我國職業(yè)球員納稅遵從風險的緣由、類型與防范

薛 未，曹可強

《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》指出，財政是國家治理的基礎和重要支柱。黨的十八大以來，我國財稅體制改革加快推進，現(xiàn)代財政制度框架已基本確立，現(xiàn)代稅制體系也已初步建立，為我國經(jīng)濟持續(xù)健康發(fā)展提供堅實保障（人民日報，2022）?！笆奈濉币?guī)劃指出，完善現(xiàn)代稅收制度是健全符合高質(zhì)量發(fā)展要求的財稅金融制度的重要內(nèi)容。依據(jù)《2002年—2006年中國稅收征收管理戰(zhàn)略規(guī)劃綱要》，納稅遵從是指納稅人依照稅收法律規(guī)范履行納稅義務，包含3項基本要求：及時申報、準確申報和按時繳款。對納稅遵從風險進行必要事前管理已成為國際稅收管理的通行模式，故也成為我國深化稅收征管改革、推進稅收治理能力和治理體系現(xiàn)代化的努力方向。

近年，我國職業(yè)球員納稅行為受到廣泛關注。分析我國職業(yè)球員納稅遵從風險的緣由、類型以及防范，并對相應的干預策略進行研究，具有顯著的理論與現(xiàn)實意義。現(xiàn)有研究多落腳于宏觀體育稅收政策，基于職業(yè)球員微觀主體的研究側重工資薪酬本身，鮮見對延伸出的涉稅問題予以重點討論的研究。職業(yè)球員是負有納稅義務的第一責任人，相關研究理應從球員的決策心理切入?；诖?，本研究旨在運用期望效用理論與前景理論，以行為經(jīng)濟學的視角剖析職業(yè)球員的納稅判斷，探究影響其納稅決策的多種因素，并從降低遵從成本和加強納稅引導的雙重視角，對職業(yè)球員正確履行依法納稅義務提供建議。

1 職業(yè)球員納稅遵從風險的緣由

1.1 職業(yè)球員收入的基本特點

1.1.1 階段性與波動性

從生命全周期看，球員競技巔峰期與職業(yè)生涯都較為短暫，個人收入呈現(xiàn)鮮明周期性與波動性。出于理性“經(jīng)濟人”對收入預期的考量，職業(yè)球員會在運動生涯黃金時段爭取經(jīng)濟利益最大化，如選擇高薪俱樂部，或在納稅比率較低的國家（地區(qū)）就職，并依據(jù)當?shù)氐亩愂照哌M行稅務籌劃。

個人所得稅的一項重要作用是調(diào)節(jié)收入分配差距，量能課稅原則要求高收入者承擔更多賦稅。依據(jù)體育情報（Sporting Intelligence）網(wǎng)站發(fā)布的《2019年全球體壇年度薪資調(diào)查報告》（Global Sports Salaries Survey 2019），中國足球超級聯(lián)賽（中超）球員平均年度薪資已達到頂格納稅要求，按照超額累進稅率中低檔稅率繳納稅款的所得僅占較少比例，平均稅率接近最高檔稅率，使得合同年薪與稅后收入之間存在較大差距。因此，職業(yè)球員普遍依托經(jīng)紀公司或?qū)I(yè)財務人員進行稅務籌劃，在這過程中存在產(chǎn)生納稅遵從風險的可能性。

1.1.2 多樣性與復雜性

我國職業(yè)球員收入主要由俱樂部支付的工資薪金、商業(yè)代言收入及經(jīng)商辦企業(yè)所獲得的經(jīng)營所得構成。上述收入依照《中華人民共和國個人所得稅法》（以下簡稱《個稅法》）（第七次修正）的規(guī)定減除應扣除的費用后的余額，均需依法繳納個人所得稅。商業(yè)代言或肖像權收入主要源于使用球員的姓名或形象進行廣告營銷，以及在比賽中展示企業(yè)名稱或商標，著名球星的代言所得在年度收入組合中接近甚至超過工資薪酬。我國《個稅法》將肖像權和贊助收入歸于勞務報酬范疇，可由勞務酬金發(fā)放單位實施源泉扣繳，其申報準確性很大程度上依賴于球員或相關企業(yè)的納稅意識，客觀上存在球員與勞務酬金發(fā)放單位責任不清的問題，容易產(chǎn)生漏報或少報。此外，職業(yè)球員利用社會知名度，以個人名義開辦訓練營或培訓學校等途徑獲取的經(jīng)營所得屬于另一種納稅范疇，但也存在相似的風險。

1.2 職業(yè)體育俱樂部的代理責任

1.2.1 “模糊地帶”：額外增值獎勵

作為法定扣繳義務人，職業(yè)球員所屬俱樂部在職業(yè)球員個稅管理方面承擔重要責任。依據(jù)《中國足球協(xié)會職業(yè)俱樂部財務監(jiān)管規(guī)程（2019年版）》和《2020—2021賽季CBA聯(lián)賽球員注冊、報名管理規(guī)定》的要求，列入正式合同并以貨幣形式發(fā)放的工資薪金采用統(tǒng)一賬戶管理方法，俱樂部完成稅款代扣代繳后進行發(fā)放。此外，職業(yè)球員還可能獲得俱樂部以某些非常規(guī)形式發(fā)放的額外獎勵。相較嚴格執(zhí)行代扣代繳規(guī)定的合同工資，職業(yè)球員的此類所得存在一定程度的納稅遵從風險。

上市公司可對旗下職業(yè)體育俱樂部球員實施股權激勵計劃，以增加球員綜合收入?！吨腥A人民共和國個人所得稅法實施條例》（以下簡稱《個稅法實施條例》）規(guī)定：“所得為有價證券的，根據(jù)票面價格和市場價格核定應納稅所得額；所得為其他形式的經(jīng)濟利益的，參照市場價格核定應納稅所得額。”但由于發(fā)放方式并不常見，以有價證券或其他形式發(fā)放的俱樂部獎勵難以納入球員既定合同工資薪金的統(tǒng)一賬戶，從而游離于常規(guī)代扣代繳系統(tǒng)之外。此外，職業(yè)球員還可能獲得臨時性出場費、獎金、營養(yǎng)費和額外補助等收入。依據(jù)《個稅法實施條例》規(guī)定，“工資、薪金所得，是指個人因任職或者受雇取得的工資、薪金、獎金、年終加薪、勞動分紅、津貼、補貼以及與任職或者受雇有關的其他所得”。因此，計算個人應納稅所得額時，與受聘有關的臨時性補貼或獎金（《個稅法》第四條規(guī)定可免征個稅的體育比賽獎金除外）也應納入球員工資薪金所得。但合同之外的補貼或獎金彈性較大，多為一次性獎勵，導致此類收入與納稅范圍界線模糊，往往需要自行申報納稅，因而可能產(chǎn)生由于職業(yè)球員個人疏忽而遺漏繳納稅款的情況。

1.2.2 “跨界流動”：域外代發(fā)薪金

根據(jù)《個稅法》的規(guī)定，非居民個人在中國境內(nèi)從兩處以上取得工資、薪金所得應當依法辦理納稅申報?！秶叶悇湛偩株P于稅收協(xié)定執(zhí)行若干問題的公告》也指出，依照我國稅收協(xié)定中的“演藝人員和運動員條款”，“在演藝人員或運動員直接或間接取得所得的情況下，演出活動發(fā)生的締約國一方可以根據(jù)其國內(nèi)法，對演藝人員或運動員取得的所得征稅”。我國職業(yè)體育俱樂部與外籍球員簽訂勞動合同，工資薪金發(fā)放由外籍球員所屬俱樂部直接管理，或是由外服公司負責操作。俱樂部為外籍球員勞動合同期限內(nèi)工資薪金的扣繳義務人，通過源泉扣繳后發(fā)放薪酬。流動性是外籍球員稅收監(jiān)管的難點之一，外籍球員的勞動合同通常在賽季前簽署，普遍為短期合同，因外籍球員發(fā)揮不佳或傷病等原因在賽季中途被更換的情況較為常見。此外，外籍球員稅收監(jiān)管方式和渠道難以統(tǒng)一是另一難題。部分職業(yè)體育俱樂部的母公司或投資公司在境外設有分支機構，可由境外公司直接支付外籍球員工資薪金，資金流轉(zhuǎn)更為快速、隱蔽。我國稅務部門對外籍球員此類收入存在跨境監(jiān)管難題，因而可能導致外籍球員的納稅不遵從行為。

2 職業(yè)球員納稅遵從風險的類型與因素分析

在稅務實踐過程中，存在多種風險因素影響職業(yè)球員按時足額完成稅款繳納義務，同時也可能因計算失誤、信息錯誤以及誤解納稅申報要求等非主觀故意原因?qū)е录{稅不遵從行為發(fā)生。

2.1 能力缺失形成的失誤型納稅遵從風險

職業(yè)球員自身往往擁有一個具備稅務信息收集、納稅決策判斷等功能的個人納稅管理系統(tǒng)。較之法律法規(guī)、申報納稅程序等外在條件和因素，人是決定納稅系統(tǒng)是否正常、有效運行的內(nèi)在因素。稅收凸顯性理論認為，由于認知能力有限，納稅人在決策時往往僅選取容易評價的線索進行判斷，忽略在邏輯上相關但不能被直接感知的其他信息（劉華等，2017）。目前正值我國第七次修正的《個稅法》推行時期，多項新規(guī)形成不斷變化的納稅環(huán)境，完全申報納稅需要識別能力、判斷能力和決策能力的支撐。面對龐雜的個稅事務和復雜的申報程序，稅務信息感知能力的缺失將可能造成職業(yè)球員的納稅疏漏。由于投入大量精力用于提升競技運動水平，一些職業(yè)球員可能難以及時對更新后的稅法政策知識予以充分了解，從而傾向于依賴主觀捷徑以簡化判斷過程（谷成等，2013），或索性將稅務問題交由代理人處理，因此，容易產(chǎn)生因能力缺失而導致的失范行為。

2.2 認知偏差誘發(fā)的短視型納稅遵從風險

人的思維習慣以簡單程序應對復雜環(huán)境，難免出現(xiàn)認知偏差，人們甚至難以對直觀思維可能導致的系統(tǒng)性錯誤有所察覺。職業(yè)球員在進行納稅風險決策時容易產(chǎn)生短視行為，將不同部分信息分離出來加以考慮，依據(jù)碎片化信息簡化決策過程，產(chǎn)生分離效應。對球員具有直觀影響的往往是得與失的心理判斷，而非財富效用的長期前景，風險結果導致的情緒反應也影響著人們的主觀決策。

成功收益與未被稽查結果構成的前期納稅不遵從經(jīng)驗可能直接影響職業(yè)球員的風險偏好，進而決定其納稅態(tài)度。在依照過往經(jīng)歷進行決策評估時，參照點通常為客觀現(xiàn)狀（往年的實際收入），而低于參照點的無疑就是“損失”。為規(guī)避“損失”，某些球員可能傾向于維持納稅不遵從行為以獲得期望收入，誘發(fā)短視型納稅遵從風險。

2.3 規(guī)避損失引發(fā)的冒險型納稅遵從風險

依據(jù)前景理論，由于價值函數(shù)的非線性以及人們易從隱含參照點進行決策評估的傾向，職業(yè)球員對賦稅部分的不同認知成為是否產(chǎn)生非理性心理的關鍵因素（圖1）：1）收入基點定位在何種水平，財富變化量如何，即能否滿足個人收入期待；2）將賦稅部分構架為“收入損失”還是“非應得收入”，即趨利還是避害。

圖1 價值函數(shù)框架下職業(yè)球員的納稅收益與損失Figure 1.Gains and Losses of Professional Athletes for Paying Taxes under the Framework of Value Function

人們的偏好并非期望效用理論假設的那樣具有邏輯一致性，而是會隨著參照點發(fā)生變化。倘若職業(yè)球員將合同薪資視為既得收入，則賦稅部分必然成為“損失”。此外，職業(yè)球員如將已被代扣代繳的個稅視為必須支出的“費用”，也容易將自行申報繳納的部分視為額外支付的“損失”?？蚣苄赋?，通過不同方式構架風險前景將直接影響人們的偏好。人的經(jīng)濟行為普遍存在“損失厭惡”，在得失均可能出現(xiàn)的決策中，這一偏好將引導人們規(guī)避風險，但相同問題若被構架為在確定損失與有可能會承擔更大損失間的選擇時，人們又會表現(xiàn)出甘愿冒險的心態(tài)（丹尼爾·卡尼曼，2012）598-599，這一現(xiàn)象被稱之為前景理論中的“反射效應”。如果潛在參照點存在偏差，完全納稅遵從行為可能導致球員面臨確定的“損失”前景，而不遵從的納稅選擇雖然需要承擔風險但仍存在擺脫“損失”的可能性。在損失框架下，人們愿意將較大權重的個人所得投入不確定行為之中，因此，容易引發(fā)冒險型納稅遵從風險。

3 職業(yè)球員納稅遵從風險的防范

在充分認識納稅人行為特征的前提下，職業(yè)球員稅務管理應秉持“以低成本減少稅收流失”的理念。把握職業(yè)球員納稅遵從風險的主、客觀因素，從心理機制上遏制其風險尋求偏好，激勵其風險厭惡偏好，同時強化機制保障以控制可能存在的隱患，引導職業(yè)球員正確履行納稅義務。

3.1 暢通納稅信息渠道，健全稅務管理機制

非對稱信息是稅務管理實踐中長期存在的制約因素。信息占有方的優(yōu)勢、征稅稽查成本、信息的海量性與多樣性、有意隱匿信息行為等因素均會造成信息不對稱，形成征稅相關部門與納稅人之間的博弈（李廣舜，2010；王鳳飛，2013；周克清 等，2021）。

納稅信息系統(tǒng)是雙方獲取必要信息的基礎。雖然無法從根本上消除信息不對稱，但在稅收制度設計與稅務管理過程中，通過設置功能完善的納稅信息系統(tǒng)引導職業(yè)球員積極申報個人所得稅，不失為一種有效手段。借鑒我國增值稅管理系統(tǒng)“金稅工程”，以及國外設立統(tǒng)一的稅收征管系統(tǒng)、實行獎勵誠實納稅申報人的“藍色申報制度”等經(jīng)驗（魏雪梅，2017），結合我國稅收實踐，建立由稅務部門主導，職業(yè)球員個人、職業(yè)體育俱樂部和第三方共同參與、統(tǒng)一的職業(yè)體育納稅信息系統(tǒng)。這一系統(tǒng)應具有信息發(fā)布、收集、過濾、對比與分析功能，以完善包括可能脫離代扣代繳體系之外的稅務信息納稅申報渠道，切實降低職業(yè)球員納稅遵從難度與成本。此系統(tǒng)對于誠信納稅人來說，主要體現(xiàn)服務性與便利性作用，而對于非誠信納稅人，主要發(fā)揮規(guī)范性與制約性作用。

落實全面有效的政策措施是解決問題的另一路徑。近年，以中國足球協(xié)會為代表的運動項目協(xié)會，針對俱樂部與球員之間勞動合同以及薪酬等問題，發(fā)布了《關于規(guī)范管理職業(yè)俱樂部的通知》《中國足球協(xié)會關于開展職業(yè)俱樂部工作合同和納稅情況自查的通知》《中國足球協(xié)會職業(yè)俱樂部財務監(jiān)管規(guī)程（2019年版）》等文件，以加強對職業(yè)體育俱樂部的財務監(jiān)管。據(jù)此，單項運動項目協(xié)會應制定針對職業(yè)體育俱樂部財務監(jiān)管的規(guī)程，并督促其有效執(zhí)行。規(guī)定俱樂部向所屬項目協(xié)會備案各類銀行賬戶（包括國外銀行賬戶和在線支付平臺賬戶）的明細清單，指定專門銀行賬戶用于支付球員薪酬、獎金、津貼等，排除其他非正規(guī)支付形式。對于第三方間接支付給球員的勞務報酬及各種津貼，也應納入監(jiān)管范圍，確保相關部門能夠及時全面了解俱樂部現(xiàn)金流向、球員收入狀態(tài)和納稅情況，同時為職業(yè)體育俱樂部承擔球員稅務代理責任提供清晰的路徑與必要的指導。

建立包含合法納稅事項的職業(yè)球員公信體系也是優(yōu)化納稅環(huán)境的有效手段之一。個人信用記錄是市場經(jīng)濟的基石，較之稅務稽查懲處，對個人影響更為深遠。依據(jù)國家發(fā)展和改革委員會、國家稅務總局發(fā)布的《關于加強個人所得稅納稅信用建設的通知》要求，應制定人人參與的職業(yè)球員納稅公信體系，將依法納稅作為職業(yè)球員職業(yè)能力的有機組成部分。建議組建以職業(yè)體育俱樂部、運動隊、職業(yè)球員、體育經(jīng)紀人等會員組成的職業(yè)體育協(xié)會，在此基礎上構建職業(yè)體育征信系統(tǒng)，將納稅人、扣繳義務人依法納稅的情況納入該系統(tǒng)。在職業(yè)體育俱樂部準入、晉級及球員注冊等環(huán)節(jié)實施聯(lián)合激勵或者懲戒，以形成納稅遵從的環(huán)境。

3.2 改善納稅心理認知，構建收益前景

在完善行政監(jiān)督與稽查等管理措施的同時，納稅遵從的研究視點呈現(xiàn)由威懾逐漸轉(zhuǎn)向稅收倫理道德與規(guī)范的趨向。在稅收活動中，納稅人的態(tài)度、倫理、道德規(guī)范以及對稅制公平性的感知都將形塑納稅行為（馬巖等，2017）。與常規(guī)的威懾手段相比，個人的價值觀、道德觀等“稅收文化”和“稅收意識”對納稅遵從度的影響更為深刻?！秱€稅法》知識和政策是精神層面的無形之物，只有通過教育和指導將其內(nèi)化為職業(yè)球員的自覺意識，才能轉(zhuǎn)化為其稅收遵從行為。因此，需要強化職業(yè)球員的公民意識，提升歸屬感；強化職業(yè)球員的納稅意識，提升認同感；強化職業(yè)球員的守法意識，提升責任感。職業(yè)體育俱樂部作為職業(yè)球員的組織單位，理應承擔指導球員合法納稅的責任，幫助職業(yè)球員樹立正確納稅觀念。在降低職業(yè)球員遵從成本的同時，引導其將納稅視為生活基本支出而非“損失”，形成自覺納稅的基本心理支持。構建廣泛參與的職業(yè)球員依法納稅教育體系，定期開展《個稅法》與相關法律知識的普及教育，使合法納稅成為職業(yè)球員職業(yè)操守的組成部分。

在稅務管理中，事前稅款預繳制度是事后稅務稽查與處罰的重要補充，能有效降低后續(xù)征管難度與成本。就職業(yè)球員收入種類來看，除工資薪金和勞務報酬等少量便于稅務部門核查的收入外，其他形式均難以保證源泉扣稅。有研究表明，適當增加預繳稅款將以“等待退稅”的收益前景激勵納稅人選擇納稅遵從，而面臨補繳情況的納稅人更傾向于通過納稅非遵從規(guī)避利益“損失”（黃鳳羽等，2017）。在前景理論視角下，依據(jù)不充分信息與有限理性，納稅行為人將直觀選取“預繳稅款后的收入”而非“應納稅所得額”作為心理參考，由此形成“退稅收益”的前景編碼，激勵納稅人在未來納稅年度繼續(xù)維持納稅遵從。建議稅務與體育相關部門、職業(yè)俱樂部以及有關企業(yè)相互配合，適度提高職業(yè)球員個人收入的預繳規(guī)模與比例，使其在匯算清繳時不補或少補稅款，甚至能夠獲得部分退稅。同時擴大源泉扣繳的范圍，盡可能將職業(yè)球員全部所得納入稅務監(jiān)控范圍，在保證稅款及時入庫與降低潛在遵從成本的基礎上，以事后“退稅”的確定性效應帶動更多職業(yè)球員選擇完全納稅遵從，并以此為契機增強職業(yè)球員對稅法的準確認知。

精神激勵（如信用評級、社會表彰）同樣也被納稅人視為收益范疇。對職業(yè)球員來說，此類激勵甚至可能比經(jīng)濟激勵發(fā)揮更大效用。相關部門應充分利用職業(yè)球員維護公眾形象、提高社會聲譽的內(nèi)在需求，規(guī)范其納稅態(tài)度與行為。建議積極探索將球員繳稅守信情況納入自然人誠信積分體系管理機制，做好信用評級工作。依據(jù)一定條件和標準，建立規(guī)范納稅的白、黑名單制度，即根據(jù)職業(yè)體育俱樂部和球員實際表現(xiàn)，將納稅信用記錄持續(xù)優(yōu)良的個人列入白名單，強化其納稅遵從決策，而對可能違反《個稅法》的個人或俱樂部列入重點監(jiān)管黑名單進行提前預警。這不僅是對納稅人的褒獎與警示，也是對職業(yè)體育行業(yè)納稅的規(guī)范。

3.3 發(fā)揮稅務稽查威懾作用，明晰逃稅風險

在稅務制度引導與納稅服務等軟管理之外，稅收征管工作仍需要嚴格稅務稽查、逃稅處罰等負激勵的有效配合。增強職業(yè)球員對逃稅查處力度的真實感受存在兩種途徑：1）提高實際監(jiān)管能力和總體征管水平；2）有選擇地宣傳符合球員心理認知的懲處信息。兩者動態(tài)配合將使征管力度通過正比例關系延伸至總體納稅遵從層面。

依據(jù)權重函數(shù)，在評估時的決策權重與事件發(fā)生的客觀概率并非嚴格對應，而是帶有主觀偏誤。風險前景觸發(fā)的情感將影響人們從大腦中提取相關信息時的流暢性，進而影響對事件發(fā)生概率的判斷（丹尼爾·卡尼曼，2012）434-435。作為更直接的信息表征方式，頻率格式比概率格式更容易激發(fā)人們對風險事件的知覺程度（魏慧麗，2009）。為增強職業(yè)球員對稅收征管信息的感性提取，稅務相關部門可定期通過社交媒體、個人信箱等渠道向球員推送逃稅懲罰案例、納稅失信處罰等警示信息。在納稅申報表截止日期前著重曝光逃稅案例，利用可得性、啟發(fā)式規(guī)則促使納稅人依據(jù)近期獲取的熟悉信息作出高估被稽查概率的判斷，從而減少不遵從決策（李林木，2007）。此外，懲處信息產(chǎn)生的威懾作用比查獲概率更明顯（洪連埔，2017）。當納稅人無法獲知稅務部門稽查情況時，對納稅不遵從行為的風險評估往往基于處罰標準。由于逃稅處罰能夠帶來直觀的心理沖擊，媒體的相關報道可側重宣傳逃稅的后果與懲罰，引導職業(yè)球員主動申報個人所得稅。

相較納稅不遵從產(chǎn)生的經(jīng)濟處罰，社會成本是影響職業(yè)球員心理決策的關鍵因素。職業(yè)球員是商品化的消費符號，其資源稀缺性決定符號資本獲得的不易性與符號價值維持的挑戰(zhàn)性。職業(yè)球員作為公眾人物，一旦出現(xiàn)納稅不遵從事件，勢必引發(fā)信譽危機，導致職業(yè)球員符號資本的減損與貶值（黃啟龍等，2019）。職業(yè)球員符號帶來的可觀資本以公眾的認同與尊崇作為支撐，決定職業(yè)球員在維持良好競技水平的同時，還應認真履行社會責任并遵守社會規(guī)范，有效保持自身的社會認可度。若能在媒體宣傳中著重突出納稅不遵從產(chǎn)生的嚴重社會成本，將在職業(yè)球員群體中產(chǎn)生強烈反響。建議稅務與體育相關部門合作，建立球員個人所得稅嚴重失信當事人聯(lián)合懲戒機制。對稅務部門依法認定的在納稅申報過程中存在嚴重違法失信行為的球員，依法依規(guī)實施聯(lián)合懲戒。

4 結語

現(xiàn)代稅收管理旨在貫徹風險規(guī)避與事前防范理念，在降低稅收征管成本和提高征管效率的前提下，引導納稅義務人作出正確的納稅決策，盡可能保證每一位納稅義務人遵從納稅義務，從而提高整個社會的納稅遵從度。我國職業(yè)體育尚處于發(fā)展提升時期，需要職業(yè)體育俱樂部提高自身治理能力，規(guī)范俱樂部和球員的納稅行為，為我國職業(yè)體育健康持續(xù)發(fā)展奠定基礎。