后疫情時代通過增值稅協(xié)定改革國際稅收協(xié)調(diào)路徑初探

徐 鋮

（國家稅務(wù)總局稅務(wù)干部學(xué)院國際稅收教研部，江蘇 揚州 225007）

一、簡介

新冠肺炎疫情（以下簡稱新冠疫情）的暴發(fā)幾乎引起了全球性的公共衛(wèi)生、社會和經(jīng)濟危機。在各國政府應(yīng)對危機的過程中，稅收政策被認為是政府快速反應(yīng)的重要工具之一。在疫情得到控制的情況下，稅收制度將在消弭國家債務(wù)、實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展目標乃至后疫情時代全球經(jīng)濟復(fù)蘇方面發(fā)揮重要作用。盡管面臨諸多挑戰(zhàn)，但國際稅收協(xié)調(diào)的前景令人期待，因為所有國家特別是稅收占GDP 比重較低的發(fā)展中國家，需要制定有效的協(xié)調(diào)對策，解決共同面臨的收入短缺問題。

一個多世紀以來，國際稅收協(xié)調(diào)主要是通過所得稅領(lǐng)域的雙邊協(xié)定實現(xiàn)的，有效解決了因管轄權(quán)重疊和沖突而導(dǎo)致的雙重征稅和不征稅，而且已經(jīng)形成了由3000 多個雙邊條約組成的龐大的所得稅協(xié)定網(wǎng)絡(luò)。然而，在稅收的另一關(guān)鍵領(lǐng)域——增值稅，幾乎沒有任何國際性的協(xié)定。那么在增值稅領(lǐng)域是否應(yīng)該推廣稅收協(xié)定？

增值稅自1954 年在法國開征以來，因有效地解決了傳統(tǒng)銷售稅的重復(fù)征稅問題，迅速被多國采用。已有170 多個國家和地區(qū)開征了增值稅，征稅范圍基本覆蓋所有貨物和勞務(wù)[1]。增值稅是經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）國家的主要收入來源，在中低收入國家的主要收入中也具有重要作用。21 世紀以來，隨著數(shù)字經(jīng)濟的蓬勃發(fā)展，全球在跨境交易征稅上都面臨重大的挑戰(zhàn)，特別是在缺乏國際協(xié)調(diào)的情況下，過度征稅和征稅不足的情況經(jīng)常發(fā)生。在疫情沖擊全球經(jīng)濟的當(dāng)下，通過國際協(xié)調(diào)解決這一領(lǐng)域面對的共同挑戰(zhàn)具有重要意義，在后疫情時代無疑將更加緊迫。雖然傳統(tǒng)貿(mào)易由于貨物和人員的流動受到前所未有的限制而使生產(chǎn)和供應(yīng)鏈遭受了嚴重的破壞，但疫情也加速了數(shù)字貿(mào)易和電子商務(wù)的發(fā)展。因此，全球經(jīng)濟環(huán)境要求國際組織和各國政府必須迅速采取行動，支持企業(yè)的數(shù)字化運作，而制定國際增值稅規(guī)則正是滿足新的數(shù)字化貿(mào)易環(huán)境的現(xiàn)實需求[2]。

本文借鑒了關(guān)于所得稅的雙邊協(xié)定經(jīng)驗，論證了旨在實現(xiàn)全球經(jīng)濟復(fù)蘇，基于共同模式的增值稅協(xié)定的國際稅收協(xié)調(diào)路徑。本文支持增值稅協(xié)定主要有兩個方面原因：一是在國際各不相同的增值稅法律的相互作用中，存在著過度征稅和征稅不足的情況，雙邊協(xié)定比單邊國家行動可以更有效地解決這個問題。本文認為所得稅和增值稅的管轄權(quán)問題不盡相同，但在一定程度上可以為增值稅協(xié)定提供借鑒。二是增值稅協(xié)定的國際稅收協(xié)調(diào)將產(chǎn)生更為理想的收入分配，給發(fā)展中國家?guī)砀嗪锰帯Ｒ驗椴还降氖杖敕峙涫沟煤献鞯睦鎻陌l(fā)展中國家流向發(fā)達國家，所得稅協(xié)定近年來已經(jīng)受到了不少質(zhì)疑。因此，增值稅協(xié)定必須確保的理想分配結(jié)果，在一定程度上緩和所得稅協(xié)定中的分配不公平問題，達到改善國際稅收合作整體公平性的目的。

本文認為，在分配非中性的情況下，雙邊協(xié)定比多邊協(xié)定更容易達成。在這樣的情況下，國際上需要制定一個共同協(xié)定標準，以減少雙邊談判的交易成本。因此，增值稅協(xié)定應(yīng)采取基于共同模式的雙邊協(xié)定形式，易于納入現(xiàn)有的雙邊所得稅協(xié)定，以增加發(fā)展中國家的議價潛力。

作為后疫情時代全球經(jīng)濟恢復(fù)的集體智慧和協(xié)調(diào)應(yīng)對的基礎(chǔ)，本文為增值稅協(xié)定模式的建議提供了一種根據(jù)增值稅對跨境交易征稅的新方法，在跨境交易的背景下，縮小增值稅領(lǐng)域的差異，不僅可以彌補疫情下的經(jīng)濟損失，在短期內(nèi)支持經(jīng)濟快速復(fù)蘇，還有利于各國的長期的稅收征管能力建設(shè)。此外，該模式還可以緩解過度征稅，減少國際貿(mào)易的稅收障礙，在經(jīng)濟衰退時期刺激跨境經(jīng)濟活動?？傊私鉀Q單個國家面臨的共同挑戰(zhàn)外，該模式將有助于解決后疫情時代日益加劇的全球性的不平等問題。

二、增值稅管轄權(quán)的國際協(xié)調(diào)問題

（一）管轄權(quán)的重疊或沖突

當(dāng)增值稅涉及跨國境交易時，在立法管轄權(quán)（制定法律的權(quán)力）和執(zhí)法管轄權(quán)（強制遵守法律的權(quán)力）上可能出現(xiàn)管轄權(quán)的重疊或沖突，導(dǎo)致過度征稅或征稅不足。增值稅的一個基本原則是，該稅種應(yīng)對所有類型的商品有且適用一次，使得在適用于所有消費時保持中性。過度征稅和征稅不足都會造成經(jīng)濟扭曲，使一些產(chǎn)品比其他產(chǎn)品更受青睞。

1.重疊的立法管轄權(quán)。在兩種情況下可能會出現(xiàn)立法管轄權(quán)的重疊。首先，盡管目的地原則只將稅收管轄權(quán)授予消費發(fā)生地的國家，但該原則要求各國對消費地有共同的理解。有形資產(chǎn)的消費地通常是根據(jù)貨物的所在地來確定，且通過有效的邊境管制可以很容易地確定。無形資產(chǎn)的消費地就不那么容易了，因為無形資產(chǎn)不跨越國界，無法進行實際的追蹤[3]。供應(yīng)商和客戶的所在國雖然可能都認為最終消費發(fā)生的國家有稅收立法管轄權(quán)，但對消費地持有不同的看法。在這種情況下，如果兩個國家都認為自己是消費地，那么可能在兩個國家都要納稅[4]。

互聯(lián)網(wǎng)娛樂服務(wù)就是管轄權(quán)重疊的典型案例。根據(jù)不同國家的增值稅法律，消費地可能被認為是服務(wù)供應(yīng)者開展業(yè)務(wù)的地方，可能是客戶所在的地方，或者實際執(zhí)行服務(wù)的地方。如果服務(wù)供應(yīng)者、實際服務(wù)執(zhí)行者和客戶都位于對消費地持不同看法的不同國家，同一服務(wù)行為可能會被三個國家提出稅收要求。

由于增值稅的間接征稅性質(zhì)，外國企業(yè)在其他國家產(chǎn)生消費行為的情況下，與不適用于境外的國內(nèi)規(guī)則之間的矛盾，可能會導(dǎo)致立法管轄權(quán)的進一步?jīng)_突。因為負有法律義務(wù)繳納稅款的人與承擔(dān)稅收經(jīng)濟負擔(dān)的人不同，增值稅是一種“間接稅”。盡管增值稅是對最終消費征收的稅種，但是向供應(yīng)和分銷鏈上的供應(yīng)商零散征收的。供應(yīng)商將稅負轉(zhuǎn)嫁給最終消費者，而不是直接向最終消費者征收。大多數(shù)國家的增值稅規(guī)則要求，在企業(yè)對企業(yè)的收購中，買方承擔(dān)的所有稅款應(yīng)通過向買方提供抵扣，以抵消在企業(yè)中使用的收購品所支付的稅款來消除。如果供應(yīng)商所在國家不接受外國注冊企業(yè)的抵扣要求，而買方的國家不為支付給外國供應(yīng)商的增值稅提供抵扣，那么在大多數(shù)國家無法實行。這種沖突和由此產(chǎn)生的過度征稅通常被認為是企業(yè)在其他國家開展國際貿(mào)易和投資的一個重要障礙[5]。

2.執(zhí)法管轄權(quán)的地域限制。即使立法管轄權(quán)完全按照屬地原則，在某些情況下，境外執(zhí)法對于保證法律的有效性也是必要的。外國企業(yè)對國內(nèi)消費者的跨境銷售就會引起執(zhí)法問題。盡管增值稅旨在作為最終消費者承擔(dān)的稅種而運作，但只有供應(yīng)商需要登記和減免該稅種。只要供應(yīng)商在一國境內(nèi)，并且受到該國法律的管轄，這一體系就能很好地運作。

實際情況是，在當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門無法接觸到外國供應(yīng)商的情況下，這種操作模式就會出現(xiàn)問題。根據(jù)國際法，一個國家的財政法律在另一個國家的國境內(nèi)執(zhí)行，只有在后者同意的情況下才可實現(xiàn)[6]。為了克服對外國供應(yīng)商缺乏執(zhí)法管轄權(quán)的問題，增值稅已經(jīng)在不同程度上嘗試了其他的法律和規(guī)則。起初，大多數(shù)增值稅規(guī)則通過將增值稅的征收從供應(yīng)商轉(zhuǎn)移到客戶身上。在無形商品的情況下，這是通過所謂的“反向收費”來實現(xiàn)的。該規(guī)則要求客戶提交增值稅申報表，填寫進口的應(yīng)納稅額。對于客戶進口的有形商品，也采取了類似的對策，因為有形商品往往被攔在郵局或快遞站，直到預(yù)定的客戶支付應(yīng)繳的增值稅。

當(dāng)客戶是受全面審計程序約束的當(dāng)?shù)刈云髽I(yè)時，用于進口無形商品的反向收費制度運行良好，但擴展到互聯(lián)網(wǎng)時代的最終消費者時又出現(xiàn)問題。在互聯(lián)網(wǎng)時代之前，進口有形商品的先稅后付制度表現(xiàn)良好，但隨著外國供應(yīng)商直接或間接通過零售平臺的網(wǎng)上訂單的巨大增長，稅務(wù)部門不堪重負。為了應(yīng)對這種情況，大多數(shù)國家一刀切地對低價值的進口商品和數(shù)字產(chǎn)品免征增值稅，意味著直接承認了稅務(wù)局征管能力有限。然而，對這些進口商品征管不足，勢必引起那些須全額納稅的類似商品或服務(wù)的銷售者的不滿[7]。隨著疫情進一步推動全球的稅基向數(shù)字經(jīng)濟的轉(zhuǎn)移，向最終消費者就進口數(shù)字產(chǎn)品和低價值商品的征收增值稅仍然是一個突出的執(zhí)法難題，迫切需要解決。

（二）為什么沒有增值稅協(xié)定？

在增值稅幾乎擴展到全球范圍的同時，所得稅協(xié)定的持續(xù)激增引出了一個重要問題——為什么增值稅協(xié)定未同步增長？以前，因為增值稅的相對統(tǒng)一性和單一目的地原則在很大程度上減少了管轄權(quán)沖突，增值稅協(xié)定被認為是不必要的。但是全球化愈演愈烈，數(shù)字經(jīng)濟對跨境銷售的增值稅制度帶來挑戰(zhàn)，改變勢在必行[8]。兩個更大的地緣政治因素在立法、執(zhí)法管轄權(quán)的沖突中各行其是，解釋了為什么增值稅協(xié)定如此匱乏。

1.通過指令解決歐盟內(nèi)部的增值稅問題。在所得稅領(lǐng)域，稅收協(xié)定的運用可以追溯到經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）的倡議和簽署的相關(guān)協(xié)定。歐盟的前身——歐洲經(jīng)濟共同體，因大多數(shù)成員也是歐盟的成員，對增值稅的發(fā)展貢獻巨大。歐盟和OECD 成員國的重疊有助于解釋為什么OECD 的大多數(shù)成員國沒有像所得稅那樣推動增值稅協(xié)定。

歐盟關(guān)于增值稅的指令對各國增值稅法律中最基礎(chǔ)和最重要的內(nèi)容起到了準多邊“增值稅協(xié)定”的作用，協(xié)調(diào)了28 個國家的增值稅制度（在英國退出歐盟之前）。主要指令實現(xiàn)了各成員國統(tǒng)一的征稅地規(guī)則，補充指令為跨境銷售的增值稅征收和其他國家注冊企業(yè)的增值稅退稅提供了全面的解決方案。

雖然成員國在理論上是單一的經(jīng)濟共同體的一部分，但直到1993 年，歐洲國家之間仍然存在邊境管制，使出口國和進口國都能跟蹤貨物的流動。因此，在共同體內(nèi)部銷售貨物，無論是出口國退還進項稅還是在進口國評估稅收都不困難。隨著經(jīng)濟邊界的日益模糊，不斷有新的機制來確保增值稅以目的地為基礎(chǔ)進行征收，并且出口商能夠收回所有的進項稅。在隨后的25 年里，各種增值稅指令根據(jù)歐洲經(jīng)濟的發(fā)展與時俱進，近年來最大的變化無疑是數(shù)字經(jīng)濟的崛起。歐盟目前為企業(yè)對企業(yè)的供應(yīng)（供應(yīng)商和客戶都在歐盟國家注冊）和企業(yè)對消費者的模式（只有供應(yīng)商注冊）制定了單獨的制度。為了應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟挑戰(zhàn)，為有限數(shù)量的企業(yè)對消費者的數(shù)字服務(wù)而建立的清算所體系有可能進一步擴大，最終把所有類型的服務(wù)和企業(yè)對消費者的銷售產(chǎn)品囊括在內(nèi)[9]。這種“一站式”的體系使企業(yè)能夠在其注冊的國家實現(xiàn)跨境銷售的增值稅退稅，并只與當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)部門打交道，然后通過清算所將稅收分配到消費者的國家。

雙邊的增值稅協(xié)定可以解決的所有問題都已經(jīng)通過覆蓋所有歐盟成員國的多邊法律和行政協(xié)議得到處理。增值稅指令消除了經(jīng)合組織37個成員中的23 個成員對大多數(shù)跨境貿(mào)易的管轄權(quán)沖突，這一結(jié)果對歐洲以外的增值稅協(xié)定的運用具有深遠影響。

2.美國沒有增值稅。促使所得稅協(xié)定的網(wǎng)絡(luò)實現(xiàn)全球性的擴張的一個重要原因是，世界上最大的經(jīng)濟體美國不再采取單邊措施，而是談判雙邊協(xié)議這一政策上的轉(zhuǎn)變。作為世界上唯一沒有增值稅的發(fā)達國家，美國在以上提及的稅收方面沒有遭遇類似的管轄權(quán)的沖突。美國各州征收零售稅（Retail Sales Tax）作為增值稅的替代方案。聯(lián)邦政府既沒有憲法權(quán)力，也沒有政治興趣與外國政府就各州銷售稅和外國增值稅制度之間可能出現(xiàn)的重疊或沖突問題進行談判[10]。

美國沒有增值稅，并不意味著它對數(shù)字經(jīng)濟所帶來的稅收問題不重視。只要增值稅國家的單邊行為影響到從國外進口的美國消費者、出口商品或服務(wù)的美國企業(yè)，美國聯(lián)邦政府就會對跨境增值稅問題施加影響。只是由于對增值稅的管轄權(quán)問題沒有直接的興趣，這種關(guān)注顯然被削弱了。因此，協(xié)定作為所得稅領(lǐng)域稅收主權(quán)碰撞的主要解決方案，在增值稅領(lǐng)域迄今沒有發(fā)揮類似的作用。全球最大經(jīng)濟體對增值稅的態(tài)度仍像個觀察員，無疑大大延遲了各國通過協(xié)定解決跨境增值稅問題的進程。

3.單邊解決方案。在沒有增值稅協(xié)定的情況下，各國對增值稅的管轄權(quán)沖突采取了單邊的應(yīng)對措施。同時，OECD 一直在發(fā)揮領(lǐng)導(dǎo)作用，以軟法律指導(dǎo)的形式制定國際認可的原則和框架，希望促成各國國內(nèi)對跨境交易的一致性應(yīng)對。

大約30 個國家（其中大部分是OECD 成員國）對外國企業(yè)的進項采購所產(chǎn)生的增值稅采取了單邊減免。然而，這些國家所實行的增值稅制度在內(nèi)的機制、退稅范圍等方面基本上是不一致的。在向非居民企業(yè)退稅上就存在兩種主要機制：一是直接退稅機制，即非居民企業(yè)在一國境內(nèi)所收取的增值稅采取直接退稅；二是備案制度，即允許不在本國境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅行為的外國企業(yè)進行登記并要求退還進項稅[11]。

這兩種機制都有弱點。備案制度帶來了更高的行政負擔(dān)，因為非居民企業(yè)被要求備案增值稅并定期申報。額外的費用和程序可能會使非居民企業(yè)推遲尋求退稅。直接退稅制度則可能更容易受到欺詐性退稅的影響，因為發(fā)生支出的國家沒有簡易的方法來確認企業(yè)在另一個國家的狀況。此外，盡管各國通過國內(nèi)法律單方面提供便利，但那些使用直接退稅機制的國家往往將退稅的條件設(shè)定為非居民企業(yè)所在國給予其居民企業(yè)對等的退稅權(quán)。事實上，由于互惠是通過國內(nèi)法律而不是相互協(xié)議來解決，備案制度可能不會被使用直接退稅機制的國家承認，而向其居民企業(yè)提供類似的便利[12]。

不少發(fā)達國家采取單邊措施，對國內(nèi)進口的數(shù)字服務(wù)和商品征收增值稅，而且將納稅責(zé)任歸于外國企業(yè)。它們通常要求外國企業(yè)備案并支付向國內(nèi)消費者銷售的增值稅。單邊規(guī)則并不能克服擁有稅收管轄權(quán)的國家的執(zhí)法管轄權(quán)的地域限制。外國企業(yè)對這些規(guī)則的遵守只能是自愿的，因為客戶的所在國不能稽查，或在不遵守的情況下制裁那些不在本國的企業(yè)。事實證明，現(xiàn)有的規(guī)則對那些占據(jù)了巨大市場份額的大企業(yè)有效，而對小型非居民企業(yè)的影響很小。小企業(yè)不遵守規(guī)則的另一個原因是，遵守不同的稅收規(guī)則的成本非常高，特別是客戶分散于多個國家的情況下。比如澳大利亞政府公開承認，單邊措施雖然有其局限性，尤其在遵守程度上有很大的不確定性，但已是現(xiàn)階段可采用的最佳征收模式。

雖然單邊措施作為權(quán)宜之計取得了一些成功，但從長遠上看不能有效地解決稅收執(zhí)法困境，對立法管轄權(quán)重疊的應(yīng)對措施也沒有比OECD制定的一般原則和各種軟法律準則更進一步。OECD 也意識到，鑒于各國不可避免地對概念有不同的解釋，僅靠在準則和原則上達成共識來解決管轄權(quán)沖突是遠遠不夠的，因此有必要建立爭端解決機制。通過協(xié)定的方式進行國際合作似乎是解決增值稅管轄權(quán)的一個合理方案。

增值稅協(xié)定較少的現(xiàn)實并不代表其缺乏必要性和可行性。增值稅協(xié)定較少很可能因為與所得稅相比，增值稅是一個相對較新的稅種。在20世紀初西方國家從戰(zhàn)爭國家向現(xiàn)代福利國家過渡的進程中，所得稅的開征是一個重要標志。因此，所得稅在全球范圍的傳播比增值稅早了50多年。區(qū)域性和單邊的解決方案可能延緩了增值稅協(xié)定的發(fā)展，但在數(shù)字經(jīng)濟快速發(fā)展的背景下，世界各國應(yīng)該很快就會了解到國際稅收協(xié)調(diào)的必要性。

最近發(fā)生的兩件對全球經(jīng)濟產(chǎn)生巨大影響的事件可能會加速協(xié)調(diào)的進程。第一件事是新冠疫情的暴發(fā)，它從根本上迫使各國改變經(jīng)濟結(jié)構(gòu)，擁抱數(shù)字經(jīng)濟。第二件事是英國退出歐盟。由于脫歐后英國不能再從歐盟的增值稅跨境解決方案中獲益，廣大企業(yè)已經(jīng)預(yù)見了英國脫歐給英歐貿(mào)易帶來的影響。由于英國的新規(guī)則要求向英國出口的歐盟企業(yè)在英國備案增值稅，許多歐盟出口商，尤其是小企業(yè)不再向英國出口，以避免可能的麻煩。英國脫歐也提供了一個鮮活的例子，說明在與歐盟國家合作破裂后，英國推出的單邊措施造成的貿(mào)易壁壘的影響。當(dāng)然，英國脫歐和疫情的雙重沖擊從另一個角度來看也為英國提供了一個機會，如果以簽署協(xié)定的方式與歐盟尋求合作，可能具有更廣泛的國際影響[13]。

三、所得稅協(xié)定的模式是否適用增值稅？

在所得稅方面，協(xié)定被用來解決管轄權(quán)的重疊和沖突已有很長的歷史。完善的所得稅協(xié)定模式自然被認為適用于增值稅協(xié)定。但所得稅協(xié)定的經(jīng)驗是否適用增值稅協(xié)定仍然值得商榷。

（一）立法管轄權(quán)問題

在國際上，各國根據(jù)兩個普遍認可和適用的原則確定對所得收入征稅的管轄權(quán)：屬人原則和屬地原則。根據(jù)屬地原則，一個國家對在其地理邊界內(nèi)產(chǎn)生的收入進行征稅。根據(jù)屬人原則，所得稅法要求本國居民對國家收入做出貢獻。這兩項原則構(gòu)成了一個國家對所得收入征稅的法定基礎(chǔ)[14]。大多數(shù)國家的所得稅法是在這兩個原則的基礎(chǔ)上構(gòu)建的，因此，居民按其全世界的收入征稅，非居民按其國內(nèi)來源的收入征稅。

基于這兩項原則的征稅管轄權(quán)完全符合國際法規(guī)定的主權(quán)領(lǐng)土概念，即在領(lǐng)土內(nèi)存在有效的聯(lián)系（人員或收入來源）。同時適用于在行使稅收管轄權(quán)的國家與納稅人或應(yīng)稅收入之間建立充分聯(lián)系的原則，仍可能產(chǎn)生三種管轄權(quán)重疊的情況：一是一國居民從另一國賺取的收入受到兩個相互競爭的稅收原則的影響（一個國家主張屬地原則，另一個國家主張屬人原則）；二是兩個國家都主張某項收入的來源是在本國境內(nèi)（兩個國家都主張屬地原則）；三是兩個國家都認為某個人是其境內(nèi)的居民（兩個國家都主張屬人原則）。

增值稅中的立法管轄權(quán)問題與所得稅并不完全相同。在增值稅中，沖突不會因為基于不同原則的競爭性稅收主權(quán)而產(chǎn)生，因為目的地原則是唯一的原則，決定了稅收管轄權(quán)的歸屬。所得稅中涉及的第一種管轄權(quán)重疊情況在增值稅中不會出現(xiàn)，但是所得稅協(xié)定對這類沖突的解決方案對增值稅協(xié)定的實行有重大的影響。增值稅的管轄權(quán)沖突和所得稅的其他兩類沖突相似。

在所得稅方面，兩個國家都同意根據(jù)來源地和居住地分配稅收管轄權(quán)，但對收入來源或居住地持有不同觀點。在增值稅方面，各國同意將稅收管轄權(quán)授予消費國，但在確定消費地方面有不同的規(guī)則。所得稅協(xié)定的經(jīng)驗表明，只有當(dāng)協(xié)定以盡可能少的方式干擾國內(nèi)規(guī)則時，才有可能實現(xiàn)合作。統(tǒng)一增值稅征稅地規(guī)則的唯一條約是《羅馬條約》，該條約授權(quán)理事會發(fā)布指令，使國內(nèi)法律必須與之保持一致。因此，除非各國同意將部分主權(quán)讓渡給一個跨國機構(gòu)，如歐盟，否則一套統(tǒng)一的稅地規(guī)則無法通過協(xié)定實現(xiàn)。

通過稅收協(xié)定的方式克服各國法律間的矛盾和問題也是可能的。所得稅協(xié)定中，當(dāng)個人或企業(yè)在兩個協(xié)定伙伴國的法律中被定義為居民時，爭端解決程序就是協(xié)定如何解決這類沖突的一種途徑。所得稅的規(guī)定是建立在兩個國家對居住地有不同定義的理解上，并要求雙方根據(jù)更高層次的標準重新考慮其國內(nèi)定義。本文認為類似的方法可用于解決消費地的沖突。增值稅協(xié)定將規(guī)定消費地作為協(xié)定伙伴間分配稅收管轄權(quán)的原則，這是大多數(shù)國家在其國內(nèi)法中已經(jīng)采用的方法，并在出現(xiàn)沖突和不一致意見的情況下回到爭端解決程序。

（二）執(zhí)法管轄權(quán)問題

雖然全球化促進了跨國企業(yè)的發(fā)展和資本的流動，但也增加了國際逃避稅的機會，給各國稅收部門帶來了巨大的挑戰(zhàn)。在所得稅方面，由于相互承認對方國家對基于來源和居住地的收入征稅的管轄權(quán)，以及對執(zhí)法管轄權(quán)的領(lǐng)土限制，產(chǎn)生了兩個執(zhí)法問題——收集征稅所需的信息和在其他國家境內(nèi)征稅。

1.情報交換。為了對居民行使執(zhí)法管轄權(quán)，一個國家必須掌握納稅人的國內(nèi)和國外收入的信息。利用國家對居民實體和機構(gòu)的立法管轄權(quán)而頒布的稅收程序和規(guī)則，稅務(wù)部門可以收集納稅人從國內(nèi)的金融機構(gòu)、企業(yè)、信托機構(gòu)、雇主等獲得的收入信息。然而，相應(yīng)的執(zhí)法管轄權(quán)只適用于該國國界，如果沒有收入來源國的合作，該國很難收集到居民從境外獲得的收入信息。

目前，美國已經(jīng)采取了單邊行動，要求外國銀行，提供所有持有賬戶的美國公民信息。除此以外，迄今為止沒有其他國家試圖采取單邊行動，且美國要求的信息也僅限于外國銀行賬戶信息。批評者認為這是一種前所未有的行使境外管轄權(quán)的行為。但基于對不遵守報告要求的金融機構(gòu)支付的美國來源的收入進行30%的扣留在他國境內(nèi)進行，其執(zhí)法完全是國內(nèi)進行的，因此可以說報告制度是一個自愿的方案，任何希望從美國獲得收入的外國金融機構(gòu)都會配合[15]。

美國的單邊措施僅限于通過外國銀行賬戶獲得的收入信息，揭示了居住國單方面獲得居民的全球收入征稅所需的信息時所面臨的困難。所得稅協(xié)定為解決這種困難提供了方案，規(guī)定了國家之間通過雙邊協(xié)議進行情報交換。

稅收情報交換程序可以用來解決企業(yè)在外國產(chǎn)生收入時可能出現(xiàn)的增值稅立法沖突問題，比單邊措施更為高效。直接退稅制度可以很容易地在協(xié)定中實施，即兩國都同意將外國稅（最終由消費國征收的稅）作為國內(nèi)稅，并退還企業(yè)稅款。因此，增值稅協(xié)定既可以避免雙重減稅，又克服了單邊措施下互惠待遇的不一致問題。值得注意的是，協(xié)定中直接退稅制度的實施只有在情報交換實施到位的情況下才會有效，根據(jù)情報交換的相關(guān)條款，客戶國要確認客戶的注冊信息，最大限度地減少在對方國家欺詐性退稅的可能。

2.協(xié)助征稅。所得稅執(zhí)法管轄權(quán)的第二個問題是，信息收集完畢和對納稅人進行評估后，納稅人的征稅問題。對來自本國的非居民收入征稅，自然可以通過對支付收入的本國人的扣稅義務(wù)來征收。在大多數(shù)情況下，向居民征稅相對簡單，但在有些情況下也存在問題，特別是當(dāng)居民攜帶本人所有資產(chǎn)去了其他國家。該居民所在國區(qū)可以繼續(xù)進行納稅評估，對違約納稅人的債務(wù)實施判決，但即使根據(jù)一般禮讓原則承認其他國家的債務(wù)判決，外國法院還是不會受理和強制執(zhí)行稅收債務(wù)的海外訴訟。只有在具有約束力的法律協(xié)議要求外國提供協(xié)助的情況下，外國稅務(wù)部門才有可能協(xié)助征稅。自2003 年以來，OECD 的稅收協(xié)定范本包含了伙伴國協(xié)助收取對方稅款義務(wù)的規(guī)定，在一定程度上克服了國際法限制，但由于實踐中的障礙，并非所有國家都同意將該規(guī)定納入雙邊協(xié)定。畢竟，考慮到各國在實體法和程序法方面的巨大差異，為了實現(xiàn)一國在另一個國家的內(nèi)部執(zhí)法，國家間的信任可能會遭到破壞[16]。

所得稅和增值稅征收的困難有所不同。在所得稅方面，來源國和居住國在征稅方面都沒有很大的困難，只有在請求國進行審計并對納稅人的稅收債務(wù)進行評估后，才會請求他國提供征稅互助。相比之下，增值稅的主要困難是對跨境企業(yè)的征稅，解決辦法可以是進一步擴大所得稅征收互助的范圍，涵蓋跨境銷售的普通增值稅增收。事實上，歐盟內(nèi)部已經(jīng)采用這種方法在部分地解決問題。他們希望通過增值稅協(xié)定落實內(nèi)部電子服務(wù)供應(yīng)的一站式安排，規(guī)定出口國有義務(wù)對企業(yè)銷售的數(shù)字產(chǎn)品和低價值貨物征收增值稅。出口國將與本國一樣，按照客戶所在國的適用稅率征收增值稅。然后，出口國通過一個清算所機制將收入轉(zhuǎn)移到進口國。收入的流入和流出將相互抵消，只有凈值才在兩國間轉(zhuǎn)移。這樣的安排完全符合目的地原則，沒有以任何方式改變國家間征稅權(quán)的分配。除了解決進口國的執(zhí)法困難，協(xié)定安排的好處是降低了出口商的合規(guī)成本，因為其避免了出口商在客戶所在國注冊和報稅的要求，特別是對小企業(yè)而言，有效減少了單邊措施對跨境貿(mào)易造成的稅收障礙。

與所得稅協(xié)定相比，增值稅協(xié)定要求各國開展更密切的合作。前者的目的是建立一個機制，讓各國在其他國家提出要求時，于追繳稅款方面給予協(xié)助；后者的目的是使各國自動有義務(wù)收取其他國家對某些商品的稅款。在所得稅中遇到的實際困難在增值稅中應(yīng)該不那么明顯，因為世界各國的增值稅制度的結(jié)構(gòu)和原則都非常相似。實現(xiàn)增值稅合作制度的一個可能出現(xiàn)的障礙是，由于行政能力的差異，擁有強大稅務(wù)部門的發(fā)達國家，很可能不愿意依靠外國的稅務(wù)部門替本國征稅。不過從目前依靠外國企業(yè)征收增值稅的單邊措施來看，還遠不如由外國稅務(wù)部門征收的效果好。

四、推動增值稅協(xié)定的目標和路徑

（一）以實現(xiàn)國際利益的再分配為目標

與其他許多領(lǐng)域一樣，即便照顧到所有國家的利益，但國際稅收協(xié)調(diào)的利益往往在國家間分配不均，而分配結(jié)果在很大程度上決定了協(xié)定是采取雙邊還是多邊的形式。由于增值稅協(xié)定比所得稅協(xié)定在協(xié)助征稅方面需要更緊密的執(zhí)法合作，可以預(yù)見增值稅協(xié)定不會在分配上保持中性。

與雙邊所得稅協(xié)定中的分配問題相似，一旦考慮到各國不同的貿(mào)易流量和行政能力，在對等基礎(chǔ)上分配權(quán)利和關(guān)稅的增值稅協(xié)定將產(chǎn)生不平等的分配結(jié)果。國家資金流量上任何明顯的不平衡都可能導(dǎo)致征稅義務(wù)和行政成本的不均衡分配。此外，行政能力的不平衡可能會對稅收利益產(chǎn)生更直接的影響，行政能力強的國家可以收取更多的外國應(yīng)繳增值稅。所得稅協(xié)定的一個重要教訓(xùn)是，如果協(xié)定的分配結(jié)果非中性，那么達成多邊協(xié)定的國際共識就更難實現(xiàn)。因此，增值稅國際協(xié)調(diào)的一個現(xiàn)實起點是雙邊協(xié)定。

雖然增值稅協(xié)定也可能會導(dǎo)致分配上的偏差，但分配結(jié)果仍然可取。與所得稅協(xié)定中的利益流動方向相反，發(fā)達國家和發(fā)展中國家簽署的增值稅協(xié)定可能會給發(fā)展中國家?guī)砀蟮睦?。發(fā)展中國家收入的持續(xù)增長帶動了消費者對跨境貿(mào)易需求的持續(xù)增長，為發(fā)達國家創(chuàng)造了新的機會。然而，發(fā)展中國家的行政執(zhí)法能力較弱，限制了其針對跨境貿(mào)易征稅的能力。增值稅協(xié)定使發(fā)展中國家既能夠利用發(fā)達國家的行政執(zhí)法能力，又能提高國內(nèi)產(chǎn)品出口的競爭力。

發(fā)展中國家從增值稅協(xié)定中獲得的利益應(yīng)該被視為所得稅協(xié)定的不公平分配結(jié)果的一種補償或平衡。盡管可能無法完全消弭所得稅協(xié)定的分配不公，增值稅協(xié)定應(yīng)該被納入現(xiàn)有的所得稅協(xié)定體系，以提高稅收協(xié)定的整體公平性。將增值稅協(xié)定與所得稅協(xié)定整合也會加強發(fā)展中國家在談判增值稅協(xié)定時的優(yōu)勢地位，畢竟發(fā)展中國家已經(jīng)在所得稅協(xié)定中做出了更大的妥協(xié)。

（二）以落實《OECD 增值稅指南》為路徑

《OECD 增值稅指南》（以下簡稱《指南》）是唯一在國際層面具有普遍影響力的增值稅協(xié)調(diào)多邊工具，但是在增值稅管轄權(quán)沖突方面的協(xié)調(diào)作用十分有限。它發(fā)揮作用的方式有兩種：一是作為參照范本，指導(dǎo)各國增值稅協(xié)定的簽署。由于增值稅協(xié)定很少，其指導(dǎo)作用無法發(fā)揮。第二種方式是，通過自身影響力促使各國按照指南內(nèi)容主動修改國內(nèi)法，從而縮小各國增值稅制度之間的差異[17]。在OECD 成員國層面獲得認可的《指南》，對于其他非OECD 成員國而言已形成一種壓力，可促使非OECD 成員采納類似的規(guī)定。軟法只有和具有約束力的國際法原則與規(guī)范之間相互結(jié)合與支撐，才可借助既有國際原則與規(guī)范獲得一種“協(xié)同”的效力。

增值稅協(xié)定是硬法，對簽約國具有約束力，還可支撐稅收爭議解決機制，是彌補《指南》不足的理想途徑。增值稅協(xié)定的談簽建議分兩步：第一，各國應(yīng)縮小國內(nèi)法與國際社會共識性規(guī)則的差異。只有稅收制度在立法層面趨同后，各國才可能在協(xié)商增值稅條約的過程中以更低的成本取得更多的共識?！吨改稀窞楦鲊{(diào)整增值稅制度提供了最佳藍本。特別是廣大發(fā)展中國家應(yīng)在核心概念或規(guī)則上適當(dāng)吸取《指南》的建議，明確認定消費地，為日后稅收協(xié)定的簽署減少障礙。第二，各國應(yīng)發(fā)展和簽署雙邊或多邊協(xié)定，逐步構(gòu)建稅收網(wǎng)絡(luò)。除了雙邊條約外，各國同時還應(yīng)推動增值稅多邊協(xié)定的簽署。不論是在所得稅還是增值稅領(lǐng)域，多邊協(xié)定都將是未來國際稅收協(xié)調(diào)的主要趨勢。盡管多邊條約更不易達成，但在實際解決國際稅收管轄權(quán)沖突方面其成效要顯著得多。

最后，所得稅協(xié)定的經(jīng)驗表明，高效的雙邊談判應(yīng)伴有示范協(xié)定以減少交易成本。鑒于OECD在制定國際稅收規(guī)則方面的主導(dǎo)作用，特別是在制定所得稅協(xié)定模式上的先驅(qū)地位，OECD 應(yīng)加快制定增值稅協(xié)定范本。此外，增值稅協(xié)定范本很可能有助于解決OECD 面對全球關(guān)注的數(shù)字經(jīng)濟帶來的稅收挑戰(zhàn)。

綜上所述，盡管所有國家都受到疫情的嚴重影響，但不同發(fā)展水平的國家、不同的社會群體受到的經(jīng)濟影響和應(yīng)對危機的能力都有很大差異。發(fā)展中國家醫(yī)療保健系統(tǒng)脆弱，資源有限，財政和貨幣政策的靈活性較小，因而受到的打擊更嚴重，預(yù)計經(jīng)濟復(fù)蘇時間更長。很多國際組織都紛紛強調(diào)后疫情時代向發(fā)展中國家提供援助支持的重要性。除了直接的財政支持，國際社會也應(yīng)該關(guān)注發(fā)展中國家的稅收能力提升，著眼他們的長遠發(fā)展。在疫情仍肆虐全球的今天，解決增值稅這一大多數(shù)中低收入國家最重要的收入來源所面臨的共同挑戰(zhàn)，理應(yīng)成為國際稅收領(lǐng)域的優(yōu)先事項，推進增值稅協(xié)定也許就是建立一個更公平和更可持續(xù)發(fā)展的國際稅收協(xié)調(diào)體系的第一步。

結(jié)語

雖然新冠疫情給人類社會帶來了前所未有的挑戰(zhàn)，但也促使國際社會尋求通過合作解決現(xiàn)有的稅收挑戰(zhàn)，建設(shè)更加公平的國際稅收制度和環(huán)境。本文提出推廣增值稅協(xié)定也許可以成為這一進程的開端。

鑒于疫情加速了數(shù)字經(jīng)濟的進程，各國對跨境交易征收增值稅，特別是數(shù)字產(chǎn)品和低價值貨物征稅所面臨的挑戰(zhàn)變得更加突出。對于因立法管轄權(quán)重疊和執(zhí)法管轄權(quán)的地域限制而可能出現(xiàn)的過度征稅和征稅不足，稅收協(xié)定能夠提供更有效的解決方案。當(dāng)兩個國家對消費地有不一致的國內(nèi)規(guī)則時，或者當(dāng)一國企業(yè)在外國被拒絕退稅時，可能會出現(xiàn)立法管轄權(quán)的重疊。執(zhí)法管轄權(quán)可能受到地域限制，所以在國內(nèi)消費者進口數(shù)字產(chǎn)品和低價值商品的情況下，執(zhí)法管轄權(quán)無法得到有效行使。

盡管兩者的基本管轄權(quán)問題不同，目前的所得稅協(xié)定為增值稅協(xié)定提供了一個良好的模板。關(guān)于消費地的國內(nèi)規(guī)則不一致的問題可以通過爭端解決機制來解決。該協(xié)定將為在外國注冊的企業(yè)所發(fā)生的進項增值稅建立一個退稅系統(tǒng)和一個情報交換系統(tǒng)，以減少欺詐性退稅的風(fēng)險。增值稅協(xié)定將以歐盟目前使用的一站式服務(wù)機制為藍本，在征稅方面通過相互協(xié)助進行更密切的合作，以克服跨境貨物銷售和數(shù)字產(chǎn)品方面的征稅困難。這些措施將緩解跨境交易中的過度征稅和征稅不足問題，為企業(yè)消除稅收障礙，為政府增加稅收收入。本文提出的增值稅協(xié)定為政策制定者開拓這一領(lǐng)域提供了理論支持。

疫情的持續(xù)使得國際社會有必要向發(fā)展中國家提供援助，以促進國際稅收協(xié)調(diào)?，F(xiàn)有的所得稅協(xié)定導(dǎo)致了不公平的分配結(jié)果，使發(fā)達國家從國際稅收協(xié)調(diào)中獲得了更多的利益。相比之下，增值稅協(xié)定將形成更有利于發(fā)展中國家的分配結(jié)果。因此，除了解決管轄權(quán)問題之外，本文支持增值稅協(xié)定的另一個理由，正是為了確保協(xié)定產(chǎn)生更公平的分配結(jié)果，從宏觀上糾正所得稅協(xié)定產(chǎn)生的不公平的分配結(jié)果。

從所得稅領(lǐng)域的經(jīng)驗來看，一方面將增值稅協(xié)定與現(xiàn)有的所得稅協(xié)定體系整合，可以減少發(fā)達國家因分配偏差而產(chǎn)生的潛在政治阻力；另一方面，因為分配結(jié)果非中性的前提下雙邊協(xié)定比多邊協(xié)定更容易達成，應(yīng)積極推廣增值稅雙邊協(xié)定，但多邊協(xié)定將是未來國際稅收協(xié)調(diào)的主要趨勢，也是國際社會應(yīng)該努力的方向。最后，本文認為未來的增值稅協(xié)定應(yīng)該借鑒所得稅協(xié)定的發(fā)展路徑，建議由OECD 推出統(tǒng)一的協(xié)定范本來推廣增值稅協(xié)定談判。