公司財務舞弊與審計失敗的防范措施
——基于Z 公司的案例分析

楊凱文

（黑龍江大學 經濟與工商管理學院，哈爾濱 150000）

1 Z 公司財務舞弊案例分析

1.1 Z 公司簡介

Z 股份有限公司（簡稱“Z 公司”）是由一家2000年成立于遼寧省阜新市的農業(yè)企業(yè)進行公司改制后更名而來。其本是一家以出口為主的中外合資企業(yè)，于2001 年9 月進行了股份改制，后在國內設立了4 家子公司。股份改制后Z 公司迅速發(fā)展，逐漸成為中國堅果加工行業(yè)的領頭羊，多次獲得省級、國家級榮譽稱號。其主要業(yè)務包括干果、南瓜子等農產品的收購、深加工和對外出售。Z 公司的行業(yè)性質決定了其需要季節(jié)性集中購入大量原材料，原材料主要來源于個體戶和基地合作農戶。由于積累的良好口碑，其產品遠銷海外多國，遍布美國和歐洲國家。在國外市場走紅之后，Z 公司也進軍國內市場，先后被評為“農業(yè)龍頭企業(yè)”和“優(yōu)秀出口企業(yè)”［1］。

1.2 Z 公司財務舞弊事實

1.2.1 虛增收入和利潤

Z 公司絕大部分的產品都銷往海外，擁有進出口自營權，可以繞開第三方監(jiān)督直接向海外消費者出售產品，不需要出口代理。Z 公司便利用不易被政府機關調查的機會，通過虛構海外銷售合同和虛增產品單價來達到虛增收入的目的。其于2012 年和2013 年分別虛假抬高產品單價達到12%和24%，再輔以蓄意模糊合同等手段，使得其在2012 年虛增收入660 萬元，2013 年虛增收入1 800 萬元，2014 年更是虛增收入5 800 萬元，其虛增的收入達到了當年利潤總額的67%［2］。為了掩蓋虛增收入，Z 公司違法與國外第三方一起虛增應收賬款，并且通過與海外其他客戶的回款進行沖抵的方式來調整應收賬款的賬齡。

1.2.2 虛增存貨

Z 公司作為一家以出口為主的農業(yè)企業(yè)，其主要原材料開心果等農產品很容易因天氣變化和人為保管不善等情況發(fā)生變質發(fā)霉，因此對儲存環(huán)境有十分高的要求。然而，Z 公司將存貨堆放得十分密集，使得內部大部分存貨因不能透氣而變質，成為廢品。同時，Z公司并未對發(fā)生變質而不能進行加工的產品價值和數量進行記錄，也沒有計提相應的減值準備，還用這些變質的存貨來以次充好，堆放在難以被審計人員發(fā)現的角落，和狀態(tài)良好的存貨一起充數，以達到虛增存貨的目的。此外，Z 公司還在審計人員進行存貨盤點之前使用化學藥品對存貨進行消毒，使得倉庫中彌漫著有毒氣體，并以保護審計人員身體健康為由拒絕審計人員進入倉庫進行盤點，刻意給審計人員的工作制造困難。從證監(jiān)會出具的處罰文件來看，僅從2012 年到2014 年，Z 公司便虛增存貨3 200 噸，總價高達7 600萬元。

1.3 Z 公司財務舞弊動機

農業(yè)企業(yè)往往具有濃烈的家族企業(yè)色彩，通常是由一人或者一個家族控制整個企業(yè)。從Z 公司公開的信息來看，黃某完全一人獨大，擁有對公司經營戰(zhàn)略、生產決策的絕對話語權。雖然后來Z 公司為了提高職員對公司的忠誠度和調動員工工作積極性，通過股權激勵的方式向下屬分發(fā)了一些股份，但黃某仍控制著公司75%的股份［3］。當個人擁有較高的權力時，就容易產生財務舞弊的僥幸心理。另外，黃某還私下與公司第二大股東簽訂協議，以此來保持決策的一致性，使得股份有限公司的制衡機制難以發(fā)揮應有的作用。此外，由于農業(yè)企業(yè)受氣候影響較大，其經營業(yè)績很容易出現波動，而穩(wěn)中有進的公司經營業(yè)績更容易吸引投資者［4］，所以在經營業(yè)績不如預期的情況下，內部制衡機制形同虛設的企業(yè)就很容易出現通過財務舞弊來欺騙投資者的行為。

2 負責審計的會計師事務所審計失敗的原因

從證監(jiān)會后來公開披露的關于Z 公司和對Z 公司進行審計的R 會計師事務所的報告來看，Z 公司使用了包括虛增利潤在內的多種財務舞弊手段，以期達到連續(xù)3 年盈利的上市標準。如果負責審計的會計師事務所嚴格按照規(guī)定履行應盡的義務和審計程序，就會發(fā)現其中的異常，也就不會產生如此重大的財務舞弊和審計失敗案件?，F總結R 會計師事務所審計失敗的原因，有如下幾點。

2.1 參與審計的注冊會計師獨立性缺失

由于虛增的收入并沒有形成賬面資金的增加，為了掩人耳目，Z 公司便虛構了一些海外公司，通過與這些虛構的公司不斷進行往來，在應收賬款的賬齡上做手腳。而參與審計的注冊會計師對銷售收入進行實質性測試時，選擇盲目信任被審計單位，只是簡單地核對了數額是否正確等，沒有去核實這些銷售收入是否真實存在。與此同時，Z 公司的大部分業(yè)務都集中在海外，為了與海外客戶核實當期銷售額，R 會計師事務所需要收發(fā)大量的詢證函。在這一過程中，審計人員為了貪圖方便，竟然將詢證函交給被審計公司的工作人員，讓他們代替審計人員寄出，而且簽收的地址也是Z 公司。這就給了被審計公司可以操作的空間，他們有充足的時間將境外公司寄回的詢證函隱藏起來，并偽造假的詢證函交給審計人員［5］。這一切使得審計人員被欺騙，導致審計結果可信度較差，說明參與審計的注冊會計師獨立性有所缺失。

與此同時，Z 公司聲稱其購入了可以大幅降低生產成本的專業(yè)尖端機器，能將收購來的南瓜子加工為南瓜仁。但是，真實情況是公司大部分南瓜仁都是從供應商和農民手中集中采購，且大部分南瓜仁和開心果未經加工便直接包裝出售。此外，Z 公司還虛構了整個加工過程和產品毀損率等指標，其中原材料轉換率已經超過100%［6］。而負責審計的注冊會計師并沒有實地去生產車間對整個加工流程進行考察，聽信Z公司生產員工的一面之詞，沒有保持應有的獨立性和職業(yè)警惕性。

2.2 審計人員沒有足夠的專業(yè)能力

Z 公司的存貨大多為開心果、南瓜仁等產品，收獲季節(jié)十分集中，往往會在短時間內堆積大量的存貨。堅果等產品很容易受到陰雨天氣和濕度變化的影響，如果保管不善，就可能導致存貨發(fā)生霉變，進而使存貨減值甚至毀損。然而，Z 公司不僅沒有對發(fā)生霉變的存貨進行減值測試，反而將發(fā)生霉變的存貨放在不易被發(fā)現的位置，將品質良好的存貨堆放在易于觀察和抽樣的外圍，以此來達到虛增存貨價值的目的。而部分審計人員對農產品的審計方法并不是十分熟悉，僅按照普通的存貨盤點程序進行盤點。在盤點過程中，審計人員雖然發(fā)現現場的存貨十分密集地堆放在一起，但并沒有對存貨進行隨機抽樣，僅將上面部分存貨挪開，沒有深入存貨的中心層進行盤點，只是在易于獲得抽樣的表層進行檢查，使得存貨盤點的質量受到影響。

3 預防審計失敗的策略

3.1 企業(yè)層面

農業(yè)企業(yè)股東中普遍存在一家獨大的情況，因此十分有必要對其股權結構進行調整。多元化的股權結構可以使公司的所有權和控制權分離，形成相互制衡的治理結構，對防止財務舞弊十分有效。鑒于此，可以采取以下措施：首先，企業(yè)可以實行股權激勵政策。這樣不僅可以使管理層的利益與公司業(yè)績捆綁在一起，而且可以使管理層更有參與感，更加傾向于長期留在公司，為公司留住人才。其次，對股東持有股票的表決權標準進行修改，對大股東的投票表決權進行限制。這樣公司的中小股東也可以掌握企業(yè)的話語權，進而更加積極地參與公司的日常運營，杜絕大股東操縱公司經營決策戰(zhàn)略、損害中小股東的利益［7］。

同時，農業(yè)企業(yè)需要從農戶手中收購農產品，其中會存在比較多的現金交易，而現金交易又往往會缺乏發(fā)票等紙質憑證，也就使得交易的真實性難以核實。如果沒有有效的內控機制和記錄，就很容易出現財務舞弊。因此，建立健全且有效的內部控制體系是十分必要的。要盡量避免使用現金進行交易，最好可以采用銀行轉賬等能夠留下憑證的交易方式。如果必須使用現金交易，就要經過一套嚴格的審批核算流程。建立健全的制衡監(jiān)督機制，對農業(yè)企業(yè)來說是十分必要的。

3.2 會計師事務所層面

3.2.1 提高審計人員的專業(yè)勝任能力

增強參與審計的注冊會計師的行業(yè)專長，有利于提高審計的質量，降低被審計公司因財務舞弊而出現重大財務錯報和審計失敗的風險。目前，我國會計師事務所并沒有十分擅長的特定行業(yè)對象，特別是農業(yè)行業(yè)更需要相關的專業(yè)知識背景和實踐經驗。例如，農產品加工流程、加工效率這一類專業(yè)知識都是未經培訓的人員很難掌握的。案例中的Z 公司屬于農業(yè)企業(yè)，會計師事務所應當選取一些有農業(yè)相關知識背景的專業(yè)人士對審計人員進行培訓和提供建議，找出被審計企業(yè)所處行業(yè)的高風險指標和領域，使審計人員在審計開始前就對被審計單位有初步的認識，對高風險領域多加注意。審計人員應該關注農業(yè)企業(yè)的原材料數量、價格、批次以及生產機器的使用效率和使用時間，將得到的非財務信息和財務信息進行核對，對農業(yè)企業(yè)以往審計時易于產生財務舞弊的節(jié)點進行更多的實質性審計。

農業(yè)企業(yè)的存貨具有一定的特殊性，如農產品具有季節(jié)性，易受氣候、溫濕度等條件影響，對存貨的儲存提出了很高的要求，如果保存不當，就有很大概率因發(fā)生變質而減值，這在對存貨的盤點提出高要求的同時，也使存貨價格難以確定。特別是在年審時工作量巨大，審計人員可能不按規(guī)章制度進行盤點，隨意簡化審計流程來節(jié)省時間。案例中，R 會計師事務所的審計人員就并未將所有存貨都納入檢查的范圍，只是抽取了一些易于獲得的存貨，使得審計風險大幅提升。審計人員不應當只將實質性程序流于表面，更不應當以任務繁重為由縮減審計程序，而要堅守審計職業(yè)道德，保證出具的審計報告的質量。

3.2.2 加強對審計證據質量的控制

保證獲取到的審計證據的真實性和時效性是實質性程序發(fā)揮作用的前提條件之一。審計人員在獲取被審計單位提供的審計證據后，要小心甄別，保持警惕，不應因為長期對被審計單位進行審計就有麻痹大意的心理，必須在確定審計證據真實、準確之后，才可以使用被審計單位提供的審計證據。

函證環(huán)節(jié)也是十分重要的，必須保證函證的真實有效性。在對被審計單位進行審計時，收發(fā)詢證函幾乎是每一個審計人員都會進行的項目，縱觀所有的財務舞弊和審計失敗案例，不難發(fā)現其中會有關于收發(fā)詢證函的違規(guī)操作。然而，即使證監(jiān)會多次提醒，審計人員還是會在這一環(huán)節(jié)粗心大意、放松警惕，將收發(fā)詢證函的任務交給被審單位，導致不能收到第一手資料［8］，這就給了被審計單位進行財務舞弊的機會。對于一些進行進出口農產品貿易的農業(yè)公司來說，其客戶分散在海外各地，因此審計人員更應該提高警惕，保證詢證函的有效性和及時性，不被審計公司的一面之詞蒙蔽。

3.3 政府層面

農業(yè)企業(yè)是國家重點扶持的對象，農業(yè)企業(yè)和當地政府有十分密切的關系。如果農業(yè)企業(yè)出現財務困難，當地政府往往會出面幫助解決，如提供貸款，以此來保證就業(yè)并增加投資者的信心。與此同時，按照我國證券法的規(guī)定，對于因財務舞弊導致虛假披露財務報告的處罰上限僅為60 萬元，這就使得財務舞弊的成本極為低廉。因此，政府應當加強對農業(yè)行業(yè)的整治，在加大對財務舞弊的懲戒力度的同時，建立誠信檔案，定期對有財務舞弊行為的公司進行公示，使得財務舞弊的企業(yè)需要承擔高昂的懲罰金額和信任成本。基于趨利避害的心理，當違規(guī)成本大于獲利時，公司的管理者和財務人員就會對財務舞弊的后果產生畏懼心理，在理性思考后便會放棄財務舞弊行為。