會(huì)計(jì)集中核算模式下合并報(bào)表編制探討

胡學(xué)峰

【摘要】 在計(jì)算機(jī)技術(shù)和通信網(wǎng)絡(luò)高度發(fā)達(dá)的今天，合并報(bào)表編制發(fā)生了革命性變化。文章從實(shí)施會(huì)計(jì)集中核算角度出發(fā)，全面闡述了新模式下合并報(bào)表編制的流程、內(nèi)容和存在的問(wèn)題，給廣大報(bào)表編制者以啟發(fā)。

【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)； 合并； 集中； 協(xié)同

我國(guó)企業(yè)的合并報(bào)表編制是從20世紀(jì)90年代開始的，在十幾年的編制過(guò)程中，對(duì)于合并報(bào)表的爭(zhēng)議不斷，但合并報(bào)表畢竟是反映集團(tuán)企業(yè)整體規(guī)模和財(cái)務(wù)狀況的不二手段和唯一工具。合并報(bào)表編制是從合并底稿得來(lái)，不像個(gè)別報(bào)表直接由賬生成，而合并底稿不容易看懂，這就使得廣大會(huì)計(jì)人員對(duì)合并報(bào)表望而生畏。且長(zhǎng)期以來(lái)學(xué)術(shù)界對(duì)合并報(bào)表還有一些質(zhì)疑，主要是合并報(bào)表是以集團(tuán)企業(yè)匯總報(bào)表減去抵銷數(shù)生成的，而抵銷數(shù)也就是關(guān)聯(lián)交易數(shù)據(jù)很難準(zhǔn)確取得，這又與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的真實(shí)、準(zhǔn)確、完整不統(tǒng)一。在會(huì)計(jì)集中核算實(shí)施后，這一情況出現(xiàn)了大幅改觀。本文從大型集團(tuán)企業(yè)實(shí)施會(huì)計(jì)集中核算后如何改進(jìn)合并報(bào)表的編制進(jìn)行探討，以給廣大報(bào)表編制者啟示和建議。

一、合并報(bào)表概述

合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指反映包括母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。合并財(cái)務(wù)報(bào)表是相對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表而言的，個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表是單個(gè)會(huì)計(jì)主體出具的財(cái)務(wù)報(bào)表，直接由賬務(wù)生成。就傳統(tǒng)方式來(lái)說(shuō)，合并報(bào)表是由個(gè)別報(bào)表合并生成。一般來(lái)說(shuō)，集團(tuán)企業(yè)會(huì)計(jì)主體越多，關(guān)聯(lián)交易越多，合并報(bào)表編制難度越大。而隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，特別是在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈和國(guó)家政策導(dǎo)向“走出去”的環(huán)境下，企業(yè)做大做強(qiáng)已形成共識(shí)，企業(yè)集團(tuán)不斷形成和壯大。這就需要一份高質(zhì)量的合并財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)滿足企業(yè)管理層作為決策依據(jù)。

（一）合并報(bào)表編制范圍

通常來(lái)說(shuō)，合并報(bào)表的合并范圍是以控制來(lái)確定的。也就是應(yīng)該把哪些會(huì)計(jì)主體納入合并范圍。筆者認(rèn)為，從我國(guó)國(guó)情來(lái)說(shuō)，合并報(bào)表的合并范圍確定應(yīng)該有兩個(gè)條件：一是有資本紐帶關(guān)系，即有母子公司關(guān)系。在我國(guó)有一些依靠集團(tuán)企業(yè)生存的附屬企業(yè)，也由集團(tuán)企業(yè)控制，領(lǐng)導(dǎo)班子也由集團(tuán)企業(yè)任命，但由于沒(méi)有建立現(xiàn)代企業(yè)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系，而不能納入合并報(bào)表范圍。二是有控制關(guān)系，即集團(tuán)企業(yè)能夠決定或者說(shuō)是調(diào)配個(gè)別企業(yè)資源配置。一般來(lái)說(shuō)控制和持股比例有正相關(guān)關(guān)系，超過(guò)50%的股權(quán)通常就具有控制關(guān)系，但也存在特殊情況，不足50%的也可能有控制關(guān)系，主要是通過(guò)約定或委派管理層重要職位。集團(tuán)企業(yè)應(yīng)該按上述兩個(gè)條件把子企業(yè)全部納入合并范圍，當(dāng)然，實(shí)務(wù)操作中有比較復(fù)雜的情況，主要是母子公司之間、各子公司之間交叉持股，這不是本文討論的重點(diǎn)。對(duì)于未納入合并范圍的子企業(yè)，有嚴(yán)格的條件限制。

（二）合并報(bào)表編制程序

合并報(bào)表的編制程序主要包括幾個(gè)步驟：

1.會(huì)計(jì)政策的統(tǒng)一

在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表前，對(duì)集團(tuán)內(nèi)各成員企業(yè)的會(huì)計(jì)政策要統(tǒng)一，當(dāng)然也包括會(huì)計(jì)期間的統(tǒng)一。在我國(guó)，這一步可以省略，因?yàn)槲覈?guó)執(zhí)行嚴(yán)格的會(huì)計(jì)政策管控，統(tǒng)一執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。

2.關(guān)聯(lián)交易對(duì)賬

這一步比較繁瑣，需要收集集團(tuán)企業(yè)所有的內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易賬務(wù)處理，交易雙方要完全核對(duì)一致。對(duì)于會(huì)計(jì)主體數(shù)量龐大的集團(tuán)企業(yè)，對(duì)賬工作量非常之大，雙方賬務(wù)處理不同期是最大的困難，對(duì)賬準(zhǔn)確性也直接影響合并報(bào)表質(zhì)量。

3.編制合并工作底稿

合并工作底稿實(shí)質(zhì)是起到合并賬的作用，即合并報(bào)表的數(shù)據(jù)來(lái)源。先把各成員企業(yè)的個(gè)別報(bào)表按項(xiàng)目匯總，列出抵銷列，設(shè)置匯總數(shù)減去抵銷數(shù)后生成合并數(shù)公式，待抵銷數(shù)填列后得出合并數(shù)。

4.編制調(diào)整分錄和抵銷分錄

因?yàn)楹喜?bào)表是站在集團(tuán)角度上得出的數(shù)據(jù)，需要將內(nèi)部交易對(duì)合并報(bào)表項(xiàng)目的影響剔除掉，在合并報(bào)表中編制調(diào)整分錄和抵銷分錄。這一點(diǎn)可以參照物理學(xué)上的內(nèi)力和外力原理來(lái)理解。調(diào)整分錄是長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法變權(quán)益法處理，然后進(jìn)行母公司股權(quán)和子公司權(quán)益的抵銷。抵銷分錄是把原內(nèi)部交易沖回，視同沒(méi)有發(fā)生。抵銷分錄的難點(diǎn)在資產(chǎn)內(nèi)部購(gòu)建的后續(xù)抵銷。

5.計(jì)算得出合并數(shù)據(jù)

把調(diào)整分錄和抵銷分錄數(shù)據(jù)填列到合并工作底稿，按公式自動(dòng)計(jì)算得出合并數(shù)。這一步要注意抵銷數(shù)的借貸方向。

二、會(huì)計(jì)集中核算實(shí)施內(nèi)容

會(huì)計(jì)集中核算是近年來(lái)隨著計(jì)算機(jī)技術(shù)、通信網(wǎng)絡(luò)技術(shù)發(fā)展產(chǎn)生的財(cái)務(wù)變革。大型集團(tuán)企業(yè)都試圖通過(guò)會(huì)計(jì)集中核算來(lái)解決會(huì)計(jì)信息收集加工難、時(shí)間長(zhǎng)的問(wèn)題。本文將以省級(jí)電網(wǎng)企業(yè)（省、市、縣三級(jí)產(chǎn)權(quán)）為例，全方位、多角度闡述會(huì)計(jì)集中核算的實(shí)施。

（一）數(shù)據(jù)集中模式

在網(wǎng)絡(luò)技術(shù)高度發(fā)達(dá)的今天，建議采用一級(jí)數(shù)據(jù)集中模式。數(shù)據(jù)全部集中到省級(jí)公司，市公司和縣公司全部通過(guò)局域網(wǎng)遠(yuǎn)程登錄到省級(jí)公司數(shù)據(jù)中心進(jìn)行財(cái)務(wù)處理。一級(jí)部署有以下好處：一是數(shù)據(jù)集中到一個(gè)地方便于加工處理；二是節(jié)約成本，硬件設(shè)施配備可以起到集約效應(yīng)；三是提高安全保障系數(shù)，由省級(jí)公司統(tǒng)一運(yùn)維；四是從技術(shù)上便于管控集團(tuán)成員企業(yè)。

（二）統(tǒng)一各項(xiàng)財(cái)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)

在一級(jí)部署的情況下，財(cái)務(wù)主數(shù)據(jù)及核算規(guī)則必須統(tǒng)一，這也是會(huì)計(jì)集中核算的前提和基礎(chǔ)。一是統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策，要最大限度地消除差異化處理，制定會(huì)計(jì)核算手冊(cè)，對(duì)同一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)要有唯一的處理規(guī)則；二是統(tǒng)一會(huì)計(jì)科目，所有會(huì)計(jì)主體使用同一套科目體系；三是統(tǒng)一客戶、供應(yīng)商等其他主數(shù)據(jù)，為關(guān)聯(lián)交易抵銷規(guī)則設(shè)立奠定基礎(chǔ)。

（三）賬務(wù)集中部署

在各項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一的基礎(chǔ)上，選用硬件及軟件系統(tǒng)，開始集團(tuán)賬務(wù)的數(shù)據(jù)部署。硬件要以滿足數(shù)據(jù)存儲(chǔ)及軟件運(yùn)行為前提，網(wǎng)絡(luò)要能滿足大容量數(shù)據(jù)的傳輸和本地登錄速度無(wú)明顯差異。財(cái)務(wù)軟件的選型很重要，要以穩(wěn)定、快速、嚴(yán)密為基本條件，也要能滿足客戶的個(gè)性化要求。賬套設(shè)置要包括實(shí)際賬、差額賬、合并賬三類，滿足合并報(bào)表賬表對(duì)應(yīng)的要求。賬套設(shè)置后要輸入期初數(shù)，期初數(shù)包括實(shí)際賬和抵銷賬，都要按上年決算數(shù)據(jù)錄入。賬務(wù)集中部署后，集團(tuán)企業(yè)可以層層穿透各級(jí)主體的明細(xì)賬及會(huì)計(jì)憑證，在線審核或稽核其賬表數(shù)據(jù)。

（四）憑證協(xié)同設(shè)置

賬務(wù)集中部署后，在同一數(shù)據(jù)中心，可以設(shè)置憑證協(xié)同規(guī)則，部署協(xié)同平臺(tái)。對(duì)于關(guān)聯(lián)交易，由一方發(fā)起，另一方確認(rèn)后在兩個(gè)會(huì)計(jì)主體同時(shí)生成會(huì)計(jì)憑證，并在抵銷賬同時(shí)生成抵銷憑證。要在協(xié)同平臺(tái)中部署所有可能發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易憑證模板，且限制關(guān)聯(lián)交易只能在協(xié)同平臺(tái)處理。憑證協(xié)同平臺(tái)把事后對(duì)賬變?yōu)槭虑翱刂?，極大地提升了抵銷數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。

（五）合并報(bào)表編制

實(shí)施會(huì)計(jì)集中核算后，合并報(bào)表的編制與傳統(tǒng)意義上的合并底稿編制發(fā)生革命性變化。抵銷賬核對(duì)無(wú)誤后，由合并賬直接出具合并報(bào)表，而不是由個(gè)別報(bào)表層層匯總生成。抵銷賬主要包括兩部分：一部分是母公司股權(quán)投資、投資收益與子公司權(quán)益、利潤(rùn)分配的抵銷；另一部分是關(guān)聯(lián)交易抵銷。這兩部分基本通過(guò)協(xié)同平臺(tái)處理，只有少部分權(quán)益抵銷憑證要手工補(bǔ)錄。

（六）憑證關(guān)口前移

在滿足合并報(bào)表編制需要的基礎(chǔ)上，通過(guò)憑證關(guān)口前移，提高集中核算質(zhì)量。會(huì)計(jì)憑證關(guān)口前移是指會(huì)計(jì)憑證直接通過(guò)業(yè)務(wù)前端數(shù)據(jù)，配置相應(yīng)的憑證模板由前端業(yè)務(wù)推送生成會(huì)計(jì)憑證。也就是會(huì)計(jì)憑證由前端業(yè)務(wù)集成生成，對(duì)于暫時(shí)沒(méi)有前端業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，再輔以單據(jù)配置憑證模板。保證會(huì)計(jì)憑證自動(dòng)生成，減少人為差錯(cuò)。財(cái)務(wù)和業(yè)務(wù)的集成可以選取成熟套裝軟件實(shí)施，目前成熟套裝軟件國(guó)內(nèi)技術(shù)還不成熟，大多企業(yè)選取國(guó)外知名軟件。

三、集中核算模式下合并報(bào)表的連續(xù)編制

在集中核算模式下，合并報(bào)表不需要每年重新編制合并底稿。在期初抵銷數(shù)據(jù)錄入后，每年抵銷賬只反映變動(dòng)部分。

（一）股權(quán)抵銷的后期處理

本年對(duì)子公司新增股權(quán)投資，可以直接生成股權(quán)投資和實(shí)收資本的抵銷分錄。除新增投資外，需要在抵銷賬補(bǔ)錄子公司提取盈余公積抵銷憑證，因?yàn)榘葱聹?zhǔn)則合并報(bào)表編制規(guī)則，合并報(bào)表的盈余公積等于母公司盈余公積。

（二）關(guān)聯(lián)交易后期處理

關(guān)聯(lián)交易的后期處理主要是指上期未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)在本期的回沖。例如內(nèi)部購(gòu)建固定資產(chǎn)，在個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表反映的固定資產(chǎn)原值是不一樣的，在本年個(gè)別報(bào)表提取折舊需要在差額賬調(diào)整。該類調(diào)整需要建立抵銷固定資產(chǎn)卡片，在抵銷賬中按月運(yùn)行折舊提取程序，生成紅字沖銷憑證。

四、合并報(bào)表編制新模式的成效和問(wèn)題

通過(guò)以上三部分內(nèi)容可知，新的集中核算模式下，合并報(bào)表的編制變得簡(jiǎn)單、準(zhǔn)確。徹底放棄了合并底稿繁瑣的編制過(guò)程，揭開了合并報(bào)表的神秘面紗。

（一）提高了關(guān)聯(lián)交易對(duì)賬的時(shí)效性

關(guān)聯(lián)交易對(duì)賬是合并報(bào)表編制的重點(diǎn)和難點(diǎn)，在集中核算模式下通過(guò)協(xié)同平臺(tái)解決了該問(wèn)題。協(xié)同平臺(tái)部署是一個(gè)復(fù)雜艱巨的工程，要逐項(xiàng)梳理關(guān)聯(lián)交易經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，設(shè)定憑證模板。協(xié)同平臺(tái)難點(diǎn)主要集中在內(nèi)部購(gòu)建固定資產(chǎn)、內(nèi)部金融服務(wù)、內(nèi)部保險(xiǎn)服務(wù)。大型集團(tuán)企業(yè)實(shí)施協(xié)同平臺(tái)一般都要幾年的時(shí)間，視業(yè)務(wù)復(fù)雜程度而定。但一個(gè)成熟的協(xié)同平臺(tái)創(chuàng)造的績(jī)效也是可觀的。

（二）提升了合并報(bào)表質(zhì)量

由于關(guān)聯(lián)交易對(duì)賬工作量很大，尤其是會(huì)計(jì)主體超過(guò)500個(gè)，業(yè)務(wù)板塊較全，形成一個(gè)完整產(chǎn)業(yè)鏈的時(shí)候，對(duì)賬工作難度呈幾何級(jí)數(shù)增加。傳統(tǒng)的合并報(bào)表編制往往采用重要性原則，對(duì)于雙方核對(duì)不一致的時(shí)候，抓大放小、以小抵賬。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量雖然不受大的影響，也不會(huì)造成錯(cuò)誤決策，但作為會(huì)計(jì)信息反映的載體還是受到質(zhì)疑的。協(xié)同平臺(tái)的實(shí)施使合并報(bào)表質(zhì)量有了一個(gè)跨越式的提高。

（三）引入合并賬概念

通常我們講會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的時(shí)候，要求賬表一致、賬證一致，賬是表的數(shù)據(jù)來(lái)源。而合并報(bào)表是根據(jù)合并底稿得來(lái)，雖然財(cái)政部后來(lái)要求合并底稿視同總賬作為會(huì)計(jì)檔案管理，但我國(guó)畢竟沒(méi)有統(tǒng)一的合并底稿格式。抵銷賬和實(shí)際賬構(gòu)成的合并賬解決了合并報(bào)表的尷尬。

（四）未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)不能精確計(jì)算

協(xié)同平臺(tái)把合并報(bào)表的精確度提高到一個(gè)新的高度，但并沒(méi)有解決未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)精確計(jì)算的問(wèn)題。一般的做法是根據(jù)毛利計(jì)算確定的，毛利是主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和主營(yíng)業(yè)務(wù)成本相除所得，也已被會(huì)計(jì)行業(yè)和審計(jì)行業(yè)認(rèn)可。毛利沒(méi)有考慮稅金、期間費(fèi)用及機(jī)關(guān)本部的管理費(fèi)用，不足是顯而易見(jiàn)的。在集中核算模式下，會(huì)計(jì)信息更容易采集，應(yīng)該采用更加科學(xué)準(zhǔn)確的毛利計(jì)算方法?！?/p>

【參考文獻(xiàn)】

［1］ 財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解［S］.2008.