全球稅收治理架構(gòu)的現(xiàn)狀、問題與啟示

洪菡瓏

（廈門大學(xué)法學(xué)院，福建 廈門 361005）

一、引 言

目前，在國際稅收領(lǐng)域不存在掌握實(shí)際權(quán)威的“世界稅收組織”來對國際稅收事項(xiàng)進(jìn)行統(tǒng)一的監(jiān)督管理?，F(xiàn)行國際稅收的協(xié)調(diào)模式建立在由上千條雙邊稅收協(xié)定組成的網(wǎng)絡(luò)之上，其本質(zhì)是多組雙邊國家進(jìn)行協(xié)調(diào)，主要功能是分配征稅權(quán)并防止雙重征稅。然而，在經(jīng)濟(jì)全球化與數(shù)字化時(shí)代，經(jīng)濟(jì)的自由化和流動(dòng)性不斷深化，跨境貿(mào)易持續(xù)增長，世界金融體系日趨復(fù)雜，國家之間、國家與非國家行為體之間達(dá)到了一種前所未有的相互交融關(guān)系，使得原本屬于各國國內(nèi)法管轄之下的稅收事務(wù)不斷涌入國際層面，并由此產(chǎn)生了復(fù)雜的多邊性甚至全球性稅收問題。全球化的影響及Facebook、星巴克、谷歌和亞馬遜等跨國公司的稅收丑聞使人們逐漸意識到，國際社會相互依存，但是當(dāng)下的雙邊稅收協(xié)調(diào)模式是在全球化程度不高的情況下所采用的方式，陳舊且滯后，無法與當(dāng)下的社會發(fā)展程度相適應(yīng)，也無法解決層出不窮的國際稅收問題。［1］一方面，各國為了競爭資本、技術(shù)、資源、人員等要素而競相放松稅收管制、提供稅收優(yōu)惠制度，以致出現(xiàn)稅收“競爭逐底”的局面；另一方面，跨國公司利用國際稅收制度中存在的“失靈”進(jìn)行稅收籌劃安排，最大限度地減輕其全球稅負(fù)，侵蝕相關(guān)國家的稅基。因此，在解決全球性稅收問題上，對國際稅收協(xié)調(diào)的多邊需求亦日益增強(qiáng)。

在此背景下，傳統(tǒng)國際稅收制度迎來了近一個(gè)世紀(jì)以來最重要亦是最大規(guī)模的變革。2008年金融危機(jī)后，G20取代G7/G8成為全球經(jīng)濟(jì)治理的首要論壇，首次將發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家召集到一起，協(xié)調(diào)國際社會對經(jīng)濟(jì)衰退后果的政策反應(yīng)。［2］2013年，在G20的授權(quán)下，OECD啟動(dòng)了BEPS行動(dòng)計(jì)劃，并于2015年發(fā)布了15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的最終報(bào)告，而后于2016年建立了BEPS包容性框架，承諾讓更多的非OECD國家和非G20國家“平等”參與國際稅收規(guī)則的制定、審查、監(jiān)督和實(shí)施，以解決稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移的問題，提高國際稅收規(guī)則的一致性，并確保更透明、更公平的稅收環(huán)境。①參見OECD《背景簡介：BEPS的包容性框架》報(bào)告。而由以雙邊模式為基礎(chǔ)的國際稅收協(xié)調(diào)向以多邊模式為基礎(chǔ)的全球稅收治理轉(zhuǎn)變的趨勢似乎也勢在必行。

全球稅收治理是由雙邊稅收協(xié)調(diào)模式發(fā)展而來但還有別于雙邊稅收協(xié)調(diào)模式的治理模式。首先，它是一種“治理”，通過建立新機(jī)制或發(fā)展現(xiàn)有機(jī)制（包括正式和非正式的原則、規(guī)范、規(guī)則和程序）來“組織集體行動(dòng)”；［3］其次，它是一種“全球治理”，即相關(guān)原則、規(guī)范、規(guī)則和程序所涉范圍是國際性或全球性的，［4］這種治理發(fā)生在沒有一個(gè)凌駕于一切國家之上的主權(quán)者來制定規(guī)則，沒有一個(gè)普遍的權(quán)威機(jī)構(gòu)來強(qiáng)制執(zhí)行規(guī)則，也沒有司法機(jī)構(gòu)來裁決沖突的情形下，［2］呈現(xiàn)出一種無政府的狀態(tài)，往往被描述為“由靈活性和自愿規(guī)則界定的橫向網(wǎng)絡(luò)和權(quán)力關(guān)系”，［5］在這個(gè)層面上，政府不再至高無上，特定政策領(lǐng)域的所有行為者相互依存并持續(xù)互動(dòng)組成網(wǎng)絡(luò)，［6］以交換資源，并就共同的目的、問題和解決辦法進(jìn)行談判。［7］因此，“全球治理”是指，對于某一領(lǐng)域內(nèi)的全球性問題，需確立共同目標(biāo)，并采取相互協(xié)調(diào)的方式，將不同層面上的各類行為體聯(lián)合在一起，在達(dá)成一定程度共識的基礎(chǔ)上實(shí)行“各種路徑的綜合治理”。［8］而全球稅收治理則是在稅收領(lǐng)域開展的全球治理，其主要內(nèi)容不僅包括因跨境交易而引起的協(xié)調(diào)相關(guān)國家的征稅權(quán)劃分，也包括各國因稅收征管而展開的國際合作，可將其具體理解為：在全球稅收領(lǐng)域，針對目前國際稅收治理所面臨的挑戰(zhàn)，現(xiàn)有或建立新的全球性稅收機(jī)制，組織不同層面上的全球稅收利益攸關(guān)方，形成具有靈活性和自愿性的橫向網(wǎng)絡(luò)權(quán)力關(guān)系，并在此基礎(chǔ)上就共同的目標(biāo)達(dá)成共識以解決問題。

本文首先從全球稅收治理框架現(xiàn)狀出發(fā)，隨后，試圖分析當(dāng)前全球稅收治理框架存在的不足之處，最后在前述基礎(chǔ)上為我國提供啟示。

二、全球稅收治理框架的現(xiàn)狀

目前，國際稅收協(xié)調(diào)仍以雙邊模式為主，并輔以各國的單方措施和少量多邊條約。但是，隨著OECD在G20的授權(quán)之下啟動(dòng)全球性大稅改——BEPS行動(dòng)計(jì)劃，并建立BEPS包容性框架，國際稅收協(xié)調(diào)逐漸由雙邊機(jī)制轉(zhuǎn)變?yōu)橐粋€(gè)多層面、多層次的全球稅收治理架構(gòu)，進(jìn)而，各層面、各層次之間構(gòu)建了一種“網(wǎng)絡(luò)合作關(guān)系”。［9］

（一）國際組織層面的現(xiàn)狀

在國際組織層面形成了以G20提供政治支持、OECD提供技術(shù)支持制定稅收政策，其他國際組織（例如聯(lián)合國、國際貨幣基金組織、世界銀行等）積極參與、支持、協(xié)調(diào)，共同服務(wù)于全球稅收治理的局面。

多年來，OECD在這一領(lǐng)域發(fā)揮著主導(dǎo)作用，自詡為“制定（國際稅收）標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則的市場領(lǐng)導(dǎo)者”：一方面，OECD提供平臺組織正式多邊討論；另一方面，OECD通過《OECD范本》《OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)準(zhǔn)則》等不具有法律約束力的“軟性文書”為“硬性”雙邊稅收協(xié)定及各國的國內(nèi)稅制提供政策指導(dǎo)，強(qiáng)有力地影響著國際稅收制度的形成與發(fā)展，甚至包括許多沒有參與制定國際稅收制度的非OECD國家的稅收制度。

G20對國際稅收也始終保持關(guān)注：自千禧年G20蒙特利爾財(cái)長會將稅基侵蝕列為國際社會打擊的目標(biāo)之一以來，國際稅收一直是G20歷屆會議的?？?。2008年，G20領(lǐng)導(dǎo)人峰會開始將國際稅收合作納入議程；［10］2012年，G20洛斯卡沃斯峰會將國際稅收政策協(xié)調(diào)與合作置于全球政治議程首位；2013年，G20授權(quán)OECD主導(dǎo)實(shí)施BEPS行動(dòng)計(jì)劃；2016年，G20杭州峰會表示將繼續(xù)支持國際稅收合作，并首次提出建立一個(gè)全球公平和現(xiàn)代化的國際稅收體系。①參見《二十國集團(tuán)領(lǐng)導(dǎo)人杭州峰會公報(bào)》。不同于OECD實(shí)際制定政策者的地位，G20更多的是以呼吁者、組織者的身份出現(xiàn)在國際稅收領(lǐng)域，對國際稅收的關(guān)注點(diǎn)也逐漸從零散的國際稅收問題走向綜合全面的全球稅收治理體系。［10］

其他國際組織也在不同程度上從事與國際稅收相關(guān)的工作：近年來，聯(lián)合國經(jīng)濟(jì)和社會理事會一直在設(shè)法加強(qiáng)聯(lián)合國在國際稅收合作方面的作用，多次召開會議強(qiáng)調(diào)特別“關(guān)注發(fā)展中國家和經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型國家的需要”，“加強(qiáng)國際稅收合作”。②參見《發(fā)展籌資問題國際會議的〈蒙特雷共識〉》。國際稅收合作專家委員會作為聯(lián)合國唯一專門處理稅收事項(xiàng)的機(jī)構(gòu)，審議國際稅收合作的政策和管理相關(guān)事宜，提出側(cè)重于發(fā)展中國家的需要和優(yōu)先事項(xiàng)的解決辦法。而國際貨幣基金組織和世界銀行雖然并不直接協(xié)調(diào)其成員國之間的征稅權(quán)分配及解決國際稅收挑戰(zhàn)，但是它們通過提供技術(shù)建議的方式來影響其成員國的稅收政策。［1］

另外，國際組織之間也存在合作。例如，聯(lián)合國發(fā)展中國家BEPS問題小組委員會與OECD的相關(guān)工作平行協(xié)調(diào)，通過征求發(fā)展中國家的意見，了解BEPS對他們產(chǎn)生的影響、阻礙他們保護(hù)稅基的因素以及它們對BEPS項(xiàng)目的看法，旨在通過關(guān)注發(fā)展中國家的需求和優(yōu)先事項(xiàng)，從能力發(fā)展的角度促進(jìn)BEPS項(xiàng)目的發(fā)展。再如2016年2月，G20財(cái)長和央行行長們呼吁OECD與聯(lián)合國、國際貨幣基金組織和世界銀行建立稅收合作平臺，以確保技術(shù)援助項(xiàng)目有效實(shí)施的機(jī)制，并建議各國為稅收項(xiàng)目和直接技術(shù)援助提供資金。

可以說，G20作為一個(gè)網(wǎng)絡(luò)組織者，凝聚世界上重要的經(jīng)濟(jì)體為OECD提供政治背書并起到了一定的引領(lǐng)作用，而OECD通過其強(qiáng)大的專業(yè)能力和豐富的治理經(jīng)驗(yàn)，制定具體制度以提供技術(shù)支持。［11］因此，G20是“高級別審議論壇”，而OECD是全球稅收治理主要的行動(dòng)者，聯(lián)合國等其他國際組織的作用則是加強(qiáng)“國際稅收方面的發(fā)展和善治”的機(jī)構(gòu)。［12］

（二）民族國家層面的現(xiàn)狀

盡管在全球稅收治理中，國際組織發(fā)揮了不可替代的重要作用，國家政治權(quán)威在一定程度上也呈現(xiàn)出了分散化和碎片化的狀態(tài)，但是鑒于國家稅收主權(quán)的絕對性和各國對稅收主權(quán)的敏感性，稅收政策仍然是國家主權(quán)的核心內(nèi)容之一。因此，在全球稅收治理中，民族國家仍然是主要的行為體。

民族國家層面可以劃分為以G7為代表的工業(yè)化發(fā)達(dá)國家及以金磚國家為代表的新興發(fā)展中國家兩大陣營。事實(shí)上，隨著國際政治經(jīng)濟(jì)格局和國家間力量平衡的變化，過去屬于國際體系中“邊緣國家”的新興發(fā)展中國家在全球經(jīng)濟(jì)中的參與性和重要性日漸增加，逐漸能夠與“中心國家”（發(fā)達(dá)國家）展現(xiàn)出更加良性的互動(dòng)。這種“二分”格局所展現(xiàn)的不再是國際體系中傳統(tǒng)的“中心—邊緣”的形態(tài)，而是一種大國集團(tuán)化之間的對話機(jī)制。［13］雙方以國際組織層面為平臺，在國際稅收領(lǐng)域展開利益博弈及國際稅收合作，而各國政府下屬的相關(guān)稅務(wù)部門在自己的職能范圍之內(nèi)執(zhí)行規(guī)則、相互合作。從某種程度上來說，民族國家在全球稅收治理中起著主導(dǎo)作用：其作為參與者參加國際組織發(fā)起的全球稅收治理談判；以國家同意制定國際條約、認(rèn)可國際習(xí)慣；為全球稅收治理的相關(guān)項(xiàng)目提供資金與物質(zhì)支持及落實(shí)治理措施。［1］

但是，作為“國際經(jīng)濟(jì)合作的首要論壇”①參見《G20匹茲堡峰會領(lǐng)導(dǎo)人宣言》。的G20由G7發(fā)展而來，而G7國家本就是事實(shí)上的“世界稅收組織”O(jiān)ECD的核心成員國，因此可以說，相較于新興發(fā)展中國家，G7國家在全球稅收治理中仍然更顯優(yōu)勢，更占據(jù)核心地位（如圖1所示）。

（三）社會市場層面的現(xiàn)狀

在社會與市場層面，非政府組織、跨國公司也是全球稅收治理主體的組成部分。非政府組織的參與，一方面可以刺激全球稅收治理的透明度，促進(jìn)那些沒有直接參與其中的國家自由地獲取信息和進(jìn)行辯論；［14］另一方面，可以引入專業(yè)知識、經(jīng)驗(yàn)、情報(bào)以及經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)和技術(shù)解決方案，并提供更多的備選方案來源，為政治協(xié)商提供正式渠道以外的機(jī)會，促進(jìn)政府間國際組織實(shí)現(xiàn)問責(zé)，監(jiān)督政府實(shí)施國際稅收協(xié)作，在決策過程中為沒有被充分代表的群體發(fā)聲（例如發(fā)展中國家和其他非國家行為者），［15］在這其中所產(chǎn)生的觀點(diǎn)和所提出的建議也會對國際稅收規(guī)則產(chǎn)生一定的影響。例如，非政府組織稅收正義聯(lián)盟關(guān)注建立公平的稅收法律制度，批判避稅天堂和稅收不公的不良影響。而跨國公司在全球范圍內(nèi)所做的決策及進(jìn)行稅收籌劃、侵蝕各國稅基以降低其集團(tuán)的全球稅負(fù)的行為，都會間接影響國際社會對國際稅收規(guī)則的塑造與制定，畢竟這是目前BEPS行動(dòng)計(jì)劃要解決的重點(diǎn)問題所在。

如上所述，在全球稅收治理領(lǐng)域中形成了國際組織、民族國家、社會市場等多層面多層次的架構(gòu)，彼此之間相互作用、相互支持、相輔相成，發(fā)揮各方比較優(yōu)勢，多元協(xié)同，共同治理。

三、全球稅收治理框架中亟待解決的問題

（一）國際組織層面存在的問題

全球稅收治理框架在國際組織層面存在的問題主要集中在包容性和利益偏向上。

首先，就OECD而言，盡管事實(shí)上其在全球稅收治理中居主導(dǎo)地位，但由于被冠以“富國俱樂部”之名，由其主導(dǎo)制定的國際稅收制度不可避免地傾向于維護(hù)發(fā)達(dá)國家的利益而非發(fā)展中國家的利益，導(dǎo)致OECD在全球范圍內(nèi)“制定”國際稅收規(guī)則的合法性飽受質(zhì)疑。隨著G20授權(quán)OECD開展BEPS行動(dòng)計(jì)劃，一方面，由于以金磚國家為代表的新興經(jīng)濟(jì)體參與其中，使這一質(zhì)疑變得更加突出，畢竟這些國家并非OECD的成員國，很難真正享有與OECD成員國相當(dāng)?shù)臋?quán)利；另一方面，OECD也借此迎來了新的機(jī)遇，可以趁此東風(fēng)，使更多OECD成員國以外的國家制定規(guī)則也更加師出有名。但如果BEPS項(xiàng)目下的稅收規(guī)則制定仍未考慮發(fā)展中國家的參與和立場，OECD可能仍繼續(xù)面臨被質(zhì)疑的聲音。

其次，就G20而言，其相比于G7和OECD具有更廣泛的代表性，使得全球經(jīng)濟(jì)決策向更具有包容性的方向發(fā)展。其成員國中不僅包括傳統(tǒng)西方發(fā)達(dá)國家，還包括了金磚五國這樣的新興經(jīng)濟(jì)體，打破了傳統(tǒng)國際治理中的二分結(jié)構(gòu)，顛覆了傳統(tǒng)“中心—外圍”的全球治理模式，改進(jìn)解決全球性問題的方式。［16］但遺憾的是，在國際稅收領(lǐng)域，G20并沒有改變OECD國際稅收規(guī)則制定者及領(lǐng)導(dǎo)者的主導(dǎo)地位：一方面，與OECD強(qiáng)大的體制結(jié)構(gòu)和歷史作用相比，G20略顯年輕，其凝聚力和集中性并不是很強(qiáng)，內(nèi)部始終存在三組矛盾，即發(fā)達(dá)國家與新興經(jīng)濟(jì)體的矛盾、發(fā)達(dá)國家之間的矛盾、新興經(jīng)濟(jì)體之間的矛盾，紛繁復(fù)雜的矛盾背后是各成員國及利益集團(tuán)的不同利益訴求，從而進(jìn)一步造成了G20的松散性；［17］另一方面，其為BEPS行動(dòng)計(jì)劃提供政治支持反而鞏固了OECD的地位?？梢酝茢郍20的主要作用是聯(lián)合OECD，其對全球稅收政策的關(guān)注似乎是為了使國際社會更多地接受在OECD內(nèi)形成的稅收政策共識，并回避了關(guān)于國際稅收制度越來越無法滿足各方需求而需要展開政治對話的訴求。［17］當(dāng)然，不可否認(rèn)，G20的確給以新興經(jīng)濟(jì)體為代表的發(fā)展中國家提供了發(fā)聲平臺，但目前看來，可能不會使發(fā)展中國家在全球稅收政策對話中擁有與發(fā)達(dá)國家相當(dāng)?shù)陌l(fā)言權(quán)。

再次，就聯(lián)合國而言，與OECD偏向發(fā)達(dá)國家的利益不同，其明確支持發(fā)展中國家的稅收政策，其所制訂的避免雙重征稅協(xié)定范本為來源國家保留了較大份額的稅收。盡管聯(lián)合國提供了一個(gè)更具包容性和合法性的稅收政策論壇，也采取措施試圖加強(qiáng)委員會的工作，但由于委員會的非政府地位及有限資源，①參見聯(lián)合國經(jīng)濟(jì)及社會理事會《進(jìn)一步加強(qiáng)國際稅務(wù)合作專家委員會的工作秘書長的報(bào)告》。導(dǎo)致其在促進(jìn)國際稅收合作方面的作用有限，除更新避免雙重征稅范本外，并不能解決大部分實(shí)質(zhì)性的國際稅收問題。在2013年5月29日聯(lián)合國國際稅收合作特別會議上，G77和中國的代表提出，聯(lián)合國作為唯一能保證國際社會廣泛參與的全球性平臺，在國際稅收合作中尤其重要，并呼吁提升聯(lián)合國國際稅務(wù)專家委員會的法律地位，使該專家委員會成為政府間委員會。①參見《斐濟(jì)常駐聯(lián)合國代表團(tuán)參贊Eliesa Tuiloma先生代表77國集團(tuán)和中國在國際稅收合作問題特別會議上的發(fā)言》。事實(shí)上，作為國際聯(lián)盟的繼承者，聯(lián)合國廣大的包容性使其具有先天優(yōu)勢，本可以成為形成包容性稅收政策共識的理想空間，［18］但卻因聯(lián)合國傳統(tǒng)上缺乏對稅收政策制定的支持，導(dǎo)致其僅在制定國際稅收政策標(biāo)準(zhǔn)方面發(fā)揮了較為邊緣化的作用，而被OECD在國際稅收領(lǐng)域捷足先登搶占了先機(jī)。但也有國家認(rèn)為，聯(lián)合國為國際稅收提供的平臺的包容性與代表性仍然存在缺陷。例如，印度駐聯(lián)合國稅務(wù)委員會的代表曾表示：聯(lián)合國稅務(wù)委員會及其前身特設(shè)專家組未能適當(dāng)反映發(fā)展中國家的所有關(guān)切，因?yàn)槲瘑T會及其小組委員會往往由來自O(shè)ECD國家、低稅率管轄區(qū)和非政府觀察員代表的專家主導(dǎo)。②參見《印度常駐聯(lián)合國代表M.S.Puri對〈聯(lián)合國發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家雙重征稅示范公約〉的評論》。

另外，除了各個(gè)國際組織本身所存在的不足之外，它們之間的協(xié)調(diào)也存在問題。盡管目前在國際組織層面上形成了以G20提供政治支持，OECD提供技術(shù)支持并制定政策，其他國際組織各有側(cè)重、積極參與的架構(gòu)，但事實(shí)上，這些國際組織之間并沒有明確的分工，經(jīng)常會出現(xiàn)功能重疊、指令沖突的現(xiàn)象。［1］例如，BEPS包容性框架已經(jīng)建立了一系列機(jī)制以支持能力較低的發(fā)展中國家實(shí)施其BEPS優(yōu)先事項(xiàng)，而聯(lián)合國發(fā)展中國家BEPS問題小組委員會也在關(guān)注發(fā)展中國家的需求。另外，由國際貨幣基金組織、OECD、聯(lián)合國和世界銀行共同建立的稅收合作平臺也旨在為發(fā)展中國家處理跨國企業(yè)稅收提供幫助，這些機(jī)制之間的任務(wù)內(nèi)容有所重疊，可能出現(xiàn)重復(fù)作業(yè)的情況，從而不利于促進(jìn)全球稅收治理的發(fā)展。

因此，在國際組織層面，盡管從形式上已經(jīng)提高了包容性，但一方面，不論是曾經(jīng)的OECD還是現(xiàn)在在G20支持下的OECD，實(shí)質(zhì)上仍然存在利益天平向發(fā)達(dá)國家傾斜的情況；另一方面，更具有廣泛性與包容性的平臺——聯(lián)合國在其中也始終無法發(fā)揮核心作用。除此之外，在各組織共同運(yùn)作的過程中也存在功能協(xié)調(diào)問題。

（二）民族國家層面存在的問題

全球稅收治理框架在民族國家層面存在的問題主要集中在發(fā)展中國家的實(shí)質(zhì)性話語權(quán)和參與權(quán)的問題上。

20世紀(jì)后半期以來，國際政治經(jīng)濟(jì)格局及東西方國家之間的力量平衡發(fā)生變化，雖然發(fā)達(dá)國家在諸多經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域仍擁有較強(qiáng)優(yōu)勢，但其相對實(shí)力已有所下降，發(fā)展中國家迅速崛起，世界多極化格局顯現(xiàn)，進(jìn)入“一超多強(qiáng)”時(shí)代。［16］這必然會給傳統(tǒng)上由發(fā)達(dá)國家主導(dǎo)的國際規(guī)則和治理模式帶來挑戰(zhàn)。［10］

在國際稅收領(lǐng)域亦如是：傳統(tǒng)上國際稅收制度將征稅權(quán)依據(jù)居住國和來源國的分類劃分，并偏向于維護(hù)居住國的利益，而發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家又可以大致分屬于居住國和來源國，因此，傳統(tǒng)國際稅收制度更加傾向于保護(hù)居住國的稅收利益。隨著經(jīng)濟(jì)實(shí)力的增長，新興經(jīng)濟(jì)體更積極地維護(hù)其在國際稅收政策中的利益，要求參與制定國際稅收制度的過程，并在其中擁有更多的話語權(quán)，以改變國際稅收規(guī)則向發(fā)達(dá)國家利益傾斜的局勢，呼吁建立起更加公平、合理的國際稅收秩序。

2013年由G20授權(quán)OECD推進(jìn)的BEPS行動(dòng)計(jì)劃將以新興國家為代表的發(fā)展中國家納入其中，因此有學(xué)者認(rèn)為，該行動(dòng)計(jì)劃在一定程度上受到金磚五國的影響，有可能大大改變國際稅收制度的輪廓。［19］不過現(xiàn)實(shí)可能并不如設(shè)想的美好，上述在發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家兩大陣營之間形成的良性互動(dòng)在實(shí)踐中可能稍有偏差。發(fā)展中國家雖然也參加了各種磋商、論壇、對話，貌似國際話語權(quán)有所加強(qiáng)，但基于專業(yè)人才、談判能力等方面存在的劣勢，并不能在全球稅收治理中與發(fā)達(dá)國家形成相對平等的協(xié)商機(jī)制。正如赫爾德所述：“即使發(fā)展中國家在主要政府間國際組織的談判桌上有席位，或者在重要國際會議中有席位，也不能確保其參與的有效性?！保?0］

發(fā)展中國家一直都想改變當(dāng)下由發(fā)達(dá)國家把握全球稅收治理話語權(quán)的現(xiàn)狀，幾次呼吁建立全球性的國際稅收合作機(jī)制或平臺，卻屢次遭到發(fā)達(dá)國家的反對與阻撓。例如，在2014年聯(lián)合國第三次發(fā)展籌資會議籌備會上，G77和中國的代表再次呼吁成立一個(gè)全球性的國際稅收合作標(biāo)準(zhǔn)制定機(jī)構(gòu)，使得包括發(fā)展中國家在內(nèi)的所有國家在國際稅收問題上都有平等的發(fā)言權(quán)，①參見《多民族玻利維亞國公使銜參贊帕Pamela Luna Tudela先生代表77國集團(tuán)和中國在第三屆發(fā)展籌資問題國際會議籌備進(jìn)程第二輪實(shí)質(zhì)性非正式會議上關(guān)于有利和扶持性政策環(huán)境的聲明》。卻受到發(fā)達(dá)國家的堅(jiān)決抵制，美國明確反對在聯(lián)合國框架下建立國際稅收合作機(jī)構(gòu)，包括將目前聯(lián)合國經(jīng)社理事會下屬的國際稅務(wù)專家委員會提升為政府間委員會；②參見《經(jīng)濟(jì)和社會事務(wù)參贊Jill Derderian在經(jīng)濟(jì)及社會理事會關(guān)于國際稅務(wù)合作問題特別會議上的發(fā)言》。歐盟也主張當(dāng)前應(yīng)加強(qiáng)現(xiàn)有機(jī)構(gòu)的運(yùn)作效力，尤其是在OECD框架下的國際稅收事項(xiàng)，而不是急于成立新的國際稅收組織或機(jī)構(gòu)。③參見《歐盟及其成員國關(guān)于加強(qiáng)促進(jìn)國際稅務(wù)合作的機(jī)構(gòu)協(xié)議，包括國際稅務(wù)合作專家委員會的立場》。2015年在埃塞俄比亞首都亞的斯亞貝巴召開的聯(lián)合國第三次發(fā)展籌資問題國際會議上，關(guān)于成立全球性稅務(wù)組織的討論再一次成為會議討論的焦點(diǎn)問題之一，但由于發(fā)達(dá)國家的再度阻撓，在聯(lián)合國框架下建立政府間國際稅收機(jī)構(gòu)的建議最終也未能寫進(jìn)大會成果文件《亞的斯亞貝巴行動(dòng)議程》中。④參見《南非共和國常駐聯(lián)合國代表、77國集團(tuán)主席Kingsley Mamabol大使閣下代表77國集團(tuán)和中國在第三屆發(fā)展籌資問題國際會議上的閉幕詞》。

由此可見，盡管國際關(guān)系本質(zhì)上是處于無政府的狀態(tài)之中，但是相對于發(fā)展中國家而言，發(fā)達(dá)國家對全球稅收治理能夠施加更大的影響，并在其中占據(jù)上風(fēng)。例如，像美國這樣的強(qiáng)國雖然表面上不能主宰國際稅收規(guī)則的制定，但是如果缺少美國的參與及同意，任何國際性乃至全球性多邊共識都無法達(dá)成。因此在現(xiàn)階段，盡管在民族國家層面上形成了發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家兩大陣營，但發(fā)展中國家在全球稅收治理中的影響仍然無法與發(fā)達(dá)國家相比擬，發(fā)展中國家就全球稅收治理與發(fā)達(dá)國家展開話語權(quán)爭奪戰(zhàn)，并希望借此提高自己的影響力，還是一個(gè)長期的、艱巨的過程。［10］

（三）社會市場層面存在的問題

有學(xué)者認(rèn)為，非政府組織可以制衡某些占主導(dǎo)地位的利益攸關(guān)方的權(quán)力，這提高了治理的民主程度，有可能減輕決策過程導(dǎo)致片面結(jié)果的風(fēng)險(xiǎn)，從而提高產(chǎn)出的合法性。［21］但是，與民族國家層面的情況相類似，在非政府組織中也存在財(cái)富、權(quán)力和技術(shù)專長不對稱的情況。資金和人員充足的非政府組織一般來自發(fā)達(dá)國家，受到發(fā)達(dá)國家的資金和物質(zhì)支持，因此擁有更大的優(yōu)勢。事實(shí)上，與發(fā)達(dá)國家的非政府組織相比，發(fā)展中國家的非政府組織處于不利地位，因?yàn)樗鼈円话悴痪邆涮幚韲H組織提供的信息資源的能力，人員素質(zhì)較低，可能缺乏有關(guān)復(fù)雜國際事務(wù)的專業(yè)知識，無法有效參與、產(chǎn)出并發(fā)揮相關(guān)作用。而來自富裕的工業(yè)化國家的非政府組織主要反映發(fā)達(dá)國家的觀點(diǎn)，而較少涉及發(fā)展中國家的觀念和要求。［21］因此，非政府組織的參與仍然不能改變當(dāng)前整體國際利益向發(fā)達(dá)國家傾斜的現(xiàn)狀，并可能在很大程度上忽略發(fā)展中國家的需求。

四、對中國的啟示

全球化的到來使得稅收突破一國界限和單純的兩國交往，逐步向多邊方向發(fā)展，日益突顯出其區(qū)域性甚至全球性的特征，成為關(guān)乎國際經(jīng)濟(jì)和政治格局的綜合性問題。［10］而全球稅收治理也正如時(shí)任中國財(cái)政部部長的樓繼偉在2016年G20財(cái)長和央行行長會議上所述，是全球治理體系不可或缺的重要組成部分。但目前的全球稅收治理架構(gòu)存在著一定的缺陷，使得發(fā)展中國家在全球稅收治理體系中本就不利的地位雪上加霜。然而，過去的金融危機(jī)也表明，發(fā)展中國家需要在全球經(jīng)濟(jì)決策中發(fā)揮更大的作用，但既有的國際稅收制度并不會隨著包括中國在內(nèi)的新興經(jīng)濟(jì)體崛起而自動(dòng)發(fā)生適應(yīng)性的改變。［22］

全球稅收治理架構(gòu)現(xiàn)狀給予了處于全球稅收治理旋渦中的中國以新的思考方向：作為在世界經(jīng)濟(jì)中飛速崛起的新興經(jīng)濟(jì)體，中國應(yīng)當(dāng)提高其在全球稅收治理中的參與性、話語權(quán)及影響力，在其中擔(dān)當(dāng)重要角色且發(fā)揮應(yīng)有的作用，以維護(hù)國際稅收政策中的自身利益。

首先，在國際層面，話語博弈及調(diào)整對于行為主體十分重要。作為G20成員國及BEPS包容性框架成員國，中國應(yīng)當(dāng)在堅(jiān)持稅收主權(quán)并立足于本國利益的前提下，繼續(xù)積極參與雙邊、多邊談判，通過自身的制度建設(shè)和與成員國之間的互動(dòng)及在全球稅收治理中的參與方式，不斷為自己在國際稅收領(lǐng)域中爭取制度性話語權(quán)，增加自身的影響力與領(lǐng)導(dǎo)力，同時(shí)在談判過程中，保持包容開放的大國姿態(tài)，考慮各方的關(guān)切，爭取達(dá)到最大程度的求同存異，以推動(dòng)國際層面上共識的形成。

其次，中國可以在遵守現(xiàn)有國際秩序與國際法體系的前提下，聯(lián)合其他新興經(jīng)濟(jì)體和發(fā)展中國家，并在此基礎(chǔ)上，積極推出由自己主導(dǎo)并體現(xiàn)發(fā)展中國家集團(tuán)利益的新國際稅收機(jī)制或合作平臺，與現(xiàn)有的國際稅收機(jī)制和國際組織形成良性的競爭型合作關(guān)系，以獲取在國際稅收領(lǐng)域更大的話語權(quán)與稅收利益。［22］金磚國家開發(fā)銀行與亞洲基礎(chǔ)設(shè)施投資銀行（以下簡稱“亞投行”）的創(chuàng)立具有一定的參考價(jià)值：為應(yīng)對中國在國際貨幣基金組織與世界銀行中的投票權(quán)與其實(shí)力不匹配，且固有權(quán)力結(jié)構(gòu)難以徹底撼動(dòng)的情形，中國發(fā)起設(shè)立了金磚國家開發(fā)銀行和亞投行，并得到了包括英國、法國、德國等西方發(fā)達(dá)國家在內(nèi)的眾多國家的響應(yīng)，從而推進(jìn)了包括國際貨幣基金組織、世界銀行、亞洲開發(fā)銀行等國際金融組織與金磚國家開發(fā)銀行和亞投行在規(guī)則、制度、信息及業(yè)務(wù)上的合作，加強(qiáng)了中國在國際金融領(lǐng)域中的話語權(quán)和參與度。［23］盡管國際稅收領(lǐng)域的情況與國際金融領(lǐng)域存在一定差異，但前述的成功事例至少證明，這種通過由新興經(jīng)濟(jì)體主導(dǎo)的區(qū)域性國際組織與現(xiàn)有國際體制展開的良性互動(dòng)，并以此影響和提升新興經(jīng)濟(jì)體在國際體系中的話語權(quán)與參與度是可行的，至少在某種程度上是可借鑒的。另外，中國在2016年G20杭州峰會上提出，將成立一個(gè)旨在開展國際稅收政策設(shè)計(jì)和研究的國際稅收政策研究中心，以支持國際稅收合作并建立一個(gè)全球公平和現(xiàn)代化的國際稅收體系。中國也可以借此平臺，從推出由自己主導(dǎo)的和代表廣大發(fā)展中國家利益的國際稅收政策，或者從發(fā)展中國家的角度聯(lián)合新興經(jīng)濟(jì)體來研究目前的國際稅收政策開始，逐步過渡到區(qū)域性商議與合作，以提升自己在全球稅收治理中的話語權(quán)和參與度。

最后，由于全球稅收治理的成果最終是要作用到社會市場層面。因此，在國內(nèi)的縱向關(guān)系上，政府應(yīng)與相關(guān)的企業(yè)、非政府組織保持對話與溝通，收集相關(guān)信息，充分了解并考慮社會市場層面上的立場與訴求，還要了解國內(nèi)外學(xué)者的觀點(diǎn)與看法，在積極參與全球稅收治理的同時(shí)，盡力為轄區(qū)內(nèi)的企業(yè)爭取更多的保護(hù)，在國際層面上的適度妥協(xié)與國內(nèi)利益訴求上找到關(guān)鍵的平衡點(diǎn)。