)品無法滿足量產(chǎn)需求，客戶一旦擁有退貨權(quán)或拒收權(quán)，該筆收入將需要沖回；其次，如果合同中約定的貨款結(jié)算時點是按照最終驗收完成時間來計算的，先惠技術(shù)將面臨相比同行而言更長的應(yīng)收賬款賬齡，由此產(chǎn)生的信用損失風險需要預(yù)估，對資金流也將產(chǎn)生較大的影響。

如果先惠技術(shù)的訂單是在上市前夕為了達成上市條件而強行確認在前一年度的，其下一年度的收入將可能由于缺乏足夠的訂單而大幅縮水，而較長的收入確認跨度則能夠緩解由于訂單的不確定性帶來的負面影響。目前先惠技術(shù)的收入確認方式還未對其經(jīng)營活動產(chǎn)生重大的影響，但是，隨著行業(yè)周期的變化，先惠技術(shù)在收入確認方面還應(yīng)多考慮謹慎性原則。

（三）以通過終驗后為時點確認收入的弊端

三家企業(yè)的主要客戶為汽車整車廠及汽車零部件廠，由于非標定制設(shè)備在客戶車間安裝調(diào)試完成后，需等待客戶產(chǎn)品樣件進行量產(chǎn)驗收；產(chǎn)品量產(chǎn)驗收時間受車型其他設(shè)備供應(yīng)商進度、新車型試車進度等多方面因素影響，經(jīng)常出現(xiàn)配置生產(chǎn)線生產(chǎn)的車型已上市銷售，但生產(chǎn)線尚未終驗收的情況。

由于公司在一般的項目實施周期在1.5年-2.5年，其中從和客戶簽訂合同到產(chǎn)品通過預(yù)驗收，通常需要0.5年-1年，而從預(yù)驗收到產(chǎn)品通過客戶的最終驗收，通常需要1年-1.5年。產(chǎn)線從客戶投入調(diào)試使用至終驗收之間的期限較長，即存在客戶產(chǎn)線已使用、生產(chǎn)產(chǎn)品已銷售，但產(chǎn)線的收入尚未確認的情況；收入確認時點由最終驗收決定，存在通過調(diào)節(jié)終驗收時點調(diào)節(jié)營業(yè)收入，對財務(wù)報表進行粉飾的可能性（管理層與客戶串通舞弊對終驗收的時點進行調(diào)節(jié)）；利潤表的業(yè)績反應(yīng)滯后，利潤表體現(xiàn)的公司營業(yè)收入，基本為1.5年-2年前的合同訂單，在訂單水平波動時，利潤表無法反映公司的真實業(yè)績水平。

四、結(jié)束語

通過對三家智能制造專用設(shè)備生產(chǎn)行業(yè)的企業(yè)收入確認政策的深入研究發(fā)現(xiàn)，雖然三家企業(yè)所處行業(yè)、業(yè)務(wù)、客戶基本趨同，但卻在實務(wù)安排中選擇了完全不同的會計政策，他們的選擇都符合準則的要求，都能基本反映企業(yè)的營收情況，但也都存在各自潛在的問題。這就要求企業(yè)有更加完善的內(nèi)控體系，確保企業(yè)的報表能夠真實準確地反映當期財務(wù)狀況，提高信息披露的質(zhì)量，從而進一步依托資本市場實現(xiàn)企業(yè)發(fā)展的戰(zhàn)略目標。同時，由于三家企業(yè)同期的報表并不直接可比，對報表的解讀者也提出更高的要求，需要結(jié)合企業(yè)重要經(jīng)營情況，解讀企業(yè)的財報并做出相應(yīng)的判斷。為進一步提高財報質(zhì)量和可讀性，相關(guān)政策部門是否也可以進一步探索出臺相關(guān)行業(yè)指南，以指導(dǎo)同行業(yè)、同業(yè)務(wù)領(lǐng)域的企業(yè)適用更加可比的會計政策，一方面可以鼓勵企業(yè)不斷創(chuàng)新，同時，也進一步規(guī)范上市企業(yè)的信息披露，以促進資本市場主體實現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展。